發(fā)布時間：2022-11-10 06:06:51
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【關(guān)鍵詞】內(nèi)部控制；自我評價報告；金融保險業(yè)
內(nèi)控自評是一種為了保證組織既定目標的更好實現(xiàn)，由企業(yè)自上到下、全員參與，依據(jù)一定標準，運用風險分析的方法，對本企業(yè)所設計的內(nèi)控合理性以及內(nèi)控實施的有效性（即內(nèi)控的效率和效果）進行全面評價，并針對發(fā)現(xiàn)的問題及缺陷提出相應改進方案的過程。
一、我國金融保險業(yè)上市公司內(nèi)控自評報告分析
（一）樣本公司的選擇
目前，我國上市的保險公司共有四家，中國平安、中國人壽、中國太保、新華人壽。本文將以四家A股上市保險公司2011年和2012年內(nèi)部控制自我評價報告為分析對象。除新華人壽為2011年上市外，其他三家公司2008至2012年報中均有獨立的內(nèi)控自評報告。
（二）樣本公司內(nèi)控自評報告分析
1.報告的范圍、主體和時間
首先，從范圍看，樣本公司均從內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等五要素對本企業(yè)內(nèi)控進行評價，但披露詳細程度不同。除新華人壽對每一要素的披露較為詳細外。中國人壽、中國平安和中國太保僅有籠統(tǒng)概括，并沒有分類的詳細說明。其次，從主體看，樣本公司的報告主體均是公司的董事會。最后，時間方面，樣本公司在評價報告中都明確說明評價的時間為年度1月1日起至報告期末。
2.評價報告的主要內(nèi)容
（1）董事會內(nèi)控責任聲明
樣本公司在評價報告中都做了關(guān)于董事會內(nèi)控的責任聲明，如：董事會全體成員保證本報告內(nèi)容真實、準確和完整，沒有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏。
（2）內(nèi)控自評的依據(jù)
樣本公司除依據(jù)財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會以及保監(jiān)會《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號）及《關(guān)于印發(fā)企業(yè)內(nèi)部控制配套指引的通知》（財會〔2010〕11號），保監(jiān)會《保險公司內(nèi)部控制基本準則》（保監(jiān)發(fā)〔2010〕69號）等內(nèi)控相關(guān)規(guī)定外，還結(jié)合自己的具體規(guī)定對內(nèi)控狀況開展自評，如《中國太平洋保險（集團）股份有限公司內(nèi)部控制審計評價辦法》，《新華人壽保險股份有限公司內(nèi)部控制評價手冊（試行）》以及《中國人壽保險股份有限公司內(nèi)部控制評估辦法》規(guī)定的程序。中國人壽還執(zhí)行了薩班斯法案404條款；而新華人壽在2012年全面推進《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》實施工作，正式了統(tǒng)一的內(nèi)控評價手冊，更新了內(nèi)控實務手冊。
（3）內(nèi)控自評的程序和方法
樣本公司基本都遵循了評價依據(jù)所規(guī)定的程序，包括：制定年度內(nèi)控評價方案、組織成立各級內(nèi)控工作評價組、實施現(xiàn)場評價工作、識別認定缺陷、編制年度內(nèi)控評價報告等。但在評價過程中所用方法不盡相同。中國平安和中國太保類似，都建立了內(nèi)控自查和內(nèi)控稽核獨立評價流程。中國平安通過加強項目管理、過程管理、質(zhì)量復核，固化項目方法和程序，對評價結(jié)果分類等，規(guī)范工作的開展。通過內(nèi)控系統(tǒng)完成內(nèi)控評價的發(fā)起、測試、匯總、復核、審批、整改追蹤、結(jié)果分析等工作，整體工作流程及底稿通過該系統(tǒng)實現(xiàn)。管理層自評工作分計劃、主數(shù)據(jù)更新、自評測試以及整改匯報四個階段進行。內(nèi)控稽核獨立評價分審閱管理層自評結(jié)果、獨立測試、整改匯報及報告四個階段開展。中國太保通過明確評價方式、頻率、覆蓋面、方法和程序、評價結(jié)果分類等內(nèi)容，對工作的開展進行規(guī)范，使內(nèi)控評價結(jié)果更符合企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范的要求。自查和評價過程中，采用了個別訪談、調(diào)查問卷、專題討論、穿行測試、實地查驗、抽樣和比較分析等適當方法，廣泛收集公司內(nèi)控設計和運行是否有效的證據(jù)。中國人壽在評價過程中，采用訪談、穿行測試、控制測試等方法，采取建立樣本庫并從中抽樣的方式執(zhí)行內(nèi)控評估，檢驗公司內(nèi)控的有效性。為確保內(nèi)控評估工作的效率效果，總公司每年初開展內(nèi)控評估試點工作，選擇一家省級分公司，通過研討修訂及實地驗證的方式對上年度內(nèi)控評估模板進行修訂，各級公司根據(jù)修訂后的模板執(zhí)行本年度內(nèi)控評估工作。上述模板明確了樣本庫要求、抽樣要求以及評價步驟、關(guān)注要點。此外，為確保抽樣的準確性，公司建立了統(tǒng)一的抽樣平臺并下發(fā)隨機抽樣工具。新華人壽綜合運用訪談、詢問、觀察、檢查等方法，收集公司內(nèi)控設計和執(zhí)行是否有效的證據(jù)，對公司內(nèi)控設計和執(zhí)行的有效性進行評價測試，包括穿行和控制測試，填寫評價工作底稿，分析、識別內(nèi)控缺陷，經(jīng)最終確認得出評價結(jié)果。針對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷制定相應整改計劃或方案并推動后續(xù)整改工作。
（4）內(nèi)控缺陷的認定與披露
樣本公司均根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》中關(guān)于重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的內(nèi)控缺陷認定標準，結(jié)合多種因素，研究確定了適用本公司的內(nèi)控缺陷具體認定標準。中國平安2011年的內(nèi)控自評報告，披露了與非財務報告相關(guān)的內(nèi)控缺陷情況均為一般缺陷，可能導致的風險均在可控范圍內(nèi)，對公司財務報告目標的實現(xiàn)不構(gòu)成實質(zhì)性影響，并且已認真落實整改；2012年則披露不存在重大缺陷。新華人壽在評價報告中披露公司未發(fā)現(xiàn)重大缺陷，指出了一些其他缺陷，并制定詳細整改措施；在2012年的評價報告中還包括了對上年度已發(fā)現(xiàn)缺陷的改善情況。中國人壽在2012年簡單披露公司未發(fā)現(xiàn)報告期內(nèi)存在重大缺陷和重要缺陷，并未對詳細情況或一般缺陷做出說明。但中國人壽2011年度的報告和中國太保的內(nèi)控自評報告中并未披露內(nèi)控是否存在缺陷。
（5）董事會簽章
內(nèi)控報告的責任主體為董事會，其應在經(jīng)會議通過后的評價報告上簽章，表明對內(nèi)控報告的可靠性負責。樣本公司的報告首頁均有董事會簽章。
3.披露格式
規(guī)范的報告格式，有利于信息使用者進行搜集、分析和比較。經(jīng)過2007年到2012年的發(fā)展，四家樣本公司披露格式不斷完善。新華人壽的內(nèi)控評價報告最為詳細、合理，總共分為八個部分，一總體情況、二評價依據(jù)、三評估范圍、四評價程序和方法、五基本情況、六缺陷及認定情況、七缺陷整改措施、八內(nèi)控有效性結(jié)論。中國人壽較為詳細，分為七部分，一董事會聲明、二內(nèi)控建設工作情況、三總體情況、四評估范圍、五程序和方法、六缺陷及認定、七整改情況。中國平安的內(nèi)控自評各部分為，一整體情況、二評估范圍、三評價方法和程序、四缺陷認定標準、五有效性結(jié)論，不像新華人壽和中國人壽內(nèi)容詳細、分類具體。而中國太保兩年的內(nèi)控評價報告過于簡單，第一部分為總體情況，第二部分為評價程序和方法，其中寫到了缺陷認定標準。
（三）樣本公司內(nèi)控自評報告存在的問題
我國對金融、證券、保險業(yè)企業(yè)內(nèi)控信息披露的要求比一般公司更為嚴格，其內(nèi)控自評報告理應披露得更為規(guī)范、具體。但通過上述分析發(fā)現(xiàn)，當前我國上市保險公司內(nèi)控自評報告還存在諸多問題。
