發布時間：2022-01-28 08:47:03
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的小規模納稅樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
摘要：小規模統一征收率為3%，不得抵扣進項，一般納稅人基本稅率為17%，低稅率13%，那么小規模或一般納稅人，誰的增值稅稅負高？小規模企業和一般納稅人增值稅稅負平衡點在哪？從稅負的角度來看，我們該如何選擇？
關鍵詞：增值稅、稅負、稅負平衡點
A公司是一家從事電腦硬件、軟件及其他電子設備銷售的公司。每年的不含稅增值稅銷售額約為60萬元，進貨不含稅價45萬元。該企業有會計，會計核算制度比較健全。為了業務需要，A公司法人李某希望申請一般納稅人，但法人李某又怕成為一般納稅人之后，由現有的征收率3%變為17%稅率，稅負率太高，他該如何抉擇？
一、稅務籌劃思路
A公司目前是小規模納稅人，小規模統一征收率為3%，不得抵扣進項。如果A公司申請成為一般納稅人，雖然該企業從征收率變為稅率17%，但購買的貨物可以向供貨商要求開具增值稅專用發票，抵扣進項。從表面看，從3%的征收率調整至17%的稅率，A公司的稅負似乎提高了，但購買貨物如果要求增值稅專用發票，進項稅可以抵扣。到底是小規模納稅人增值稅稅負高，還是一般納稅人增值稅稅負高，我們要做如下分析。
二、一般納稅人的認定標準
根據銷售額的大小，增值稅納稅人分為小規模納稅人和一般納稅人。生產貨物或提供應稅勞務的納稅人，或以其為主，并兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在50萬以下（含50萬）為小規模納稅人，年應稅銷售額在50萬以上為一般納稅人。批發或零售貨物的納稅人：年應稅銷售額在80萬元以下（含80萬）為小規模納稅人，年應稅銷售額在80萬元以上為一般納稅人。
根據總局令[2010]第022號《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》第四條年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準以及新開業的納稅人，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格認定：
（一）有固定的生產經營場所；
（二）能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。
因此，該公司可以提出申請，經主管稅務機關實地查驗符合條件后可以辦理。
三、小規模和一般納稅人稅負計算
1.方案一：小規模企業銷售業務稅負計算
小規模增值稅，征收率統一為3%
小規模納稅人應納稅額=不含稅銷售額*3%=60萬*3%=18萬
A公司為小規模企業時，每年增值稅納稅18萬元。
2.方案二：一般納稅人企業銷售業務稅負計算
A公司適用稅率17%，購貨稅率17%
一般納稅人應納稅額=不含稅銷售額*銷售稅率-不含稅可抵扣金額*購貨稅率=60萬元*17%-45萬元*17%=255萬元
A公司申請成為一般納稅人后，每年增值稅納稅255萬。
3.結果分析
根據上述兩套方案計算，A公司如成為一般納稅人，每年增值稅納稅255萬，如依舊為小規模納稅人，每年增值稅納稅18萬元，按目前銷售收入及毛利情況，選擇小規模企業運營稅負較低。如預估年應稅銷售收入超過80萬（被強制認定一般納稅人），A公司可以選擇再成立一家小規模企業，分散應稅銷售收入。
四、小規模和一般納稅人的稅負平衡點計算
[關鍵詞]增值稅；小規模納稅人；征管制度
我國現行增值稅的計稅方法采用的是國際上通用的發票扣稅法。由于專用發票既是增值稅納稅人納稅的憑證，又是納稅人據以扣稅的依據，而且增值稅實施面廣、納稅人多、情況復雜、核算水平差距很大，為了保證對專用發票的正確使用和安全管理，在我國的稅收征管中依據納稅人年銷售額的大小和會計核算水平兩個標準將增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。
增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分。適應了納稅人經營規模相差懸殊、財務核算水平不一的實際情況，有利于稅務機關加強重點稅源的管理，也簡化了生產經營規模較小的納稅人稅款的計算繳納。這從規范增值稅專用發票的使用和管理的角度來說無疑是有著積極意義的。但是，從稅負均衡，促進各類納稅人公平競爭以及從整體上規范增值稅管理的角度看，在現實的稅收征管中，現行增值稅小規模納稅人的管理制度也帶來了不利于小企業生產經營，不利于增值稅制規范，不利于稅收征管等難以克服的問題，需要在下一步增值稅制改革中加以調整和完善。
一、當前小規模納稅人征管中存在的主要問題
(一)小規模納稅人界定標準不恰當，小規模納稅人的隊伍過于“龐大”
按照《增值稅暫行條例》規定，一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準：一是從事貨物生產或提供應稅勞務的納稅人，以及以從事貨物生產或提供應稅勞務為主，兼營貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在100萬元以下的；從事貨物批發或零售的納稅人，年應稅銷售額在180萬元以下的，為小規模納稅人。二是若小規模納稅人會計核算健全，即能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，經主管稅務機關批準，可以不視為小規模納稅人。但是從1998年7月1日起達不到銷售額標準的納稅人則一律不得認定為一般納稅人，都劃為小規模納稅人征稅。現在實際上是以銷售額一個標準來界定劃分增值稅兩類納稅人。按照現行小規模納稅人的劃分標準，絕大部分增值稅納稅人被劃為小規模納稅人，造成小規模納稅人的隊伍過于龐大。統計調查結果表明，目前小規模納稅人的戶數占增值稅納稅人總戶數的比例過大，如浙江省為83.6％，廣東省為92％，四川省為94.3％。全國約為80％-90％。
(二)小規模納稅人的起征點偏低
我國現行增值稅起征點的規定是：銷售貨物的為月銷售額600-2000元；銷售應稅勞務的為月銷售額200-800元，按次納稅的為每次(日)銷售額50-80元。按照這一起征點規定，一個從事商業零售的小商販，一般毛利率為15％左右。如果月銷售額為600-2000元，凈利只有90-300元，再考慮到從業者家庭贍養人口等因素，其稅后收入水平還不到城市最低生活保障的標準。根據廣東省的調查統計，2001年廣東省小規模納稅人中個體工商戶有767 416戶，占小規模納稅人戶數比例的79％，共繳納增值稅303 652萬元，每戶年均繳納增值稅3957元，估算營業額為23276元，月營業額為1 940元(日營業額為65元)，按15％毛利率計算，月毛利額只有291元，這么低的收入支付費用、維持生計都很困難。
(三)小規模納稅人“征收率”偏高
按現行政策規定，增值稅小規模納稅人的征收率，工業企業為6％，商業企業為4％。表面上看，比增值稅的法定稅率17％、13％低得多。實際上按這一征收率征稅，稅負偏重。這是因為小規模納稅人的進項稅額不能抵扣，稅負遠遠超過一般納稅人。據調查統計，“九五”期間浙江省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.16％。其中，工業為3.97％，商業為1.05％。2000年廣東省增值稅一般納稅人的平均稅負為3.45％。其中，制造業為3.87％，采掘業為5.44％，批發為1.13％，零售為2.12％。
(四)對小規模納稅人在使用增值稅專用發票方面的規定不恰當
按現行增值稅制度規定，小規模納稅人不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票；經營上必須開具增值稅專用發票的，要到稅務機關申請代開，而且只能按“征收率”填開應納稅額，一般納稅人購進小規模納稅人貨物也只能按此抵扣，相對于從其他一般納稅人購進取得的稅率為17％的抵扣發票來說，購買小規模納稅人商品的一般納稅人的稅負明顯加重。這對小規模納稅人，尤其是那些達不到標準而又必須參與增值稅鏈條的企業(主要是一些以生產批發為主的企業)的一個直接影響是，由于缺乏與一般納稅人進行交易中起鏈條作用的增值稅專用發票，其交易發生困難，購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不愿購買小規模納稅人的貨物，使占總納稅戶80％甚至90％以上的小規模納稅人在激烈市場競爭中處于極為不利的地位，也嚴重影響到其正常的生產經營。同時，由于小規模納稅人采用固定征收率，不得抵扣進項稅額，使得小規模納稅人的稅收負擔與其經營情況無關，因此相對一般納稅人而言是不合理的。而小規模納稅人不得抵扣進項稅額，進項稅額進入成本，變成含稅成本，成本高于一般納稅人；在銷售時，又要在含進項稅額成本的基礎上再加上依征收率計收的增值稅，變成了含兩道稅，價格中變成稅上加稅，價格也高手一般納稅人。