1.披露主體缺失。使得內(nèi)控自評報告無法確認責任歸屬，或無法保證內(nèi)控按相應規(guī)范有效地設計實施。雖然，中國人壽和中國平安明確披露主體為董事會，但缺乏對內(nèi)控設計及其運行的概括性描述和評價，基本是宣傳自身內(nèi)控建設的成績，很少指出內(nèi)控中尚存的缺陷或需改進之處。
2.公司只披露有效的內(nèi)控措施，對無效的或有缺陷的避重就輕，不披露或者少披露。
3.報告格式不規(guī)范，缺乏統(tǒng)一性。內(nèi)控自評報告多采取“作文式”，報告內(nèi)容缺乏條理和重點，影響信息使用者的使用。
4.信息量差異較大。如，新華人壽披露的內(nèi)容較多，中國人壽、中國平安次之，中國太保披露的內(nèi)容最少。
二、完善的建議
應從內(nèi)控自評報告的范圍、內(nèi)容和形式等方面加以完善。
1.報告范圍。當前面臨的問題是內(nèi)控自評報告披露范圍是僅限于會計控制，還是應擴展到內(nèi)控的各個環(huán)節(jié)。我國證監(jiān)會在《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中的對此的提法與五部委的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的提法存在差異，必將導致各企業(yè)披露的不統(tǒng)一。建議將披露范圍限定在與財務報告有關(guān)的內(nèi)控方面。
2.報告內(nèi)容。應至少包括以下四方面：（1）明確董事會和管理當局對內(nèi)控及出具內(nèi)控自評報告的責任。（2）企業(yè)內(nèi)控情況的簡要描述。（3）對企業(yè)的內(nèi)控制度設計是否健全、執(zhí)行是否有效的說明，其中須包括內(nèi)控是否有效的結(jié)論（下轉(zhuǎn)第23頁）（上接第20頁）性意見。如企業(yè)內(nèi)控在某些方面存在重大缺陷，應進行披露，并專項說明擬采取的糾正措施，同時保證除了已披露的重大缺陷外，不存在其他重大缺陷。（4）對所依據(jù)的內(nèi)控標準或規(guī)則框架進行說明。
3.報告形式。證監(jiān)會應對內(nèi)控自評報告的形式做出規(guī)定，以便信息使用者進行搜集、分析和比較。
4.披露形式。強制披露與自愿披露相結(jié)合。在強制性披露發(fā)揮監(jiān)管的同時，也應對自愿性披露給出指南，以引導上市公司披露。并不斷完善市場環(huán)境，給上市公司進行自愿披露提供動力。這樣既可提高內(nèi)控信息披露的透明度，也可以引導企業(yè)將內(nèi)控作為自律要求。
5.明確法律后果。在相關(guān)規(guī)范中明確違反規(guī)則將導致的法律后果，為處罰提供法律依據(jù)。
6.建立質(zhì)量評價指標體系。以便據(jù)此對上市公司的內(nèi)控自評報告評分，每年對外公布一次評價結(jié)果。以幫助投資者解讀內(nèi)控自評報告，促使上市公司不斷提高報告的質(zhì)量。
參考文獻
[1]趙愛玲.我國上市公司內(nèi)部控制評價與報告體系的構(gòu)建[J].財經(jīng)理論與實踐，2009，
【關(guān)鍵詞】 行政事業(yè)單位； 內(nèi)部控制； 自我評價報告
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0081-02
一、引言
隨著近年來國家反腐力度的加大，暴露出行政事業(yè)單位管理上的很多問題，三公經(jīng)費居高不下，單位管理混亂，有制度卻不執(zhí)行。自2014年起，我國開始加強對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，要求行政事業(yè)單位出具內(nèi)部控制自我評價報告。自我評價報告對于行政事業(yè)單位來說屬于新生事物，必須根據(jù)行政事業(yè)單位的特點來編制，不能盲目套用企業(yè)的報告格式。我國對行政事業(yè)單位的自我評價報告格式尚無統(tǒng)一規(guī)定，行政事業(yè)單位目前只能根據(jù)從內(nèi)部控制的不同層面論述本單位內(nèi)部控制情況。本文則根據(jù)行政事業(yè)單位的特點制定統(tǒng)一格式的內(nèi)控自我評價報告，以規(guī)范單位的內(nèi)部控制。
行政事業(yè)單位與企業(yè)的異同點如表1所示。
二、編制內(nèi)部控制自我評價報告的必要性
內(nèi)部控制自我評價報告的編制對監(jiān)管行政事業(yè)單位具有重要的意義：
（一）有利于行政事業(yè)單位的健康運轉(zhuǎn)
內(nèi)部控制本身就是為了保證行政事業(yè)單位的健康運轉(zhuǎn)，而通過對內(nèi)部控制狀況進行評價有利于完善單位的內(nèi)部控制，發(fā)現(xiàn)違規(guī)現(xiàn)象并進行改正，保證了本單位的高效運轉(zhuǎn)。另外，內(nèi)部控制自我評價報告的公開還有利于單位管理者規(guī)范自身行為，減少腐敗行為的發(fā)生。
（二）有利于上級部門加強對下級單位的管控
上級部門通過查閱下級單位的內(nèi)控自我評價報告，可以更直觀地發(fā)現(xiàn)下級單位存在的問題，對下級單位的管理也更加具有針對性，減少了上級單位的工作量，提高工作效率。
（三）有利于行政事業(yè)單位工作的公開透明
內(nèi)控自我評價報告不應僅僅向上級部門以及本單位管理人員公布，也應該向社會公開。社會公眾可以根據(jù)行政事業(yè)單位的自我評價報告了解其工作，使行政事業(yè)單位的工作更加透明，在社會公眾的監(jiān)督下促進反腐倡廉建設。
（四）有利于提高審計工作的效率
在對行政事業(yè)單位進行審計時，審計人員可以評估內(nèi)部控制自我評價報告的可靠性，通過閱讀真實準確的內(nèi)部控制自我報告來評價被審計單位的內(nèi)部控制情況，進行控制測試，從而減少了審計的工作量，降低了審計的成本，提高了審計的效率。
三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價報告概述
行政事業(yè)單位的內(nèi)控自我評價報告是將本單位內(nèi)部控制情況的評價以報告的形式呈現(xiàn)出來，供報告信息使用者查閱。內(nèi)部控制自我評價人員需要評價單位的風險防范情況、單位層面的內(nèi)部控制情況和業(yè)務層面的內(nèi)部控制情況，評價本單位的內(nèi)部控制是否合規(guī)、資產(chǎn)管理是否安全完整、內(nèi)部控制的設計是否有利于防止腐敗現(xiàn)象的發(fā)生、通過內(nèi)部控制可否提高本單位公共服務的效率和效果。同時，內(nèi)部控制自我評價人員還應將評價過程中發(fā)現(xiàn)的問題在自我評價中列示出來，有助于信息使用者加強對單位內(nèi)部控制情況的了解，在內(nèi)部控制自我評價報告中，如何解決自我評價過程中發(fā)現(xiàn)的問題，也是自我評價人員應該報告的，也應該在自我評價報告中體現(xiàn)。
要想加強對行政事業(yè)單位的管理，必須規(guī)范其業(yè)務流程。為了保證編制的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價報告客觀、真實，單位的自我評價人員必須嚴格按照評價流程來實施自我評價。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評價工作流程主要分為三個階段。一是制定評價方案，這是自我評價工作的前提和基礎，自我評價人員必須制定完善的評價方案，確定評價的主體、客體、目標及方法。二是實施自我評價，這是整個評價過程的重中之重，要求自我評價人員多角度地評價行政事業(yè)單位的內(nèi)控情況。三是編制自我評價報告，自我評價報告是根據(jù)自我評價評價實施階段的工作對本單位的內(nèi)控情況進行總結(jié)，得出本單位內(nèi)控是否有效的結(jié)論，并提出改進本單位內(nèi)控的建議。
四、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價報告的主要內(nèi)容
本文根據(jù)行政事業(yè)單位的特點以及內(nèi)部控制工作的實際，編制的內(nèi)部控制自我評價報告主要包括以下幾個部分：
（一）評價本單位內(nèi)部控制狀況
內(nèi)部控制包括單位層面和業(yè)務層面，這一部分主要是對單位的內(nèi)部控制情況進行詳細的論述，闡述單位有沒有按照規(guī)范的要求去實施內(nèi)部控制。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評價人員必須對本單位內(nèi)部控制的各個方面進行了解，才能得出內(nèi)部控制評價結(jié)論，所以這部分是得出內(nèi)部控制自我評價結(jié)論的前提和基礎，是內(nèi)部控制自我評價報告中必不可少的組成部分。
1.評價單位層面內(nèi)部控制。對單位層面的內(nèi)部控制進行自我評價主要從制度、機構(gòu)、人員、崗位以及信息系統(tǒng)建設五個方面。具體來說，內(nèi)部控制自我評價人員需要評價本單位施行的規(guī)章制度是否完善，是否存在有制度但不執(zhí)行的情況；評價本單位是否設置了內(nèi)部控制部門，部門間是否相互牽制，部門之間的配合是否完善；評價本單位內(nèi)部控制相關(guān)人員業(yè)務水平高低，是否具有風險防范意識，有無越權(quán)行為，有無執(zhí)行回避規(guī)定；評價崗位設置是否合理，不相容崗位是否分離，決策權(quán)與執(zhí)行權(quán)是否分離，有沒有設置獨立的風險控制崗位以及自我評價崗位；評價本單位的信息化建設情況。
2.評價業(yè)務層面內(nèi)部控制。對業(yè)務層面的內(nèi)部控制進行自我評價主要包括預算管理、收支管理、采購管理、資產(chǎn)管理、建設項目管理、合同管理六個與資金運動有關(guān)的過程，如表2所示。
第一，對預算管理的評價包括評價預算的編制過程是否合理，編制結(jié)果是否真實，是否結(jié)合本單位的實際，管理者對預算的批復是否違規(guī)，預算下達是否嚴格遵循程序，執(zhí)行過程有無嚴格按照預算，對執(zhí)行中出現(xiàn)的問題有無采取適當措施，決算過程是否及時有效，是否將預算與決算結(jié)合起來綜合利用，是否對預算過程的績效進行評價，對評價結(jié)果的利用是否恰當。第二，對收支業(yè)務的評價包括對收入的登記是否真實、完整、合規(guī)，收入的過程是否規(guī)范，收入的來源及金額是否正當，單位有無私設“小金庫”，對支出的評價是評價收支業(yè)務的重點，主要評價支出的去向、金額是否真實，支出的過程是否合規(guī)，有無嚴格按照程序進行，支出項目是否經(jīng)過不同部門的確認審批，是否存在虛假發(fā)票，票據(jù)使用是否合規(guī)，單位資金的使用是否高效，是否存在資金短缺無法償還債務的現(xiàn)象。第三，對采購管理的評價包括采購項目是否真實、合理，采購是否列入單位預算，有無采購計劃，采購計劃的審批是否獨立，采購程序是否公開透明，有無違規(guī)行為，采購是否進行招標，中標單位的確立是否透明，有無關(guān)聯(lián)交易，采購的驗收過程是否嚴格，驗收是否合格，采購登記是否真實、完整。第四，對資產(chǎn)管理的評價包括評價貨幣資金、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理三部分，評價貨幣資金的管理是否安全，管理崗位是否實現(xiàn)職權(quán)分離，銀行賬戶是否安全，對貨幣資金有無定期或不定期的清查，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在部門間的分配是否公平，資產(chǎn)登記是否完整，對外投資過程是否透明，投資項目是否安全，是否存在舞弊行為。第五，對建設項目管理的評價包括評價建設項目立項程序是否經(jīng)過審批，立項報告是否完整，審批過程是否嚴格，建設項目招標是否透明，工程建設過程是否存在偷工減料現(xiàn)象，建設單位是否合格，項目預算、決算是否合規(guī)，項目驗收是否規(guī)范。第六，對合同管理的評價包括合同的訂立過程是否規(guī)范，合同的審批和簽署是否實現(xiàn)職能分離，對合同的談判過程是否記錄，單位對合同的履行是否進行了監(jiān)管，以及合同履行是否及時，合同中涉及到的價款決算是否合規(guī)，對合同的登記是否及時、準確、完整，是否存在合同糾紛以及存在糾紛時的處理是否符合規(guī)定。
對業(yè)務層面的內(nèi)部控制從上述六個方面進行評價，這六個方面概括了所有的行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制活動，對于業(yè)務范圍比較小的行政事業(yè)單位而言，不可能全部涉及到這六個方面，行政事業(yè)單位可以根據(jù)自身的業(yè)務狀況對本單位涉及到的內(nèi)部業(yè)務進行評價。這六類業(yè)務活動不是獨立開來的，資產(chǎn)的管理涉及到采購、支出等環(huán)節(jié)，合同的編制與采購、建設項目又息息相關(guān)，采購管理與建設項目管理都涉及到項目的招標，這六個方面共同影響著資金的運動，六類業(yè)務活動相互聯(lián)系，共同組成了行政事業(yè)單位的業(yè)務活動。另外，業(yè)務層面的內(nèi)部控制也涉及到制度、崗位、人員等方面，由于已在評價單位層面內(nèi)部控制中闡述，本部分便不再贅述。
（二）內(nèi)部控制自我評價結(jié)論
通過對行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制的單位層面和業(yè)務層面進行自我評價，自我評價人員需要得出本單位內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論。自我評價不僅需要從整體上評價內(nèi)部控制是否有效，還需要評價每個層面的內(nèi)部控制是否有效。
（三）本單位內(nèi)部控制的漏洞
內(nèi)部控制的自我評價報告不應該僅限于得出本單位內(nèi)部控制是否有效的結(jié)論，還應該對自我評價過程中發(fā)現(xiàn)的問題予以披露。只有不斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的不足并不斷改進，才能提高單位內(nèi)部控制的水平，才能真正發(fā)揮自我評價報告的作用。在對本單位內(nèi)部控制情況進行自我評價的過程中，自我評價人員會發(fā)現(xiàn)本單位在內(nèi)部控制上的漏洞，這一部分主要是對本單位內(nèi)部控制缺陷的闡述，內(nèi)部控制自我評價人員將內(nèi)部控制的漏洞在這一部分予以反映，單位的管理人員以及上級部門可以采取適當?shù)拇胧﹣韽浹a這些漏洞，也可以加強社會公眾對行政事業(yè)單位工作的監(jiān)督，保證工作的公開透明。
（四）對本單位加強內(nèi)部控制的建議
內(nèi)部控制自我評價人員可以針對發(fā)現(xiàn)的問題以及內(nèi)部控制的不足之處提出改進建議。通過采納這些切實可行的建議，不僅可以加強行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制，減少腐敗行為的發(fā)生，也可以作為上級部門以及本單位的管理人員決策的依據(jù)，提高管理者的管理水平，從而保證我國行政事業(yè)單位的健康運轉(zhuǎn)，提高公共服務的水平。另外，在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評價報告中提出加強內(nèi)部控制的建議有利于增加社會公眾的認同感，有利于社會穩(wěn)定。
五、結(jié)語
根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，本文對如何編制行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評價報告進行研究，編制出適合所有行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制自我評價報告，對內(nèi)部控制自我評價報告的主要組成部分進行闡述。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》實施時間較短，在實際管理工作中還會陸續(xù)出現(xiàn)很多問題，內(nèi)部控制評價報告也需要根據(jù)新出現(xiàn)的問題不斷進行調(diào)整。
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[3] 陳明紅.淺談基層行政事業(yè)單位內(nèi)部審計工作的問題和對策[J].中國內(nèi)部審計，2014（4）：71-72.