二、改進小規模納稅人征管制度的建議
從當前看，應從以下幾個方面對小規模納稅人的制度規定進行調整和完善：
(一)合理界定小規模納稅人的標準，一般納稅人的“門檻”要降低
改變一般納稅人認定上一刀切的做法。僅以是否達到年銷售額100萬元或180萬元作為衡量標準不夠科學，且不論180萬元與179萬元有多大的區別，應當看到，經濟活動是處于不斷變化之中的，簡單地用一個靜態標準來衡量動態的經濟活動，實施起來肯定會有很多矛盾。為了解決小規模企業的經營困難問題，同時盡量使增值稅鏈條不斷開，在一般納稅人認定上，可以對小企業加以劃分，將小規模納稅人分為兩種：一種是處于鏈條末端的企業，主要是一些直接面對消費者的商業零售企業；或雖處于鏈條開始但不需要使用專用發票的企業。另一種是處于鏈條中間的企業，主要是小規模的生產批發企業。應盡量將處于鏈條中間的企業納入一般納稅人管理。也就是對從事生產加工和經營生產資料的納稅人，由于其處于商品流轉的中間環節，為保持增值稅鏈條的完整性，凡生產場所比較固定、產銷環節便于控制、能按會計制度和稅務機關的要求準確核算銷項稅額、進項稅額和應納稅額的，都可以核定為增值稅一般納稅人。對商業企業可以適當降低年銷售額標準，并對未達到銷售額標準，但會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，經主管稅務機關批準可以不視為小規模納稅人。
當然，不能片面地為了擴大一般納稅人的比例而變小規模納稅人為一般納稅人。在允許更多的小規模納稅人成為一般納稅人的過程中也要考慮到現實的征管水平和征管技術，應以有較好的管理辦法、能夠實施有效的管理為前提。
(二)合理界定小規模納稅人的稅負水平
根據調查，我國目前工業一般納稅人的實際稅負為3.79％。其中最高的電力企業為5.4％，最低的服裝業為3.41％我國目前工業企業的進銷差率一般為20％左右，按稅率17％征稅，稅收負擔應該是3.4％左右。商業批發企業多數劃為一般納稅人征稅后，商業零售企業的進銷差率一般為15％-20％，按法定稅率17％征稅，稅收負擔應該是2.5％-3.4％。按照公平稅負的原則，以國際上通行的20％左右增值率為基準，考慮我國目前企業銷售利潤率的實際水平，理論上計算出的小規模納稅人的合理征收率為2％-4％，再考慮其它因素，改革后的工業小規模納稅人的征收率不應超過4％，商業小規模納稅人的征收率應在2％左右。這既與稅制改革前商業零售業的稅負水平大體一致，也與現行營業稅征稅項目的交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育等的稅負水平大體一致。調低小規模納稅人的征收率，就賬算賬，會減少稅收收入，但是通過加強稅收管理、核實計稅依據，特別是低稅負有利于經濟增長，稅收不僅不會減少，而且會隨著經濟的快速增長而持續增長。調低小規模納稅人的征收率，有利于縮小增值稅兩類納稅人之間稅負差距，有利于縮小小規模納稅人的名義稅率與實際稅率的差距，并有助于減少某些小規模納稅人偷逃稅的動因，有利于稅收征管，并會促進小規模納稅人生產經營正常健康發展。
(三)適當提高起征點
適當提高增值稅起征點，使那些經營規模很小、營業額很少、增值率很低的經營者不再繳納增值稅。具體標準可以在考慮家庭贍養人口等因素的情況下比照城鎮居民最低生活保障水平來確定。經營者的毛收入按家庭贍養人口平均低于城鎮居民最低生活保障水平的不應課稅。這樣調整起征點，一方面體現政府對社會弱勢群體的照顧和關懷，有利于下崗失業人員的再就業，也有利于社會安定團結；另一方面，從稅收行政效率的角度看，在稅制設計時對稅源“抓大放小”是一種科學務實的態度。
(四)放寬開具增值稅專用發票的限制
[關鍵詞] 臨沂市；小規模納稅人；稅收征管；問題及對策
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 18. 017
[中圖分類號] F812.42 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）18-0028-02
隨著營改增在全國的迅速推廣和改革的不斷深入，對小規模納稅人的稅收征管提出了更高要求。目前，臨沂市小規模納稅人納稅申報質量不高，零申報現象較多，有的連續幾個月甚至一年零申報，從而出現了納稅戶數所占比重較多，入庫稅款所占比重不多的異常現象。國稅機關對小規模納稅人的生產經營、納稅申報缺乏有效的監管，造成國家稅收大量流失。筆者試圖就此作一淺析，以引起有關方面重視。
1 稅務征收日常管理存在缺失
1.1 一定程度來講，對小規模納稅人的稅收管理，可以反映出基層稅務征收機關基本管理質量和水平
但在日常管理中由于小規模企業數量較多但是稅收貢獻小，不準使用增值稅專用發票，也很少有進出口業務。從而使得稅務征收機關存在重視經營規范易于控管稅款繳納大的企業、一般納稅人企業稅收管理、進出口業務管理，忽視小規模納稅人稅收管理的現象，稅收過度依賴大企業，對小規模納稅人缺乏行之有效的監控辦法，稅收征管工作缺少必要和科學的考核機制，存在管理盲點和缺失。
1.2 管理手段缺乏有效的模式和方法
目前我市新的稅收征管模式強調了納稅評估、納稅信譽等級評定、異常申報監控、經濟稅收聯動分析等，但從目前情況看，納稅信譽等級制度還沒有全面建立起來，只限一些重點稅源企業，納稅評估力度弱化，法律依據不足，實際上也未能全面有效地發揮出其應有作用，異常申報監控、經濟稅收聯動分析等由于缺乏大量的可比對分析數據而無法真正發揮其作用，對相關企業日常監控管理、評估缺乏有效的、簡易可操作性的工作流程或模板方式。
1.3 國稅基層稅收征收力量嚴重不足
臨沂市國稅系統面臨著基層征管力量嚴重不足的局面，有的基層分局只有5～7人，戶數多、面積廣、戰線長。增值稅一般納稅人、個體業戶、所得稅納稅人的征收管理耗用了絕大部分精力，再加上根據業務流程規定和職責分工，目前國稅基層稅收管理員的主要職責是實施過程監控、開展稅收評估，但是由于稅收管理員的職責和權力不對稱，日常事務性工作量大、臨時性工作特別是目前的營改增工作多、科技化管理手段應用水平低、自身素質不高、年齡結構偏大等原因，致使多數管理人員沒有足夠的時間、精力和動力，開展深層次的稅收監控管理活動。上述問題，對小規模納稅人管理方面表現異常突出。
2 小規模納稅人自身原因所致
2.1 小規模納稅人合法經營意識淡薄
隨著我市社會經濟的快速發展和經濟性質的多元化，大部分企業成為私有制企業和公司，追求企業利潤最大化成為經營的最主要目的，私營企業主常常通過各種手段有意識地不健全核算，采取銷售不入賬或記賬不實、違規使用發票、利用真假兩套賬隱瞞收入、少計收入、現金銷貨不記賬等進行不實申報或不全申報，偷逃國家稅款，再加上目前增值稅一般納稅人認定、稅率、抵扣、發票等稅收政策方面的影響，也導致小規模納稅人在經營和納稅過程中存在大量違規違法現象。另一方面，小規模納稅人的變化和波動性較強，且生產經營不規范，會計人員素質低下，有的小規模納稅人會計人員雖持有會計證，但缺少最基本的稅收法律知識，會計核算邏輯性差、財務管理水平低下。另外有些小規模納稅人會計人員配備也不符合規定，兼職會計人員或記賬會計人員占比例較高，兼職會計人員占到 70%以上，造成大部分小規模納稅人會計賬簿設置不規范，一些查賬征收的小規模納稅人雖然建立了會計賬簿，但成本核算資料、收入憑證、費用支出憑證殘缺不全，記賬混亂，難以核查清楚。
2.2 銷售貨物不給對方開票或延遲開票
我市一些小規模納稅人生產的產品屬民用小商品，銷售對象為我市各類批發市場，不須開具發票，為其偷漏稅提供了條件。而另一些小規模納稅人因其多為加工配套業務，生產規模較小銷售額也不大，因此平時經營中只交貨不開票，到年底一次性開票，造成商品銷售收入的嚴重后置，也是造成連續零申報現象的重要原因。
2.3 利用小規模納稅人資格避稅
一些加工型單位，其生產經營以手工加工為主，增值稅抵扣項目較少，如果按17%的稅率征收增值稅，增值稅稅負較高，所以其注冊成立小規模納稅人，按3%稅率繳納增值稅，使稅負明顯降低。規模較大的企業就同時注冊幾個小規模納稅人，同時開票銷售，確保每個小規模納稅人的年銷售額在50萬元以下，避免被認定為增值稅一般納稅人。
3 強化小規模納稅人稅收征管的對策
3.1 加強日常監督監控
目前，我市國稅征管人員對小規模納稅人生產經營狀況了解過少是當前監控弱化的主要原因，稅收管理員僅靠對小規模納稅人每月報送的申報資料審核了解納稅人的經營情況是片面的，應盡快改變目前被動應付，一籌莫展的局面。經常分析小規模納稅人有關生產經營情況，交流管理信息，有效適時進行納稅評估。另外為確保查賬征收企業申報的真實性，在日常申報中，必須要求小規模納稅人報送反映生產經營變化的其他納稅資料，如工業企業必須報送每月耗電數據。商貿企業按月報送購進商品、結轉的商品銷售成本、商品流通費用等數據。每個稅收管理員要建立反映上述數據的征收臺賬并及時進行分析，以利于全面了解小規模納稅人申報收入和稅款的真實性。
3.2 加大普通發票管理力度
①加強對利用普通發票偷稅的行為及違章行為的處罰力度，克服重增值稅專用發票輕普通發票管理的片面認識，嚴把驗舊購新關，加強驗舊購新的檢查力度，對違規違章現象，絕不心慈手軟，姑息遷就或罰“關系款”。②嚴格發票管理制度。要嚴格發票發售領用關，針對發票外借的問題，對領購普通發票的小規模納稅人必須要求其現場在發票聯上加蓋發票專用章，以杜絕發票外借現象。要嚴格審批制度，加大對大面額普通發票的管理，要根據企業經營規模大小及交納稅款的多少，來核定發票面額的大小。③把普通發票的檢查納入管理員的日管工作中。要建立管理員發票管理的專項制度，將普通發票日常檢查作為管理員的一項重要職責，加強日常監控，堵塞稅收漏洞。要進一步完善普通發票檢查方法，采取逆向檢查以及不定期到小規模納稅人經營地點明查暗訪等方式對其開票的情況進行跟蹤監督。
3.3 強化對小規模納稅人納稅評估和稅務稽查
①提高對小規模納稅人的管理意識，擴大對其評估面，力爭在一個納稅年度對小規模納稅人都要評估檢查一次。要把握重點，對人民來信、來訪舉報的，對申報稅額較低與其經營規模不相稱的；對不按規定要求建立使用保管賬簿，財產資料混亂不全的小規模納稅人尤其要及時重點評估。②積極探索新型稅收管理手段，發揮納稅評估的作用，重點對經營業務大，稅負偏低的小規模納稅人稅收執行情況進行分析預測，強化征管預見性和主動性。對重點行業要進行深層次管理，定時對該行業有關稅收資料進行分析，找出存在的問題，及時處理，堵塞漏洞。③發揮稽查職能，加大稽查力度，既抱西瓜又揀芝麻，國稅機關在對大企業稽查的同時，擴大對小規模納稅人的稽查面。要提高稽查質量。查處的大案，要實行曝光公告制度，要在有關媒體上曝光，以查處一案教育一片的方式，教育廣大小規模納稅人自覺依法納稅。加強對無建賬能力的定期定額小規模納稅人的監控，發揮協稅護稅網絡的作用，掌握第一手資料，從實際出發加大力度，全面調整不切實際的稅負偏輕、稅額偏低的定額，并在日管中經常性走訪納稅人，了解情況。
稅法規定：增值稅納稅人有一般納稅人和小規模納稅人兩種類型。一般納稅人按17%或13%的稅率計稅，實行憑增值稅專用發票抵扣的購進扣稅法；而小規模納稅人采用按征收率4%或6%簡易征收的辦法，不能抵扣進項稅額。
若購貨企業為增值稅一般納稅人，一方面，從其他一般納稅人購進貨物可以抵扣貨物不含稅價格17%或13%的增值稅進項稅，而從小規模納稅人購進貨物則無法抵扣增值稅進項稅，或者即便小規模納稅人能索取到由主管稅務機關代開的6%或4%的增值稅專用發票，也只能抵扣貨物不含稅價格6%或4%的增值稅進項稅；另一方面，一般情況下，從其他一般納稅人比從小規模納稅人購進貨物的價格要高。所以，一般納稅人在選擇購貨對象時，需要綜合考慮上述兩方面內容。
若購貨企業為增值稅小規模納稅人，是從一般納稅人還是從小規模納稅人購進貨物，其選擇比較容易，由于小規模納稅人不能獲得增值稅專用發票，也不能進行進項稅額的抵扣，含稅價款中的增值稅稅額對其意味著單純的現金流出，所以，只要比較一下購貨對象的含稅價格的高低即可。
若購貨企業以利潤最大化為目標，則我們可以比較選擇不同購貨對象下的凈利潤的大小，進而選擇凈利潤最大的方案。
二、一般納稅人對購貨對象的選擇
1、一般納稅人選擇購貨對象的類型
一般納稅人在采購貨物的時候，可以選擇不同納稅身份的購貨對象。概括起來，共有五種類型：一是從一般納稅人購進貨物；二是從小規模納稅人購進貨物，并可索取到由主管稅務機關代開的4%的增值稅專用發票；三是從小規模納稅人購進貨物，并可索取到由主管稅務機關代開的6%的增值稅專用發票；四是從適用征收率為4%小規模納稅人購進貨物，只能索取到普通發票；五是從適用征收率為6%小規模納稅人購進貨物，只能索取到普通發票。
2、一般納稅人選擇購貨對象的納稅籌劃
（1）選擇一般納稅人還是小規模納稅人作為購貨對象
若購貨對象既可以是一般納稅人，又可以是小規模納稅人，則需在兩者之間做出選擇。
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從一般納稅人購進貨物的含稅購進金額為P1，購進貨物的增值稅稅率為T1，其他費用為F（注：不管對購貨對象如何選擇都不影響其他費用F），此時，凈利潤為L1。假定城建稅稅率為7%，教育費附加率為3%。企業所得稅稅率為25%。
L1=（不含稅銷售額－不含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業所得稅稅率)
={S－P1÷(1+T1) －F－[S×T－P1÷(1+T1)×T1]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P2，購進貨物的增值稅征收率為T2（假設從小規模納稅人購進貨物，能索取到由主管稅務機關代開的6%或4%的增值稅專用發票），其他費用為F，此時，凈利潤為L2。
L2={S－P2÷(1+T2) －F－[S×T-P2÷(1+T2)×T2]×(7%+3%)}×(1－25%)
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P3，購進貨物的增值稅征收率為T3（假設從小規模納稅人購進貨物，只能索取到普通發票，不能索取到由主管稅務機關代開的6%或4%的增值稅專用發票），其他費用為F，此時，凈利潤為L3。
L3=（不含稅銷售額－含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業所得稅稅率) =[S－P3－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L1=L2，得凈利潤均衡點價格比P1/P2=（1+T1）（1－0.1T2）/（1+T2）（1－0.1T1）
當T1=17%，T2=6%時，代入上式得P1/P2=（1+17%）（1－0.1×6%）/（1+6%）（1－0.1×17%）=1.1161。
也就是說，P1/P2=1.1161時，無論是從一般納稅人還是從能索取到由主管稅務機關代開的6%的增值稅專用發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2＞1.1161時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人；當P1/P2＜1.1161時，應當選擇一般納稅人。
令L1=L3，得凈利潤均衡點價格比P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）
當T1=17%，T3=4%或6%時，代入上式得 P1/P3=（1+T1）/（1－0.1T1）=（1+17%）/（1－0.1×17%）=1.1902。
也就是說，P1/P3=1.19021時，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P3＞1.1902時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人；當P1/P3＜1.1902時，應當選擇一般納稅人。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤均衡點價格比，如表1所示：
（2）選擇何種小規模納稅人作為購貨對象
若購貨對象僅限于小規模納稅人，則需在不同類別的小規模納稅人之間做出選擇。
假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，從某一小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P4，購進貨物的增值稅征收率為T4（若從小規模納稅人購進貨物，能索取到由主管稅務機關代開的6%或4%的增值稅專用發票），此時，凈利潤為L4；從另一小規模納稅人購進貨物的含稅購進金額為P5，購進貨物的增值稅征收率為T5（若從小規模納稅人購進貨物，只能索取到普通發票，不能索取到由主管稅務機關代開的6%或4%的增值稅專用發票），此時，凈利潤為L6。