1.樣本選擇與數(shù)據(jù)來源
制造業(yè)占據(jù)國民經(jīng)濟的重要地位，與其他行業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)的規(guī)模較大，業(yè)務領(lǐng)域較為廣泛，占我國滬深全部上市公司的60%左右。因此，制造業(yè)企業(yè)需要積極實施內(nèi)部控制企業(yè)規(guī)范，建立完善的企業(yè)內(nèi)部控制體系，增強企業(yè)抵御外部環(huán)境的風險的能力。因此我們選取制造業(yè)為研究對象，探討其內(nèi)部控制評價及其審計的披露情況。根據(jù)2014年3季度上市公司行業(yè)分類結(jié)果，滬、深交易所A股制造業(yè)上市公司共有1577家，涉及30個行業(yè)。本研究選取制造業(yè)上市公司中數(shù)量最多的兩個化學原料及化學制品制造業(yè)、醫(yī)藥制造業(yè)，剔除退市及與研究樣本不相符的企業(yè)7家，共311家上市公司作為本研究的樣本。本研究所需的招股說明書及公司年報中涉及內(nèi)部控制的數(shù)據(jù)主要通過巨潮資訊網(wǎng)、中國證監(jiān)會、深圳證券交易所、上海證券交易所及其他相關(guān)網(wǎng)站獲得。其中深市主板企業(yè)共51家，滬市主板共101家，創(chuàng)業(yè)板企業(yè)52家，中小板企業(yè)共107家。
2.內(nèi)部控制自我評價報告的披露狀況
2012年國家?guī)撞课瘡娭迫緼股上市公司實施內(nèi)部控制規(guī)范體系，因此分析2012年前后三年的內(nèi)部控制披露狀況對了解上市公司內(nèi)部控制規(guī)范實施情況有重要的作用。從樣本的總體披露情況看，311家制造業(yè)上市公司2011-2013年內(nèi)部控制自我評價報告披露的比率逐年增長，分別為81%、92.6%、94.2%。按照上市板塊對研究樣本進行分類，其中創(chuàng)業(yè)板三年內(nèi)部控制評價披露率為100%，深、滬主板2012-2013年的內(nèi)控報告的披露率也為100%，披露狀況良好，2011年為自愿披露，因此其內(nèi)部控制評價披露率僅為88.2%。中小板三年來披露率維持93.5%。
3.內(nèi)部控制審計報告的披露狀況
內(nèi)部控制自評報告僅從企業(yè)角度反映了其執(zhí)行《規(guī)范》及其《指引》的情況，內(nèi)部控制審計報告則從企業(yè)外部反映了《規(guī)范》及其《指引》的實施效果，因此將內(nèi)部控制審計報告與企業(yè)內(nèi)部控制自評報告結(jié)合起來才能真正體現(xiàn)企業(yè)對內(nèi)部控制規(guī)范體系的執(zhí)行狀況。根據(jù)2011—2013年制造業(yè)研究樣本中內(nèi)部控制審計報告的統(tǒng)計，2012—2013年的內(nèi)控審計報告披露比率平均為38.6%，遠小于同時期內(nèi)部控制自評報告的披露比率93.4％，說明研究樣本大部分企業(yè)雖然執(zhí)行了《規(guī)范》及其《指引》，但是內(nèi)部控制的實施效果卻有待驗證。其中滬市主板的內(nèi)部控制的執(zhí)行效果較好，2012年滬深主板的內(nèi)部控制審計報告披露率接近，但是2013年深市主板內(nèi)控審計報告披露率高達89.1%，高出滬市主板30.3%。中小板內(nèi)部控制的執(zhí)行情況較弱，2012—2013年披露率從4.7%增長到9.3%。創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制自評報告的披露為100%，但是其三年未有內(nèi)部控制審計報告，僅有內(nèi)部控制鑒證報告，創(chuàng)業(yè)板的內(nèi)部控制鑒證報告披露比率逐年上升，平均披露率為70%。同時中小板的內(nèi)控鑒證報告披露率也平均達到50%。但是由于內(nèi)控鑒證報告僅是會計師事務所針對董事會關(guān)于內(nèi)部控制有效性執(zhí)行情況的鑒證，并不等同于內(nèi)部控制審計報告所針對企業(yè)內(nèi)部控制的全面要素點進行的審計工作，因此鑒證報告并不能有效確認企業(yè)內(nèi)部控制實施的有效性。
二、結(jié)論與政策建議
【關(guān)鍵詞】 上市公司 內(nèi)部控制缺陷 信息披露
一、引言
2006年上交所和深交所先后頒布了《內(nèi)部控制指引》，共同要求上市公司的管理層定期檢查自身的內(nèi)部控制運行情況，對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進行確認、缺陷類型進行區(qū)分并及時予以改正，要求對外披露獨立的內(nèi)部控制自我評價報告，同時還應聘請外部審計機構(gòu)對其內(nèi)控自評報告進行審計。2008年五部委又聯(lián)合頒布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又了關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的三大指引。其中《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求對內(nèi)部控制缺陷進行認定并在評價報告中進行披露;《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求對內(nèi)部控制的有效性進行外部審計并對缺陷進行認定。在規(guī)定頒布實施的這幾年中，上市公司對于內(nèi)部控制信息披露的情況，特別是內(nèi)控自評報告中有關(guān)內(nèi)控缺陷的披露情況怎樣，是本文關(guān)注的問題。我們將以深交所2011―2013主板A股上市公司為例，通過分析內(nèi)控自評報告，統(tǒng)計分析揭示上市公司內(nèi)控缺陷披露的基本現(xiàn)狀。
二、上市公司內(nèi)部控制缺陷披露現(xiàn)狀
1、樣本的來源
本文主要選取的是2011―2013年深圳交易所主板A股上市的公司為研究對象，原因在于：第一，從2006年開始，有關(guān)部門及交易所就對上市公司內(nèi)部控制信息的披露做出了要求，但并非強制性的。直到2010年財政部聯(lián)合五部委有關(guān)內(nèi)部控制的三大指引之后，內(nèi)控信息披露才由非強制逐步走向強制性披露階段。選擇這三年的樣本，有利于對比分析。第二，僅選取深交所的上市公司，是因為本文有關(guān)內(nèi)控缺陷資料來源于企業(yè)的內(nèi)部控制自我評價報告，據(jù)有關(guān)統(tǒng)計滬市上市公司2011年的內(nèi)控自我評價報告的披露率僅為40%左右，滬市在2012年并未強制要求所有的上市公司披露內(nèi)控自評報告，而同年深交所要求所有的上市公司均要披露內(nèi)控自評報告。基于連續(xù)性考慮，本文僅選取深市。第三，發(fā)行B股的公司以及非主板上市公司在相關(guān)規(guī)定和主板A股上市公司有所不同，為保證可比性，本文僅選取了主板A股上市公司。本文根據(jù)慣例，剔除了金融行業(yè)、非正常上市以及數(shù)據(jù)缺失的公司，選取了294家深市A股上市公司，2011―2013年三年共計882個樣本。
2、深市A股上市公司內(nèi)部控制缺陷披露情況統(tǒng)計
本文主要依據(jù)上市公司的內(nèi)部控制自我評價報告以及注冊會計師對自評報告出具的內(nèi)控審計報告，主要關(guān)注了以下幾點：第一，上市公司是否在內(nèi)部控制自我評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷或明確表明不存在重大缺陷;第二，上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中是否對內(nèi)控缺陷有明確定義并進行了詳細的劃分（劃分一般、重要和重大缺陷）;第三，上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中是否有整改計劃;第四，上市公司是否聘請了會計師事務所對內(nèi)控自評報告進行審計及出具審計報告的類型。經(jīng)手工整理出2011―2013年深市主板A股上市公司內(nèi)控缺陷及相關(guān)信息披露基本情況如表1所示。
根據(jù)匯總表，對于內(nèi)部控制缺陷披露，2011、2012及2013年分別有29.59%、19.38%和13.61%的公司披露了內(nèi)控缺陷，呈逐年減少趨勢，而其中有認定標準的比例除2011年是92%外，其他兩年都是100%;未披露缺陷的公司中，在這三年明確指出無重大內(nèi)控缺陷的比例分別為57.48%、72.79%和78.23%，呈逐年上升的趨勢，但其他未披露缺陷的公司卻提及了整改計劃（未承認有重大缺陷），這個現(xiàn)象值得關(guān)注。
2011、2012和2013年出具了內(nèi)部控制審計報告的分別有123、239和272家，占總樣本的比例分別為41.55%、81.29%和92.52%，呈逐年上升趨勢。其中被出具非標準審計意見的分別為12、11和13家，分別占當年出具審計報告總數(shù)量的比例為10%、5%和5%，從數(shù)據(jù)看，內(nèi)控自評報告（包括內(nèi)控缺陷披露）的質(zhì)量呈現(xiàn)上升趨勢。