則L4=（不含稅銷售額－不含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業所得稅稅率)={S－P4÷(1+T4) －F－[S×T－P4÷(1+T4)×T4]×(7%+3%)}×(1－25%)
L6=（不含稅銷售額－含稅購進金額－城建稅和教育費附加）×(1－企業所得稅稅率) =[S－P5－F－(S×T)×(7%+3%)]×(1－25%)
令L4=L6，得凈利潤均衡點價格比P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）
當T4=6%，T5=4%或6%時，代入上式得P4/P5=（1+T4）/（1－0.1T4）=（1+6%）/（1－0.1×6%）=1.0664。
也就是說，P4/P5=1.0664時，無論是從可由主管稅務機關代開6%的增值稅專用發票的小規模納稅人，還是從只能開具普通發票的小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P4/P5＞1.0664時，則從只能開具普通發票的小規模納稅人采購貨物的凈利潤較大，此時應當選擇從只能開具普通發票的小規模納稅人采購貨物；當P4/P5＜1.0664時，應當選擇從可由主管稅務機關代開6%的增值稅專用發票的小規模納稅人采購貨物。
同理，我們可以得出其他情況下凈利潤均衡點價格比，如表2所示：
3、一般納稅人選擇購貨對象的案例
案例：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有以下幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人B公司購買，每噸含稅價格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規模納稅人D公司（屬于商業企業）購買，則可取得由稅務所代開的征收率為4%的專用發票，每噸含稅價格為11000元；三是從小規模納稅人C公司（屬于工業企業）購買，則可取得由稅務所代開的征收率為6%的專用發票，每噸含稅價格為10000元；四是從小規模納稅人D公司（屬于商業企業）購買，只能取得普通發票，每噸含稅價格為9000元；五是從小規模納稅人E公司（屬于工業企業）購買，只能取得普通發票，每噸含稅價格也為9000元。A公司用此原材料生產的產品每噸不含稅銷售額為20000元，其他相關費用3000元。請運用凈利潤法對A公司購貨對象選擇進行納稅籌劃。(其中，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。)
首先我們比較方案一和方案二。根據表1結論，當T1=17%，T2=4%時，P1/P2=12000÷11000=1.090909＜1.1399，應當從一般納稅人購買。所以，方案一要優于方案二。同理，我們可以根據表1和表2進一步比較其他方案之間的優劣，這里不再贅述。最終得出的結論是：方案四和方案五的凈利潤最大，即方案四和方案五為最優方案，其次是方案三、方案一、方案二。具體驗證如下：
方案一：凈利潤={20000－12000÷(1+17%)－3000－[20000×17%－12000÷(1+17%)×17%]×(7%+3%)}×(1-25%)=4933.462（元）
方案二：凈利潤={20000－11000÷(1+4%)－3000－[20000×17%－11000÷(1+4%)×4%]×(7%+3%)}×(1－25%)=4594.041（元）
方案三：凈利潤={20000－10000÷(1+6%)－3000－[20000×17%－10000÷(1+6%)×6%]×(7%+3%)}×(1－25%)=5461.982（元）
方案四：凈利潤=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
方案五：凈利潤=[20000－9000－3000－20000×17%×(7%+3%)]×(1－25%)=5745（元）
綜上所述，方案四和方案五的凈利潤最大，所以方案四和方案五為最優方案，其次是方案三，再次是方案一，最后是方案二。
三、小規模納稅人對購貨對象的選擇
1、小規模納稅人選擇購貨對象的類型
小規模納稅人在采購貨物的時候，也可以選擇不同納稅身份的購貨對象。概括起來，也共有五種類型。同上述一般納稅人選擇購貨對象的類型。
2、小規模納稅人選擇購貨對象的納稅籌劃
對于小規模納稅人來說，無論是從增值稅一般納稅人購進貨物，還是從小規模納稅人購進貨物，都不能抵扣進項稅額。所以，小規模納稅人在選擇購貨對象時，主要考慮購進貨物含稅價格的高低，選擇價格最低的購貨對象就可以了。
一、增值稅納稅人購銷業務的會計處理
(一)增值稅納稅人采購業務的會計處理
[例1]甲公司屬于一般納稅人，2010年1月(下同)從一般納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得專用發票，列明價款200000元，增值稅34000元，專用發票已通過認證。甲公司開出轉賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 200000
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 34000
貸：銀行存款 234000
[例2]承上例，若甲公司從小規模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得稅務機關代開的專用發票，列明價款227184.47元，增值稅6815.53元，專用發票已通過認證。甲公司開出轉賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 227184.47
應交稅費――應交增值稅(進項稅額) 6815.53
貸：銀行存款 234000
[例3]承上例，若甲公司從小規模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發票。甲公司開出轉賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例4]乙公司屬于小規模納稅人，從一般納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發票。乙公司開出轉賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
[例5]承上例，若乙公司從小規模納稅人處購進原材料，含稅購進價格為234000元，取得普通發票。乙公司開出轉賬支票支付貨款和稅款。
借：原材料 234000
貸：銀行存款 234000
(二)增值稅納稅人銷售業務的會計處理
[例6]甲公司屬于一般納稅人，2010年6月向一般納稅人銷售用1月份購買的原材料生產的產品(下同)，含稅銷售價格為351000元，開出專用發票，列明價款300000元，增值稅51000元。收到轉賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業務收入 300000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 51000
[例7]承上例，若甲公司向小規模納稅人銷售產品，含稅銷售價格為351000元，開出普通發票。收到轉賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業務收入 300000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 51000
[例8]乙公司屬于小規模納稅人，向一般納稅人銷售產品，含稅銷售價格為351000元，通過稅務機關代開專用發票，列明價款340776.70元，增值稅10223.30元。收到轉賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業務收入 340776.70
應交稅費――應交增值稅 10223.30
[例9]承上例，若乙公司向一般納稅人銷售產品，含稅銷售價格為351000元，開具普通發票。收到轉賬支票一張。
借：銀行存款
351000
貸：主營業務收入 340776.70
應交稅費――應交增值稅 10223.30