總體來看，隨著相關(guān)法規(guī)要求的不斷加強，上市公司對于內(nèi)控信息披露的重視也在同步加大，公司管理層也在通過內(nèi)控及內(nèi)控缺陷信息的披露向外部利益相關(guān)者和監(jiān)管機構(gòu)傳遞其積極態(tài)度。
三、深市A股上市公司內(nèi)部控制缺陷披露存在的問題
1、披露缺陷含糊其辭，避重就輕
內(nèi)控自評報告中披露了內(nèi)控缺陷的公司大多披露的是一般缺陷，明確表示自己不存在重要和重大缺陷，只有很少部分的公司承認自己存在重大缺陷，而通過整改計劃說明不承認有重要或重大缺陷、以及用含糊其辭的方式有意無意地回避內(nèi)控缺陷的情況比較多見。根據(jù)上述統(tǒng)計分析，從形式上看2011―2013年內(nèi)控及內(nèi)控缺陷披露相關(guān)情況逐年總體向好，但內(nèi)控缺陷披露實質(zhì)上沒有根本進步，通過各種方式回避或隱晦內(nèi)控缺陷披露的行為相當嚴重。出現(xiàn)這種狀況，究其原因主要是外部政策壓力在起作用，并不能歸結(jié)于上市公司的自身努力，“形式主義”和“機會主義”披露動機共存。當然我們也不否認有些上市公司確實是積極應對的，如，2011年新華制藥（000756）承認存在一項重大缺陷并宣布內(nèi)控無效及提出相關(guān)整改計劃。隨著披露要求的進一步加強，2013年披露內(nèi)控缺陷的公司在披露質(zhì)量上有所提升，從內(nèi)控無效、財務缺陷和非財務缺陷角度進行內(nèi)控缺陷披露成為常態(tài)。
2、對內(nèi)控缺陷的概念和類型缺乏統(tǒng)一認識和評價
我國相關(guān)規(guī)范按不同標準對內(nèi)部控制缺陷進行分類：第一類按成因和來源劃分為設計缺陷和運行缺陷;第二類按表現(xiàn)形式劃分為財務缺陷和非財務缺陷;第三類按影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對第一、二類缺陷分類區(qū)分相對比較容易和判定，但對第三類區(qū)分重大還是嚴重或是一般，沒有統(tǒng)一的認識和標準，也比較難有一個一致的標準。因而在內(nèi)控披露強制執(zhí)行之前的2011年，沒有披露內(nèi)控缺陷的公司幾乎都沒有對缺陷概念進行定義和劃分，而披露了內(nèi)控缺陷的公司對內(nèi)控缺陷的定義和認定標準也參差不齊。披露缺陷的有些公司說明得很詳細并有一定的判斷標準，如鄂武商（000501））等做出了很詳細的披露;大多數(shù)披露了缺陷公司一般都直接照搬內(nèi)控指引中的原文或者一句話帶過，如湖北宜化（000422）等。在2012和2013年的內(nèi)控自我評價報告，按照外部監(jiān)管的要求，樣本公司都披露了缺陷的認定標準和劃分情況，還區(qū)分了財務報告缺陷和非財務報表缺陷兩種情況，但對于缺陷嚴重性的劃分以及缺陷的邊界認定仍然是個缺乏共同依據(jù)的問題。
3、外部審計存在問題
根據(jù)上述外部審計機構(gòu)對上市公司出具的內(nèi)控審計報告統(tǒng)計，90%以上的樣本公司被出具標準的，有些沒有披露內(nèi)控缺陷且當年被證監(jiān)會或交易所處罰的上市公司（被處罰的公司或多或少說明其內(nèi)部控制存在缺陷和問題）也被出具了標準報告，這一非正常現(xiàn)象足以說明外部審計也存在一些問題。究其原因：一是對缺陷的認識缺乏共同標準，特別是對重大、重要和一般缺陷的認定存在偏差;二是注冊會計師事務所針對內(nèi)控信息的審計在經(jīng)驗和水平等方面還需提高。有資料顯示，4大、8大注冊會計師事務所的審計質(zhì)量普遍值得信任，而中小型事務所的水平確實參差不齊，其出具的審計報告難免被質(zhì)疑。
四、相關(guān)建議
內(nèi)部控制缺陷信息屬于“壞消息”，其披露會影響上市公司的公眾形象，外部監(jiān)管要求強制性披露，而公司內(nèi)部沒有從根本上解決問題，“機會主義”和“形式主義”普遍存在。針對上述現(xiàn)象，將從外部監(jiān)管和內(nèi)部治理兩個角度提出建議。
1、加大外部監(jiān)管能力和力度
證監(jiān)會和交易所等監(jiān)管機構(gòu)，一方面，應盡早對相關(guān)法規(guī)要求進行細化、對相關(guān)標準的進一步規(guī)范明確，按照規(guī)定對披露內(nèi)部控制及內(nèi)控缺陷存在的各種消極行為進行大力治理，包括對回避披露內(nèi)部控制缺陷信息、對披露內(nèi)部控制缺陷采用含糊其辭、流于形式等“形式主義”和“機會主義”等行為提出警告和警示，對內(nèi)控缺陷信息進行粉飾、甚至披露虛假信息等違規(guī)違法行為加大處罰力度，增加其違規(guī)成本，從而督促上市公司不斷完善內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度，從根本上減少內(nèi)部控制缺陷。另一方面，應督促外部審計機構(gòu)強化對內(nèi)控信息的審計能力，要求上市公司定時或不定時更換注冊會計師事務所，充分發(fā)揮外部審計機構(gòu)的監(jiān)督作用。
2、完善公司內(nèi)部治理，促進內(nèi)部控制體系的完善
完善公司治理結(jié)構(gòu)是提高公司管理水平、強化內(nèi)部監(jiān)管職能、完善內(nèi)部控制體系的關(guān)鍵。通過股權(quán)結(jié)構(gòu)的調(diào)整和限制性條款避免“一個獨大”、“兩職合一”帶來的弊端;提高審計委員會的獨立性，保證獨立董事應有的客觀性。由于種種原因，監(jiān)事會在我國公司治理中一直難以發(fā)揮監(jiān)督作用，如何通過治理結(jié)構(gòu)的調(diào)整充分發(fā)揮監(jiān)事會的監(jiān)督作用，成為促進內(nèi)控完善的又一個重要力量。
關(guān)鍵詞：自愿；內(nèi)部控制；披露；差異
一、 引言
就已有研究而言，美國資本市場上一系列的研究都證實了內(nèi)控信息披露的信號作用機制（Watts & Zimmerman，1986；Doyle et al.，2007；Wang & Claiborne，2008；Hossain，2009）。亦即，治理程度高，經(jīng)營質(zhì)量好的公司傾向于自愿披露更多的信息。但與國外的研究結(jié)論不同，雖然我國部分研究驗證了內(nèi)控披露的信號機制，但也有不少結(jié)論認為披露流于形式而且缺乏明顯的動機（李明輝等，2001；劉秋明，2001；方紅星、孫翯，2007；楊有紅、汪薇，2008）。
國內(nèi)研究結(jié)論之間的差異，主要體現(xiàn)在內(nèi)控信息披露上。就已有研究而言，國內(nèi)有關(guān)內(nèi)控自評報告的研究較少，已有研究結(jié)論之間的不一致主要體現(xiàn)在年報披露的內(nèi)控信息之中。研究樣本不同所導致的動機探究結(jié)論不一致表明，雖然從總體而言上市公司內(nèi)控自評報告以及鑒證報告的披露都具有顯著的信號顯示的動機，但具體信號的強弱也會因不同因素及樣本而有所不同。而且就已有國內(nèi)外研究結(jié)論之間的差異，也表明在分析我國上市公司信號顯示機制的同時，也必須結(jié)合我國國內(nèi)的特殊制度背景。
鑒于此，本文將首次從披露成本低廉以及國有企業(yè)與非國有企業(yè)制度差異的視角，基于自愿信息披露的目的在于信號顯示這一已證明的前提，探究了另一方面的內(nèi)容：如果內(nèi)控自評報告的信號顯示動機確實存在，那么不同披露行為的信號效用是否也相同？
二、 假設提出及研究設計
1. 研究背景及研究假設。就自愿信息披露的信號理論而言，相關(guān)研究多是從治理質(zhì)量以及經(jīng)營狀況的信號角度展開。例如，在治理質(zhì)量方面，Simon和Wong（2001），Eng和Mak（2003）等人從的角度分析了股權(quán)因素對披露行為的作用，其結(jié)論表明管理層持股比例低以及國有股的存在會通過提升治理質(zhì)量促進披露行為。Gul等（2004），F(xiàn)orker（1992），LL.Eng和Y.T.Mak（2003）等則從CEO與董事長的二職合一、獨立董事比例等內(nèi)部治理因素展開分析，其結(jié)論也表明治理狀況好的公司會傾向于通過披露以向市場彰顯有利信息。而在經(jīng)營質(zhì)量方面，Hossain（2009），Wang和Claiborne（2008）等的研究表明經(jīng)營能力好的公司更傾向于披露較多的信息。
我國針對內(nèi)控披露的研究可以分為兩個方面。分析性的研究普遍認為，我國內(nèi)部控制信息的自愿披露缺乏實質(zhì)內(nèi)容，流于形式（李明輝等，2003；楊有紅、汪薇，2008；楊有紅等，2007）。實證性的研究，則基于治理質(zhì)量及經(jīng)營質(zhì)量的傳統(tǒng)視角，探究信息披露的信號機制，但研究結(jié)論并不一致。部分研究發(fā)現(xiàn)了治理水平及業(yè)績情況與內(nèi)控信息披露存在相關(guān)性（蔡吉甫，2005；林斌、饒靜，2009），但也有研究表明，自愿披露行為與相關(guān)變量之間的關(guān)系并不顯著（方紅星、孫翯，2007）。