[例10]承上例，若乙公司向小規模納稅人銷售產品，含稅銷售價格為351000元，開具普通發票。收到轉賬支票一張。
借：銀行存款 351000
貸：主營業務收入 340776.70
應交稅費――應交增值稅 10223.30
二、增值稅納稅人身份的選擇
(一)一般納稅人從一般納稅人處購貨由于工資及制造費用等其他成本費用每種情況都一樣。簡便起見，不予考慮，且城建稅稅率為7％，教育費附加征收率為3％，企業所得稅稅率為25％。(下同)運用例1和例6、例7的數據：
凈利潤=產品銷售額－產品成本－城建稅和教育費附加－企業所得稅=(產品銷售額－產品成本－城建稅和教育費附加)×(1－企業所得稅稅率)=[300000－200000－(51000－34000)×(7％+3％)1×(1－25％)=73725(元)
(二)一般納稅人從通過稅務機關代開專用發票的小規模納稅人處購貨運用例2和例6、例7的數據：
凈利潤=[300000-227184.47-(51000-6815.53)×(7％+3％)1×(1－25％)=51297.81(元)
(三)一般納稅人從開具普通發票的小規模納稅人處購貨運用例3和例6、例7的數據：
凈利潤=[300000-234000-51000×(7％+3％)1×(1-25％)=45675(元)
(四)小規模納稅人從一般納稅人或小規模納稅人處購貨運用例4、例5和例8、例9、例10的數據：
關鍵詞:新增值稅條例;納稅人身份;稅收籌劃
中圖分類號:F81文獻標識碼:A
從2009年1月1日起,新《增值稅暫行條例》全面實施。新增值稅條例對納稅人日常涉稅業務息息相關的規定主要有三個方面:一是允許抵扣固定資產進項稅額,實現增值稅由生產型向消費型的轉換;二是與企業技術更新無關且易混為個人消費的自用消費品(例如小汽車、游艇等)所含的進項稅額不得予以抵扣;三是降低小規模納稅人的征收率。征收率自2009年起,工業由6%、商業由4%統一降至3%。基于增值稅政策的這些變化,尤其是征收率的變化,必然會導致增值稅納稅人身份選擇的變化以及由此產生的增值稅稅收籌劃方案的改變。
一、兩類增值稅納稅人身份認定的劃分標準
按照新條例相關規定,增值稅一般納稅人和小規模納稅人的劃分標準,一是年銷售額標準,即工業企業年應稅銷售額在50萬元以上,商業企業年應稅銷售額在80萬元以上的為一般納稅人,低于該標準的為增值稅小規模納稅人;二是會計核算標準,即低于年應稅銷售額標準的小規模納稅人,只要會計核算健全,能夠準確提供銷項稅額、進項稅額和稅務機關要求的其他資料,經稅務機關批準也可認定為一般納稅人。第一條標準是定量指標,而第二條標準則是定性分析的。
二、增值稅納稅人身份選擇的具體稅收籌劃
有人認為,問題的關鍵是要看企業的“增值率”,即企業增值額(增值額=不含稅銷貨金額-不含稅進貨金額)與不含稅進貨金額的比例。其基本原理是,增值率越高,越應適用簡易征收率方法(即采用小規模納稅人身份納稅)。增值率越低,則越應適用憑票抵扣計稅方法(即采用一般納稅人身份納稅)。因此,現實中,只要找出增值率的“稅負平衡點”,在這一增值率水平之上,企業適用簡易征收率比較合適。在這一增值率水平之下,企業適用憑票抵扣方式比較有利。其推理如下:
假定某企業生產經營對象是普通稅率的商品,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%。設“稅負平衡點”的增值率為R,根據“稅負平衡點”原理列出方程求解如下:
(1+R)×17%-1×17%=(1+R)×3%
R=21.43%
即當企業的增值率R(增值額與不含稅進貨金額的比例)大于21.43%時,作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。同理可以求出,當企業進銷適用稅率為13%時,企業的增值率如果大于30%,則作為小規模納稅人比作為一般納稅人更為有利。
其實,企業稅收籌劃的根本目的是在不同的稅收籌劃方案中選擇稅后利潤最大的方案,也就是說,要使企業的整體稅負最低。所以,從整體稅負來說,上述以兩種納稅人身份的增值稅稅負不同為依據進行選擇是不恰當的,僅從增值稅稅負的角度考慮問題,具有一定的局限性。增值稅是價外稅,故企業增值稅稅負的大小與企業的稅后利潤并無相關關系,不同的增值稅納稅人身份稅收籌劃方案主要通過影響企業的收入、成本來影響企業凈利潤。
那么,增值稅納稅人身份的稅收籌劃方案是如何影響企業的凈利潤呢?我們可以通過以下三個方面加以分析:
分析一:當企業的銷售對象(即客戶)為一般納稅人身份時,假設不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設企業所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業采用小規模納稅人身份時,企業的進項稅額應計入成本,故企業稅后凈利潤為:
P1=(Y-1.17X)×(1-25%)
=0.75×(Y-1.17X)元
當企業采用一般納稅人身份時,企業的銷項稅額可以用進項稅額抵扣,企業稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(Y-1.17X)-0.75×(Y-X)
=-0.1275X元①
顯然,X>0,故P1-P2
舉例如下:
例1:假設某銷售公司年不含稅銷售額為300萬元,銷售對象為一般納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元,含稅價款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當銷售公司采用小規模納稅人身份時,公司的進項稅額應計入成本,故銷售公司稅后凈利潤為:(300-234)×(1-25%)=49.5萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,公司的銷項稅額可以用進項稅額抵扣,銷售公司稅后凈利潤為:(300-200)×(1-25%)=75萬元。
“例1”中銷售公司的增值率為50%,明顯大于21.43%,若按所謂的“稅負平衡點”理論,該公司本來應該選擇小規模納稅人身份來進行會計核算有利,而實際上,采用一般納稅人身份較小規模納稅人身份反而多得凈利潤金額為25.5萬元。
分析二:當企業的客戶為小規模納稅人身份時,假設不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設企業所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業采用小規模納稅人身份時,企業的售價可與一般納稅人的含稅售價相同,企業的不含稅收入為Y×1.17÷1.03,企業的進項稅額應計入成本,故企業稅后凈利潤為:
P1=(Y×1.17÷1.03-1.17X)×(1-25%)
≈0.75(1.1359Y-1.17X)元
當企業采用一般納稅人身份時,企業的銷項稅額可以用進項抵扣,企業稅后凈利潤為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75(Y-X)元
P1-P2=0.75(1.1359Y-1.17X)-0.75(Y-X)
=0.1019Y-0.1275X②
當P1-P2=0即Y≈1.25X時,兩種納稅人身份的稅后凈利潤相同;當Y>1.25X時,企業采用小規模納稅人身份稅后凈利潤大;當Y1.34X時,企業采用小規模納稅人身份稅后凈利潤大;當Y
舉例如下:
例2:假設某銷售公司年不含稅銷售額為309萬元(為方便計算),銷售對象為小規模納稅人。為銷售而購買貨物的不含稅價款為200萬元,含稅價款為234萬元,適用的所得稅稅率為25%。
當銷售公司采用小規模納稅人身份時,公司的售價應與一般納稅人的含稅售價相同,銷售公司的進項稅額應計入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-234)×(1-25%)=87.75萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣,其稅后凈利潤為:(309-200)×(1-25%)=81.75萬元。
“例2”中的進銷價格比為309÷200=1.545>1.25,銷售公司采用小規模納稅人身份有利(顯然87.75萬元>81.75萬元)。
例3:假設購買貨物的不含稅價款改為260萬元,含稅價款變為304.2萬元,其他的條件與例2相同。
當銷售公司采用小規模納稅人身份時,公司的售價應與一般納稅人的含稅售價相同,銷售公司的進項稅額應計入成本,其稅后凈利潤為:(309×1.17÷1.03-304.2)×(1-25%)=35.1萬元。
當銷售公司采用一般納稅人身份時,銷售公司的銷項稅額可以用進項抵扣,其稅后凈利潤為:(309-260)×(1-25%)=36.75萬元。
“例3”中的進銷價格比為309÷260≈1.188
分析三:假設企業對小規模納稅人的銷售額占總銷售額的比例為a,不含稅售價為Y元,不含稅購入價為X元,銷項稅額適用稅率為17%,且進項稅額適用的抵扣稅率也是17%,為簡化分析,假設企業所得稅稅率均為25%,凈利為P。
當企業采用小規模納稅人身份時,企業的售價可與一般納稅人的含稅售價相同,企業對銷售對象為小規模納稅人的不含稅收入為aY×1.17÷1.03元,企業對銷售對象為一般納稅人的不含稅收入為(1-a)Y元,企業的進項稅額都應計入成本,故企業稅后凈利潤為:
P1=(aY×1.17÷1.03-1.17aX)×(1-25%)+[(1-a)Y-1.17×(1-a)X]×(1-25%)≈0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)元
當企業采用一般納稅人身份時,企業的銷項稅額可以用進項抵扣,企業稅后凈利潤計為:
P2=(Y-X)×(1-25%)=0.75×(Y-X)元
P1-P2=0.75×(1.1359aY+Y-1.17X)-0.75×(Y-X)=0.1019aY-0.1275X③
顯然,a的取值范圍為0≤a≤1。當a=0,即企業的客戶全部為一般納稅人身份時(P1-P2=-0.1275X),公式③與公式①相同,印證了“分析一”的內容;當a=1,即企業的客戶全部為小規模納稅人身份時(P1-P2=0.1019Y-0.1275X),公式③與公式②相同,印證了“分析二”的內容;當0
從上述分析可明顯看出,企業的納稅人身份選擇主要取決于客戶的納稅人身份與進銷價格比兩個因素,而非所謂的增值稅“稅負平衡點”理論。當企業的客戶全部為一般納稅人時,企業采用一般納稅人身份合算;當企業的客戶為全部小規模納稅人時,企業納稅人身份的選擇取決于進銷價格比,由于增值稅進銷適用稅率的不同,可分為以下兩種:一是當增值稅進銷適用稅率為17%,且進銷價格比大于25%時,采用小規模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算;二是當增值稅進銷適用稅率為13%,且進銷價格比大于34%時,采用小規模納稅人身份合算,反之則采用一般納稅人身份合算。
當企業的客戶部分為小規模納稅人、部分為一般納稅人時,企業納稅人身份的選擇取決于進銷價格比與a的比值(a為企業對小規模納稅人的銷售額占總銷售額的比例,且0
以上分析是基于企業具備新增值稅條例規定的一般納稅人身份認定標準為前提條件的,即企業既可以選擇按一般納稅人身份來進行會計核算,也可以選擇按小規模納稅人身份來進行會計核算。若企業不具備一般納稅人劃分標準的認定條件,則只能按照規定采用小規模納稅人身份進行會計核算,上述稅收籌劃不適用。
(作者單位:福建省中心檢驗所)
一、企業采購業務中一般會計賬務處理
在企業采購業務中，如果企業作為一般納稅人，外購存貨的實際成本應當包括購貨價格、購貨費用和稅金。當業務發生后，會計賬務一般會作如下處理：借記“原材料”，貸記“銀行存款”等；或借記“原材料”，“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款“等。
由于后者分錄中的進項稅額作為銷項稅額的可抵扣部分，對于一般納稅人實際應當交納多少稅額就會產生舉足輕重的作用，這就為納稅人在稅法允許的范圍內，巧妙運用稅務籌劃技巧，最大限度地延緩或減輕自身稅負提供了可能性。
二、根據購貨對象進行稅務籌劃
增值稅轉型后，在企業采購環節，企業交納稅額的多少或者企業凈利潤的多少，往往還要取決于購貨對象（即供應商）的不同，選擇不同的購貨對象（即供應商），在企業采購時，給企業帶來的凈利潤會有所不同。眾所周知，在實際工作中，購貨對象（即供應商）不外乎有兩種情況，一種是作為增值稅一般納稅人身份出現，所取得的票據是增值稅專用發票；另一種是作為小規模納稅人，所取得的票據則是由稅務機關代開的3%發票或者一般普通發票。
若購貨對象（即供應商）既可以是一般納稅人，又可以是小規模納稅人，則需要在兩者之間做出選擇。
鑒于上述情況，下面針對現實中所可能出現的各種不同情況，假設給出三個價格，如何在最短時間內運用稅務籌劃技術和技巧，通過凈利潤分析法進行合理分析，從而準確地作出選擇。
第一種情況：假定購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從一般納稅人購進，含稅購進金額為P1，購進貨物的增值稅稅率為T1，其他費用為F（假設不管對購貨對象如何選擇都不受其他費用F影響），此時，凈利潤為L1（假定城建稅稅率為7％，教育費附加率為3％。企業所得稅稅率25%）。那么，按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L1=（不含稅銷售額一不含稅購進金額一城建稅和教育費附加）×（1一企業所得稅稅率）
即：L1=｛S-P1÷（1+T1）-F-［ST-P1÷（1+T1）×T1］×（7％+3%）｝×（1-
25%）
第二種情況：假設購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規模納稅人購入，含稅購進金額為P2，購進貨物的增值稅征收率為T2（假設從小規模納稅人購進貨物，能取得由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票），其他費用為F，而此時，按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L2=（不含稅銷售額-不含稅購進金額-城建稅和教育費附加）×（1-企業所得稅稅率）
即：L2=｛S-P2÷（1+T2）-F-［ST-P2÷（1+T2）×T2｝×（7％+3%）｝×（1-25％）
第三種情況：如果購貨方作為一般納稅人，其不含稅銷售額為S，銷售貨物的增值稅稅率為T，該貨物系從小規模納稅人購進，含稅購進金額為P3，購進貨物的增值稅征收率為T3（假設從小規模納稅人購進貨物，只能取得普通發票，不能取得由主管稅務機關代開的3％的增值稅專用發票），其他費用為F，凈利潤為L3，則按照凈利潤分析法，凈利潤的計算公式為：
L3=（不含稅銷售額-含稅購進金額-城建稅和教育費附加）×（1-企業所得稅稅率）
即：L3=［S-P3-F-ST（7％+3％）］×（1-25％）
假設該貨物從一般納稅人購進與從小規模納稅人購入所獲得的凈利潤相等時（假設從小規模納稅人購進貨物，能取得由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票）。
則令L1=L2，得凈利潤均衡點價格比：
P1/P2=［（1+T1）（1-0.1T2）］/［（1+T2）（1-0.1T1）］
將當T1=17%，T2=3%時，代入上式得
P1/P2=［（1+17%）（1-0.1×3%）］/（1+3%）（1-0.1×17%）=1.1521。
也就是說，P1/P2=1.1521時，無論是從一般納稅人，還是從能取得由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2>1.1521時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人，當P1/P2
假設該貨物從一般納稅人購進與從小規模納稅人購入所獲得的凈利潤相等時（假設從小規模納稅人購進貨物，只能取得普通發票，不能取得由主管稅務機關代開的3％的增值稅專用發票）。
則令L1=L3得凈利潤均衡點價格比P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）。
當T1=17％，T3=3%時（無關），代入上式得：
P1/P3=（1+T1）/（1-0.1T1）=（1+17％）/（1-0.1×17％）=1.1902。
也就是說，P1/P3=1.1902時，無論是從一般納稅人還是從只能開具普通的發票小規模納稅人采購貨物，其凈利潤是一樣的；
當P1/P3>1.1902時，則從小規模納稅人采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人；當P1/P3
三、案例演示
例如：A公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有以下幾種方案可供選擇：
第一，從一般納稅人B公司購買，每噸含稅價格為12000元，B公司適用增值稅稅率為17%；