造成國內(nèi)外研究結(jié)果以及國內(nèi)研究結(jié)論間差異的原因可能有兩個：
（1）按照信號理論，自愿信息披露作為信號傳遞的基礎前提在于其成本收益的權(quán)衡。其收益包括權(quán)益及融資資本成本的降低，股價的提升及股票流動性的增強，投資者預期的改善等，而其成本則既包括公司對內(nèi)部各控制流程的梳理、評價成本，又包括因披露有誤或不全而遭受的事后處罰成本。與美國資本市場截然不同的是，一方面我國的監(jiān)管部門以及各披露規(guī)范文件并未細致要求內(nèi)控信息披露的內(nèi)容及程度，現(xiàn)實中披露企業(yè)往往按照內(nèi)控五要素依次做簡單的介紹；另一方面我國投資者法制保護的建設也比較滯后，尚未有上市公司因自愿內(nèi)控信息披露問題而遭受處罰，這就導致了我國內(nèi)控披露成本總體上普遍過低。既然披露可以帶來收益（至少不會帶來損失）而本身又不需要太多成本，則可以合理預期的是，信號好及信號差的公司都有可能選擇披露，從而導致信號顯示作用被噪音干擾，因而國內(nèi)研究無法發(fā)現(xiàn)相關(guān)披露動機。
（2）在我國資本市場的構(gòu)成中，國有企業(yè)占了較大的部分。國有企業(yè)更為嚴重的雙重問題、內(nèi)部人控制問題、行政化色彩等特性都表明了國有企業(yè)與非國有企業(yè)的巨大制度差異。例如，內(nèi)控披露規(guī)范的實施是一個自上而下的行政推行過程，而國有企業(yè)本身就是行政干預的重要對象，在政策實施時要求起到“示范”效應。國有企業(yè)經(jīng)營者出于升遷以及國有資產(chǎn)增值保值的考慮，更可能投入充足資金建設完善的內(nèi)部控制。民營企業(yè)中大部分是家族企業(yè)（李新春，2003），其家族控制模式很大程度上已經(jīng)替代了內(nèi)控的作用，故而高質(zhì)量的內(nèi)控需求較弱。
在披露成本低廉可能導致噪音出現(xiàn)的前提下，考慮以上因素，國有企業(yè)隨意跟風披露的可能就不會太大或者說披露動機信號被削弱的程度比較低。而民營企業(yè)自身內(nèi)控建設需求本身就較低，這樣披露動機就很可能收到噪音的抑制。
基于以上分析此，結(jié)合已有信號顯示理論的研究結(jié)果，本文提出假設H1：
基礎理論：上市公司自愿披露內(nèi)控自評報告總體上具有信號顯示的作用。
假設H1a：國有上市公司自愿披露內(nèi)控自評報告具有信號顯示作用。
假設H1b：非國有上市公司自愿披露自評報告信號作用會受到抑制。
自愿性內(nèi)控信息披露除包括內(nèi)部控制自我評價報告外，還包括另一個重要部分：內(nèi)部控制自評報告的鑒證。鑒證行為與自評行為最大的不同在于，鑒證報告的準備成本會顯著上升。對非國有企業(yè)而言，成本的上升，就會直接過濾掉跟風披露的“噪音”。也就是說，那些實際經(jīng)營及治理狀況并不好，但因成本不明顯而選擇自評披露的企業(yè)就會選擇退出，從而使得鑒證報告的信號作用變得明顯。而對國有企業(yè)而言，鑒證行為則可以進一步彰顯其公司價值。基于此，本文提出假設H2：
基礎理論：上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報告總體上具有信號顯示的作用。
假設H2a：非國有上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報告具有信號顯示的作用；
假設H2b：國有上市公司自愿披露內(nèi)控鑒證報告具有更強的信號顯示作用。
進一步地，如果如上分析所述，非國有企業(yè)進行鑒證的目的在于獲得原有自評報告應有的信號作用，則可以推論非國有企業(yè)的鑒證報告主要意在將披露公司從未披露公司中甄別開來，而非如國有企業(yè)鑒證報告一般，從已自評的企業(yè)中進一步脫穎而出，故而假設H2a還可以具體解釋為：披露鑒證報告的非國有企業(yè)，其經(jīng)營及控制質(zhì)量要好于未披露自評報告的公司，但并不顯著優(yōu)于已自評的公司。
2. 樣本選擇及研究設計。
（1）樣本選擇。本文以2007年～2009年A股上市公司為研究樣本。選擇以2007年為起點，是因為我國兩市對全體上市公司單獨披露內(nèi)控自評報告的要求正式開始于該年，2006年及以前不少公司的披露都僅限在年報中加以說明。樣本截止到2009年一方面是因為本文的研究涉及大量復雜的手工搜集數(shù)據(jù)，另一方面就已有研究結(jié)論來看，我國內(nèi)控披露情況多年來并未發(fā)生質(zhì)的變化（方紅星等，2008；田高良等，2010），政策實施前3年的分析結(jié)論具有代表意義。
樣本的具體篩選過程如下：首先，本文剔除金融類以及IPO公司。按照要求，該兩類公司的披露行為屬于強制性。其次樣本剔除了2008年、2009年的深市公司，以及2008年、2009年上交所的治理樣本股公司。按照深交所及上交所的相關(guān)要求，已剔除的這些公司同樣屬于強制披露的范疇。經(jīng)過篩選后的樣本為2 563家，其中2007年1 359家，2008年604家，2009年600家。為避免異常值波動的影響，樣本對連續(xù)變量在1%及99%分為做了Winsorized處理。
（2）研究變量及定義。在影響自愿披露傾向的治理質(zhì)量及經(jīng)營質(zhì)量變量的選取上，本文參照相關(guān)國內(nèi)外研究結(jié)論，選擇如下變量作為價值信號的替代：
①Index：治理指數(shù)，本處使用一個多指標構(gòu)成的復合指數(shù)衡量整體情況。
②Merge：并購重組（Kinney & McDaniel，1989；Doyle et al.，2007），發(fā)生并購重組賦值為1，否則為0。
③Growth：業(yè)績增長能力（Bryan & Lilien，2005；Bronson et al.，2006），采用的是最近三年凈利潤復合增長率。
④Issue：是否存在增發(fā)行為，存在則賦值為1。
⑤Lev：財務狀況（Dechow et al.，1996；McVay et al.，2007），以資產(chǎn)負債率替代。
⑥Audit：審計師及審計意見（Claiborne et al.，2008；Xiao et al.，2004），標準意見賦值為1，否則為0。
最后，本文以規(guī)模（Size）、年份（Year）、上市年齡（Age）以及是否中央控股（Central）作為控制變量。
3. 研究模型。為檢驗假設H1及H2，本文使用如下回歸模型：
Disclosure=？琢+？茁12008+？茁22009+？茁3Index+？茁4Merge+？茁5Growth+？茁6Issue+？茁7Lev+？茁8Audit+？茁9Size+？茁10Age+？茁11Central+？著
其中的Disclosure指的是是否披露自評報告（Evalue）或是否披露鑒證報告（Evalu_A）。
為驗證不同的假設，本文需要選用不同的回歸樣本。假設H1a的樣本僅限國有企業(yè)，假設H1b的樣本為非國有企業(yè)。假設H2a的樣本為非國有企業(yè)，以及已自評的非國有企業(yè)，假設H2b的樣本為已披露內(nèi)控自評報告的國有企業(yè)。
三、 描述性統(tǒng)計及回歸結(jié)果
1. 描述性統(tǒng)計。將總樣本分為自評組與未自評組進行描述比較結(jié)果如表1所示。
從表1可以看出，是否自愿披露內(nèi)部控制自評報告的兩組變量存在顯著的差異。從統(tǒng)計結(jié)果的均值與中位值差異來看，自愿披露的公司其治理指數(shù)均值與中位值顯著的高于對照組，而且自愿披露的公司其增長率的均值也遠高于不披露組（1.020 2與-0.708 6），其杠桿比率更低（0.538 5與0.797 1），而且資產(chǎn)規(guī)模也更大（9.479 9與9.272 6）。另外，增發(fā)的公司自愿披露的可能性更大，而聘請了四大審計師且獲得標準審計意見的公司也同樣更可能出具自評報告，merge變量的比較并不顯著，但這一比較并未對其他變量同時加以控制。
2. 回歸結(jié)論。對研究樣本進行Logit回歸檢驗的結(jié)果如表2所示。
從假設H1的兩組回歸結(jié)果中可以看出：①國有企業(yè)組的回歸結(jié)果中，6個衡量上市公司質(zhì)量的變量有4個存在顯著影響，表明其自評報告的具有顯著的信號顯示作用；②非國有企業(yè)除Index變量外，其余的假設變量全不顯著，從而表明因受到跟風披露噪音的干擾，非國有企業(yè)通過自評報告?zhèn)鬟f信號的效果受到了抑制。而且考慮到Index變量是一個不可觀察的替代指數(shù)，因而投資者也難以核實披露的公司是否真的治理質(zhì)量高，這又進一步使得信號顯示的效果受到削弱。