第二，從小規模納稅人D公司（屬于商業企業）購買，則可取得由稅務機關代開的征收率為3％的專用發票，每噸含稅價格為11000元；
第三，從小規模納稅人C公司（屬于工業企業）購買只能取得普通發票，每噸含稅價格為10000元。
第一種方案：因為P1/P2=12000/11000=1.0909＜1.1521，所以應選擇一般納稅人。
驗證：假設A公司每噸不含稅售價為13000元，稅率為17%，則凈利潤=［13000-12000/1.17-（13000-12000/1.17）×17%×（7%+3%）］×（1-25%）= 2022.71。
如果從小規模納稅人D購進，則凈利潤=｛13000-11000/1.03-［（1000×17%-11000/1.03×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=1729.01。
第二方案：因為P1/P3=12000/10000=1.2＞1.1902，所以應選擇小規模納稅人。
驗證：假設A公司每噸不含稅售價為13000元，稅率為17%，如果從小規模納稅人處C購進貨物，則：
凈利潤=［13000-10000-13000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=2084.25
在企業購貨時，在不同納稅人選擇上，應把握1.1521及1.1902兩個點，才能使企業凈利潤最大化。也就是說，此例中的第一種方案：P1/P2=1.1521時，無論是從一般納稅人P1還是從能索取到由主管稅務機關代開的3%的增值稅專用發票小規模納稅人P2采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P2>1.1521時，則從小規模納稅人P2采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人P2，當P1/P2
1.1902時，無論是從一般納稅人P1還是從只能開具普通的發票小規模納稅人P3采購貨物，其凈利潤是一樣的；當P1/P3>1.1902時，則從小規模納稅人P3采購貨物時的凈利潤較大，此時應當選擇小規模納稅人P3；當P1/P3
10000=1.2＞1.1902，應選擇小規模納稅人P3；從一般納稅人購進時的凈利潤為2022.71大于從小規模納稅人購進時的凈利潤2084.25。
總之，稅收籌劃中的增值稅籌劃是一項復雜的工作，其中既有政策層面的客觀因素，又有技術層面的現實因素。因此，企業必須根據自身實際情況，結合各項法律法規的規定，綜合考慮各方面因素以及其他稅種所帶來的稅負效應，靈活運用稅務籌劃的基本技術和技巧，科學進行分析比較，實施稅收的整體籌劃，尋求最佳方案，以達到企業整體效益最大化。
［關鍵詞］增值稅；納稅籌劃；稅負
［中圖分類號］F810.42 ［文獻標識碼］B ［文章編號］1002-2880(2011)06-0152-03
現行的增值稅具有征收普遍、發票專用、價外計稅的特點，充分體現了“道道課征、稅不重復”的基本特征，展現了“增值”的實質，為平衡稅務、商品的公平競爭提供了保證，對抑制企業偷稅、漏稅發揮了積極的作用。然而，我國市場經濟體制還在健全過程中，稅法也在健全中，不少納稅人對稅法研究不透或知之甚少，常造成多繳稅現象，為避免納稅人繳納“冤枉稅”，納稅人可以從不同的渠道對增值稅納稅進行籌劃。
一、納稅身份認定，稅負差異明顯
現行《增值稅暫行條例》將增值稅納稅人化分為一般納稅人和小規模納稅人，并對兩者的稅率及計征方法的規定也不相同。工業和商業小規模納稅人銷售額標準分別為50萬元和80萬元，小規模納稅人的增值稅征收率為3％，其進項稅額不允許抵扣；一般納稅人的增值稅率一般為17％，但其當期進項稅額允許從當期銷售稅額中抵扣。從抵扣與否的角度看，通常認為：小規模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際并非絕對。假如稅法對一般納稅人銷售產品采取優惠稅率，稅法對一般納稅人銷售產品有稅收減免。企業生產的產品主要銷售給一般納稅人并增值稅專用發票使用頻繁，則最好選擇一般納稅人。假如銷售產品的毛利率較高、購進貨物較難取得增值稅專用發票，則小規模納稅人更能節稅。
最終確定為哪類納稅人可以通過比較增值率、可抵扣進項稅額與銷項稅額比等來確定。以不含稅銷售額為例，當增值稅稅率一定的情況下，增值率的公式為：
增值率=(銷售額–采購額)÷銷售額
=(銷項稅額–進項稅額)÷銷項稅額
=1–采購額÷銷售額
=1–進項稅額÷銷項稅額=1-可抵扣率
從公式可見：增值率與進項稅額成反比關系；增值率與銷項稅額成正比關系；增值率與可抵扣率成反比關系。
試比較適用17%稅率的一般納稅人與適用3%稅率的小規模納稅人的應納稅額。
一般納稅人應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額
=銷售額×17％－采購額×17％
=銷售額×17％－銷售額×17％×(1－增值率)
=銷售額×17％×增值率
小規模納稅人應納稅額=銷售額×3％
以應納稅額無差別點法計算，令以上兩類納稅人的應納稅額相等時，可以計算出應納稅額無差別平衡點：
銷售額×17％×增值率＝銷售額×3％，
增值率＝3％÷17％×100％＝17.65％。
即當增值率為17.65％時，兩者稅負相同；當增值率低于17.65％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于17.65％時，則一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。
同理可得適用13%稅率的一般納稅人與適用3%征收率的小規模納稅人應納稅額無差別平衡點，其稅率為23.08%。即當增值率為23.08％時，兩者稅負相同；當增值率低于23.08％時，小規模納稅人的稅負重于一般納稅人；當增值率高于23.08％時，則一般納稅人的稅負重于小規模納稅人。
根據應納稅額無差別點，以上兩類納稅人的應納稅額相等時，可計算出應納稅額無差別平衡點：
銷售額×17％×(1-可抵扣率)＝銷售額×3％，
可抵扣率＝(1-3％÷17％)×100％＝82.35％。
即當可抵扣率為82.35％時，兩者稅負相同；當可抵扣率低于82.35％時，一般納稅人的稅負重于小規模納稅人；當可抵扣率高于82.35％時，則小規模納稅人的稅負重于一般納稅人。
二、進貨把關慎選，稅負明顯減輕
(一)恰當購貨時間，稅負轉嫁易實現
在變化的市場經濟中，選擇恰當的購貨時間對企業在進貨環節增值稅的納稅籌劃有很大作用。企業在采購過程中為使材料供應及時，常常難以確定采購時間。如在經濟環境中供求關系嚴重影響著企業采購所承擔的價格，在增值稅納稅籌劃時注重市場的供求關系，在供大于求的情況下采購材料為自身謀利益，在不影響正常生產的前提下選擇供大于求的時候購貨，可使企業自身實現逆轉型稅負轉嫁，即壓低產品的價格來轉嫁稅負，以實現增值稅的納稅籌劃。
(二)明確含稅與否，稅負成本相差很大
企業在采購材料時約定的合同中，需要明確價格是包含增值稅的價格還是不包含增值稅的價格，因為含稅與不含稅的價格將直接影響繳納稅額或抵扣額的大小。交易中只注意合同中寫明價格的高低，而忽略合同里面的價格是否含增值稅是常見的現象，也是應該重視改正的現象。
例：A公司增值稅一般納稅人與甲公司簽訂采購合同，約定一批材料的價格為1萬元。若合同中注明其為含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1453元的增值稅進項稅額，實際成本是8547元；若合同中注明其為不含稅價，則A公司支付的1萬元中可以抵扣1700元的進項稅，實際成本8300元。
顯然約定的價格中注明含稅與否，其中采購實際成本相差較大，采購時一定要注意分清銷售方提供的價格是含稅價還是不含稅價。因為在同樣的價格條件下，價格含稅不利于采購方，價格不含稅有利采購方。
(三)選對采購對象，抵稅多少各不相同
企業采購材料的來源主要有兩個:一是增值稅一般納稅人；二是增值稅小規模納稅人。我國增值稅法規定：小規模納稅人自身不得出具增值稅專用發票，但小規模納稅人可以向主管稅務機關申請為其代開專用發票。稅收負擔的大小是企業購貨成本的重要組成部分，企業選擇不同的采購對象購進原材料會使企業的稅負不一樣。
小規模納稅人采購原材料，由于小規模納稅人增值稅不實行抵扣制，故從小規模納稅人處采購原材料比較劃算。理由是若小規模納稅人從一般納稅人處采購材料，進貨中所含的稅額肯定高于從小規模納稅人處采購材料所含的稅額。
增值稅一般納稅人采購原材料，其從增值稅一般納稅人處采購原材料，或從小規模納稅人處采購原材料，因取得的發票不同，將使企業增值稅可以扣除的進項稅額不同。若從一般納稅人購入原材料，取得了增值稅專用發票，可以按買價的17%抵扣進項稅額；若從小規模納稅人處購入原材料，取得稅務機關代開的增值稅專用發票才能按買價的3%抵扣進項稅額，否則不能抵扣進項稅額。顯然能否抵扣與抵扣比率的大小將影響企業的稅負。
例：B公司為增值稅一般納稅人，需購進一批應稅原材料，現有甲、乙、丙三家公司同時向其推薦同樣的貨物。其中甲公司是增值稅一般納稅人，能夠提供符合規定的增值稅專用發票；乙公司為小規模納稅人，能提供由其主管稅務機關代開的注明征收率3%的增值稅專用發票；丙公司為小規模納稅人，只能提供普通發票。若甲、乙、丙三家公司的材料售價一樣(均為含稅價11700元)，B公司用此原材料生產的產品不含稅銷售額為15000元。
選擇甲應納稅額=15000×17%-11700÷(1+17%)×17%=850元
選擇乙應納稅額=15000×17%-11700÷(1+3%)×3%=2209.22元
選擇丙應納稅額=15000×17%-0=2550元
顯然B公司應選擇甲公司作為采購對象，因為甲公司提供給B公司可以抵扣全額稅金的增值稅專用發票，乙公司提供了只能抵扣一部分稅金的代開增值稅專用發票，丙公司提供不能抵扣稅金的普通發票。使得B公司選擇不同的采購對象稅負相差很大。
當然，在市場經營過程中會出現小規模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，則企業從小規模納稅人處采購可能更劃算。
三、銷售方式得當，節稅效果顯著
(一)折扣銷售，發票處理是關鍵
在經營過程中，商品并不一定按原價銷售，為使購貨方多買貨物，往往給予購貨方較優惠的價格。根據稅法規定：采用折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現，以銷售額扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。
例：C企業為一般納稅人，為促進產品銷售，規定凡購買其產品100件及以上的，給予價格折扣10％。該產品單價為500元，折扣后價格為450元。現C企業銷售給W公司產品100件。
銷售額與折扣額不在同一發票上的增值稅銷項稅額=100×500×17％=8500(元)，
銷售額與折扣額在同一發票上的增值稅銷項稅額=100×450×17％=7650(元)，
對發票處理不同時增值稅額差額=8500－7650=850(元)。
如果銷售額和折扣額在同一張發票上，應按折扣后的450元單價計稅；如果銷售額與折扣額不開在同一張發票上，應按折扣前的500元單價計稅。兩者相差850元，可見，正確處理折扣銷售方式的發票能節稅。
(二)混合銷售，統分經營見好處
混合銷售行為是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及營業稅的應稅勞務，而且提供應稅勞務的目的是直接為了銷售這批貨物而做出的，二者間是緊密相連的從屬關系。混合銷售是面向同一購買者的，增值稅應稅貨物和營業稅應稅勞務是合并定價，二者不可能分開核算。
稅法中對混合銷售處理規定：從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生上述混合銷售行為，視為銷售貨物，征收增值稅；但其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務”，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業額不到50%。因此年貨物銷售額大于總經營額的50%時，則該混合銷售行為應納增值稅，若年貨物銷售額小于總經營額的50%時，則該混合銷售行為應納營業稅。
例：D企業銷售空調10臺，空調單價10000元，另電梯安裝費2000元/臺，電梯采購單價8000元，若營業稅率為5%。
統一經營，當年貨物銷售額大于總經營額的50%時，應納增值稅額=10×(10000+2000)×17％-10×8000×17％=6800(元)。
統一經營，當年貨物銷售額小于總經營額的50%時，應納營業稅額=10×(10000+2000)×5％=6000(元)。
將銷售與提供勞務分兩個獨立核算的企業分別經營，銷售應納增值稅=10×10000×17％-10×8000×17％=3400(元)，提供勞務應納營業稅=10×2000×5％=1000(元)。
可見同是混合銷售，年貨物銷售額大于或小于總經營額的50%，應承擔的稅額相差800元。分兩個獨立核算的企業承接兩項業務則承擔的稅額更低，真可謂是分立經營好處多。
(三)兼營銷售，分開核算最重要
兼營是指納稅人除主營業務外，還從事其他各項業務，包括同一稅種不同稅率，不同稅種不同稅率。同一稅種不同稅率的有：增值稅的應稅項目，同時經營17%稅率和13%稅率的貨物。不同稅種不同稅率：增值稅納稅人不僅從事應納增值稅貨物或應稅勞務，還從事屬于征收營業稅的各項勞務。稅法規定：兼營不同稅率的貨物或應稅勞務，在取得收入后，應分別如實記賬，并按其所適用的不同稅率各自計算應納稅額。未分別核算的，從高適用稅率。兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅，即貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額若能分開核算的，則分別征收增值稅和營業稅；不能分開核算的，一并征收增值稅，不征收營業稅。
例：E建材公司為一般納稅人，在銷售建筑材料的同時，還兼營對外承接安裝業務。本月對外發生一筆兼營銷售業務，銷售建筑材料并代客戶安裝，建筑材料的購入價是150000元，該公司以200000元的價格銷售給W公司，并代為安裝，安裝費100000元。假設增值稅率為17%，營業稅率為3%。若銷售額未分別核算，則E公司應納增值稅額=(200000+100000)×17%-150000×17%=25500元；若銷售額分別核算，則E公司應納增值稅額=200000×17%-150000×17%=8500元，應納營業稅額=100000×3%=3000元。
從例中知道分別核算企業承擔的稅額=（8500+3000）=11200元，而不分別核算則承擔的稅額為25500元，不同的核算使承擔的稅額相差14300元，顯然分別核算太重要。
(四)委托代銷，選對方式較重要
委托代銷是指受托方按委托方的要求銷售委托方的貨物的經營活動。即委托方和受托方事先簽訂協議，確定委托代銷的商品品種、價格、代銷方式、代銷手續費標準和結算辦法等，明確雙方的經濟利益和經濟責任。
委托代銷的方式為兩種:一是收取手續費；二是視同買斷。收取手續費是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價收取所代銷的貨款，實際售價可由雙方在協議中明確規定，也可受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有，委托方不再支付代銷手續費。
例：F公司為增值稅一般納稅人，其委托Y公司代銷一批產品，數量為100件，F公司的產品在市場上以5000元／件的價格銷售。代銷協議約定兩種代銷方式：1.收取手續費方式，Y公司以5000元／件的價格對外銷售F公司的產品，根據代銷數量，向Y公司收取20％的代銷手續費(即每銷售一件的代銷手續費為5000×20%=1000元)；2.視同買斷方式，Y公司每售出一件產品，F公司按4000元的協議價收取貨款。假設年末Y公司將該批產品售完，F公司的該批產品可抵扣的進項稅額為45000元。若采用收取手續費方式委托代銷，F公司的應納增值稅額=100×5000×17%-45000=85000-45000=40000元；若采用視同銷售方式委托代銷，F公司的應納增值稅額=100×4000×17%-45000=68000-45000=23000元。可見，視同銷售方式下比收取手續費方式下承擔的稅額少了17000元。
四、結語
增值稅納稅人在經營過程中若加以合理地對增值稅進行納稅籌劃，從短期來看，稅收成本可控制，以提高企業的經濟效益；從長期來看，納稅企業將稅法的各種要求貫徹到其各項經營活動之中，增強企業的納稅觀念、守法意識。為此，幫助企業加強增值稅納稅籌劃具有重要意義。
［參考文獻］
［1］毛曉軍.稅法(第五版)［M］．上海：立信會計出版社，2009(7):47-72．
［2］舟.中國稅制［M］．廣州：暨南大學出版社，2002.
［3］葛家澍.增值稅操作實務與節稅技巧［M］．北京：法律出版社，2005.