從假設H2的三組回歸結(jié)果中可以看出：由于大額鑒證成本的存在減少了跟風披露的“噪音”，鑒證報告的信號作用機制更為明顯，非國有企業(yè)因噪音干擾而受到抑制的自評信號作用，會通過鑒證行為得以更好的體現(xiàn)。Index、Issue、Lev以及Audit等因素都與披露顯著相關(guān)，這就表明鑒證行為可以更全面地傳遞公司價值信息。但非國有企業(yè)的鑒證報告的這種作用，卻不能顯著得區(qū)分于已自評的非國企，Index變量不顯著，經(jīng)營變量僅Lev和Audit顯著，從而表明非國有企業(yè)出具鑒證報告的目的，在于與未自評的公司中區(qū)別開來。再次，對國有企業(yè)而言，雖然自評行為已能夠傳遞公司價值的信號，但通過鑒證行為，可以使其進一步從出具自評報告的國企中脫穎而出。從而表明，比之于同類國有企業(yè)，其治理質(zhì)量更高，利潤增長情況更好，而且發(fā)生變革影響組織建設或帶來風險的可能性更低。最后，對已自評非國有企業(yè)的回歸結(jié)論表明，鑒證報告在該組的信號顯示作用并不明顯。其中衡量治理質(zhì)量的index變量不顯著，其次衡量經(jīng)營質(zhì)量的變量中，僅有Lev和Audit在5%和10%的水平上顯著。這表明，對于非國企而言，內(nèi)部控制鑒證的主要作用在于區(qū)分未自評的公司，而無意于區(qū)分已自評公司。
3. 穩(wěn)健性檢驗。在以上的檢驗結(jié)果中，Lev變量的回歸系數(shù)多不顯著，這可能是因為杠桿比率并不能完全作為財務狀況的替代。為此，本文以是否ST替代Lev進行回歸，替代后本文的結(jié)論并未改變。其次，早期上市的國有企業(yè)比例大而且“包袱”較重，從而可能扭曲年齡與披露的關(guān)系。為此，本文在回歸中增加二次項變量Age2，用以模擬年齡與披露關(guān)系的拋物線型關(guān)系。結(jié)果表明各原假設的回歸結(jié)果并未受影響。再次，針對Growth波動較大的特征，本文進一步將Growth在更大的分位上（5%）進行縮尾處理。處理后僅H1b回歸結(jié)果中Growth變得不顯著，其余變量未受影響。以上的測試結(jié)論表明本文的研究結(jié)果是穩(wěn)健的。
四、 研究結(jié)論及建議
本文以2007年～2009年A股上市公司為樣本，基于信息披露的信號機制這一已有研究結(jié)論，結(jié)合我國披露政策實施的具體情況，分析了政策實施前3年自愿性內(nèi)控信息披露信號機制在不同的披露類型以及不同的披露對象中的作用。
本文的回歸結(jié)果支持了原有假設，亦即：對于非國有企業(yè)而言，由于披露成本低廉及企業(yè)內(nèi)控建設需求不足的原因，非國有企業(yè)內(nèi)控自評報告的信號作用受到了明顯抑制，難以通過自評報告彰顯比未自評公司更高的經(jīng)營及治理質(zhì)量。由于鑒證行為提高了披露成本，因而有效抑制了非國有企業(yè)中的披露噪音，使得其鑒證行為產(chǎn)生了顯著的信號效果，但鑒證報告并不能進一步區(qū)分已自評的國有企業(yè)，從而表明對于非國有企業(yè)而言，鑒證報告的主要作用就是替代自評報告，區(qū)分自評與未自評的公司價值。對國有企業(yè)而言，由于自身制度原因和內(nèi)控建設的需求，其披露噪音較少，故而可以通過自評行為區(qū)分于未自評公司，并進一步通過鑒證報告從披露自評報告的同類企業(yè)中脫穎而出，彰顯更高的價值信號。
研究結(jié)論表明：披露成本低廉導致的披露噪音，會使得原本就不愿披露自身缺陷的內(nèi)控自評報告，可能又難以成為彰顯較高經(jīng)營質(zhì)量的載體。而且，如果投資者僅以是否出具自評報告作為衡量價值的信號，也存在誤導的風險。此時，為實現(xiàn)披露的目的，監(jiān)管者就需要明確規(guī)定披露的內(nèi)容及程度，并通過增加處罰措施來提升披露的成本，從而達到保護投資者，促進上市公司治理水平提升的目的。
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 陜西上市公司；內(nèi)部控制；自評報告
一、引言
我國要求上司公司披露內(nèi)部控制自評報告的目的是為了讓市場投資者和利益相關(guān)者發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制中存在的不足和設計上的缺陷，有些比較重要的設計缺陷不僅影響到注冊會計師的審計、甚至會影響到公司本身的決策。會計把內(nèi)部控制設計上的缺陷按照它的重要性進行分類，分別是一般設計缺陷、重要設計缺陷和重大設計缺陷。
內(nèi)部控制自我評價報告一般從內(nèi)部控制的環(huán)境、相關(guān)風險、實施活動、信息和溝通等各個方面進行設計，因此我們習慣把內(nèi)部控制在設計上的缺陷分為內(nèi)部環(huán)境、風險評價、控制活動、信息和溝通以及內(nèi)部監(jiān)督等五種類型。
二、陜西上市公司內(nèi)部控制自我評價報告分析
本文從陜西2007年到2012年上司公司的年度財務報告和內(nèi)部控制自我評價報告作為研究樣本，按照設計的缺陷為研究依據(jù)，對陜西上司公司內(nèi)部控制在披露方面存在的缺陷進行匯集分析。我們可以從以下幾個方面得出結(jié)論：
首先從上司公司的數(shù)量上，陜西上市公司從2007年公開了5項缺陷，2008年則公布了4項缺陷，以后各年也有公布缺陷，但是很多公司只是在表面上描述缺陷，因此算不上嚴格意義上的公布缺陷。盡管如此，從這個層面上開，陜西上司公司還是十分重視內(nèi)部控制在設計上缺陷的披露的。
其次從陜西上市公司在自我評價報告披露的描述方式上看，很多對內(nèi)部控制的描述還是停留在了一般性的理論闡釋面，可以說描述依然比較空白，基本上沒有太多涉及內(nèi)部控制實質(zhì)的東西。比如有的描述“公司還規(guī)范了實物資產(chǎn)管理環(huán)節(jié)，倉庫每季度進行盤點，財務部參與監(jiān)盤，及時發(fā)現(xiàn)存在問題并給以解決，做到賬實相符，確保公司資產(chǎn)的安全。”這樣類似的描述很多，但是這樣的描述可以使用任何企業(yè)、任何情況，比較不具有可以操作性。
再次從對披露信息的改進措施上看，每一年的內(nèi)部控制自我評價報告都提出了一系列的改進方法和意見，但是這些意見往往也是比較籠統(tǒng)，沒有具體的實施計劃和方案，比如：“如實填寫內(nèi)部控制評價工作底稿，研究、分析、識別內(nèi)部控制缺陷，提出整改建議和要求”。而且對相關(guān)建議和意見的實施的結(jié)果不進行披露，也就是下一年的自我評價分析報告中沒有見到上一年改進的結(jié)果。
最后，如果我們只看其中一個企業(yè)的一年的自我評價報告，陜西上市公司都是按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)《配套指引》來編制了自我評價報告并且十分符合相關(guān)的要求和格式，而且各個上市公司在請會計師事務所對自己的年度報告進行審計的時候也審計了內(nèi)部控制自我評價報告，會計師事務所也基本上都出具了無保留意見的審計報告。但是我們通過分析發(fā)現(xiàn)有的公司沒有某些年份的自我評價報告、有的了內(nèi)容比較單一的報告，有的公司出具了比較完善的自我評價報告，但是內(nèi)容和形式都比較單一，很少公司披露中說了下一年內(nèi)部控制的工作重點和改進計劃。
從總體上看，陜西上市公司都在積極響應國家財政部的要求在進行披露內(nèi)部控制自我評價報告，并且嚴格遵守了《企業(yè)內(nèi)部評價指引》等相關(guān)規(guī)范，這樣有利于市場主體對企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施予以監(jiān)督，并可以更好地保障內(nèi)部控制的有效性，這是個好的開始。但是從我們對陜西上司公司的分析可以看出很多內(nèi)部控制自我評價報告沒有真正起到作用，甚至有時候還停留在應付面上，我們希望上市公司能考慮利益相關(guān)者的訴求，加強對內(nèi)部控制自我評價報告的重視，不要讓它流于形式、過于簡單。
三、建議
企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范是企業(yè)有效實施內(nèi)部控制、進行自我評價和自我分析的基本依據(jù)，同時它也是企業(yè)自我評價的標準和方法，但是通過分析我們認為在當前強制要求進行內(nèi)部控制自我評價報告披露的情況下，企業(yè)依然有待從幾個方面來進一步完善內(nèi)部控制自我評價報告的撰寫和披露。
從評價的目標上看，企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告應該著重披露企業(yè)在進行內(nèi)控的過程中存在的問題，這里包括在控制制度設計上的缺陷和制度運行中的不足。
其次從評價的可操作性上看，目前企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評價的時候，用的許多都是很客觀的字眼，不具有可以操作性，或者可操作性差。企業(yè)在進行內(nèi)部控制自我評價報告的撰寫的時候，更應該結(jié)合企業(yè)的時機和操作流程，提出和企業(yè)操作流程實際相關(guān)的，可以量化和便于操作的評價。
最后從評價的結(jié)果來看，企業(yè)內(nèi)部控制自我評價報告的目的是為了提高內(nèi)部控制的有效性，但是從目前我們看到的內(nèi)部控制評價報告，很少關(guān)注如何提高和改善內(nèi)部控制的有效性。
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關(guān)鍵詞：企業(yè)；內(nèi)部控制；審計
一、企業(yè)內(nèi)部控制審計的意義
1.企業(yè)內(nèi)部控制審計的理論意義
內(nèi)部控制審計制度作為現(xiàn)代企業(yè)管理制度的一項重要內(nèi)容，其產(chǎn)生具有一定的社會必然性，是經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物，適應了社會和企事業(yè)單位自身發(fā)展的需要，既可以對內(nèi)強化企業(yè)管理過程，又可以對外承擔一定的社會責任。對內(nèi)部控制進行審計，有利于全面了解企業(yè)的內(nèi)部控制的有效性，便于直接了解企業(yè)的經(jīng)營狀況。當前我國內(nèi)部控制制度在管理方法和措施上還存在著一定的缺陷和不足，完善內(nèi)部控制制度體系建設成為企業(yè)面臨的又一難題。內(nèi)部控制審計是對內(nèi)部控制制度有效性進行審計，可以被稱為內(nèi)部控制的控制，是對內(nèi)部控制的再次審計，將有利于從制度上約束企業(yè)的內(nèi)部控制， 也將進一步完善我國企業(yè)內(nèi)部控制制度體系。
2.企業(yè)內(nèi)部控制審計的實踐意義
企業(yè)內(nèi)部控制審計是內(nèi)部監(jiān)督和控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以協(xié)助組織辨別及評估重大風險的披露，有利于改善風險管理，防范企業(yè)風險，減少漏洞，也將有利于企業(yè)內(nèi)部控制體系的進一步完善，并最終提高企業(yè)或組織的內(nèi)部管理水平。內(nèi)部審計有利于評價和改進組織的風險管理、控制和治理體系，但要完成該使命，內(nèi)部審計人員則需要充分了解企業(yè)或組織的內(nèi)部控制制度。注冊會計師在對企業(yè)進行審計時，往往要根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部控制體制來確定審計的范圍、審計的重點以及審計中所需要采用的方法，具體在于觀察企業(yè)內(nèi)部控制體制是否健全和內(nèi)部控制的有效性程度。而內(nèi)部控制制度系統(tǒng)的健全和有效程度是確定審計范圍、重點和所用方法的重要依據(jù)。因此，在審計中對內(nèi)部控制有效性進行檢查和評價顯得越來越重要，即內(nèi)部控制審計愈發(fā)重要。如果某企業(yè)的內(nèi)部控制較好，則該企業(yè)所提供的資料就會比較可信，審計人員也就不需要進行全面而詳細的檢查了，可以把精力放到如何提高組織的效益上；如果企業(yè)的內(nèi)部控制不完善或者沒有很好地得到執(zhí)行，則審計人員需要進行詳細和全面的檢查，這不僅浪費大量的人力、物力和時間，而且不能夠?qū)⒕杏谔岣呓M織的效益上。因此，在日益競爭激烈的知識經(jīng)濟時代，加強內(nèi)部控制審計對于企業(yè)愈發(fā)重要。
二、當前企業(yè)內(nèi)部控制審計的現(xiàn)狀
1.內(nèi)部控制審計目標不是很明確
內(nèi)部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質(zhì)量的衡量和審計責任的界定。為了確保審計質(zhì)量，防范審計風險，避免注冊會計師承擔過高的審計責任，審計準則應當明確內(nèi)部控制審計的目標。但遺憾的是，目前相關(guān)審計準則尚未對內(nèi)部控制審計的目標做出明確規(guī)定。筆者認為內(nèi)部控制審計應當對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。為了讓注冊會計師能夠提供合理保證，審計準則應當明確審計范圍和應當實施的審計程序。
2.內(nèi)部控制審計程序不明確
為了確保內(nèi)部控制審計能夠為內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性提供合理保證，相關(guān)審計準則必須明確內(nèi)部控制審計應當實施的審計程序，否則內(nèi)部控制審計質(zhì)量就無法保證。但是，由于內(nèi)部控制審計實施時間不長，加之與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制的概念尚未得到清晰的厘定，盡管國外內(nèi)部控制審計已有一些實踐經(jīng)驗，并從中總結(jié)出了一些行之有效的審計程序。但是這些審計程序依然是不系統(tǒng)的。國外的實踐表明，從公司層面控制入手自上而下地進行審查，是比較切實有效的內(nèi)部控制審計方式。據(jù)此筆者認為，系統(tǒng)有效的內(nèi)部控制審計程序至少應當包括兩個層次：企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計程序和業(yè)務類型或業(yè)務單元層次的內(nèi)部控制審計程序。企業(yè)總體層次的內(nèi)部控制審計程序是從企業(yè)內(nèi)部控制整體框架五要素入手系統(tǒng)設計的，可以有效測試內(nèi)部環(huán)境完善性的審計程序、風險評估有效性的審計程序、控制活動有效性的審計程序，信息與溝通有效性的審計程序和監(jiān)督檢查有效性的審計程序。業(yè)務類型或業(yè)務單元層次的內(nèi)部控制審計程序，是從影響企業(yè)財務報告公允真實性的各類業(yè)務或業(yè)務單元入手系統(tǒng)設計的，可以有效測試各類業(yè)務或業(yè)務單元相關(guān)內(nèi)部控制有效性的審計程序。在審計過程中，注冊會計師應當先實施企業(yè)層次的內(nèi)部控制測試程序，再根據(jù)企業(yè)層次內(nèi)部控制測試的結(jié)果及各類業(yè)務或業(yè)務單元對財務報表公允真實性的影響程度，實施業(yè)務層次的內(nèi)部控制測試。
3.關(guān)于內(nèi)部控制審計成本的控制問題
成本問題始終是影響內(nèi)部控制審計實施的重要問題。我國要切實有效地推行內(nèi)部控制審計，在制定的審計準則中也必須有防止審計成本過高的對策，在實施審計中也必須有控制審計成本過高的對策。解決審計成本過高的直接對策是降低成本，比如在審計準則中，可以規(guī)定某些成本過高而重要性一般的審計程序（如注冊會計師對管理層自評內(nèi)部控制程序恰當性的審查和評價）注冊會計師可以選擇使用或不予強制要求，規(guī)定內(nèi)部控制審計應當與財務報表審計整合進行等等。在實施審計中，可以實施能同時滿足實質(zhì)性測試和內(nèi)部控制測試兩個目標的審計程序，最大限度地利用檔案資料和他人工作結(jié)果等等。解決審計成本過高的間接對策是通過突出重點提高成本投入的效益，比如在審計準則中，將內(nèi)部控制審計的范圍限制在與財務報告相關(guān)的內(nèi)部控制范圍內(nèi)，并詳細規(guī)定必須審計的重要內(nèi)容、要達到的重要目標和要實施的重要程序，要求在審計中重點關(guān)注重大錯報領(lǐng)域、舞弊控制測試、重大缺陷報告等。在審計實施中，注意從公司層面控制入手，開展自上而下的審計工作，以風險為導向，選擇控制測試的性質(zhì)、時間和范圍，盡可能選擇那些能夠同時達到多個審計目標的綜合性審計程序，充分挖掘?qū)徲嬜C據(jù)的作用等等。
三、加強企業(yè)內(nèi)部控制審計的途徑
1.專門評價企業(yè)內(nèi)部控制單獨立項
企業(yè)把內(nèi)部控制的監(jiān)督、評價作為重要的工作內(nèi)容，專門評價，單獨立項。一些內(nèi)部控制存在的問題只是在查賬過程中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)可以選擇檢查、監(jiān)盤、觀察、計算、查詢及函證和分析性復核等方法全面有序的測試各部門、各環(huán)節(jié)。并依據(jù)審計部門的評價意見測試結(jié)果和編寫的審計報告。相關(guān)部門改進管理，完善制度，防范和化解企業(yè)各種經(jīng)營風險，提出強化內(nèi)控建設措施。
2.進行內(nèi)部控制自評
可以在業(yè)務流程層面上或者是企業(yè)層面上實施企業(yè)對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價，包括：與外部人士的溝通、對運行報告的復核和核對、將信息系統(tǒng)記錄數(shù)據(jù)與實物資產(chǎn)進行核對、以及對其他未參與控制執(zhí)行人員的監(jiān)控活動等。內(nèi)部控制自評為企業(yè)提供了一個管理控制風險的工具，綜合控制了企業(yè)各方面，使企業(yè)對內(nèi)部控制有了更全面的了解。在內(nèi)控審計人員的幫助下，管理人員評估本部門內(nèi)部控制的有效性和恰當性，并提出報告。既明確本部門對企業(yè)內(nèi)部控制的責任，又熟悉本部門的控制過程。保證企業(yè)內(nèi)部人員良好而更有效地履行責任，降低了審計成本。
3.改變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制在制定階段的方法
內(nèi)部控制在在建立之時就交由內(nèi)控審計進行評價，不能只由相關(guān)業(yè)務部門來完成。作為內(nèi)控審計師，要統(tǒng)籌考慮并提出自己的建議，將重點放在企業(yè)內(nèi)部控制全局的高度上。由內(nèi)控審計活動的“發(fā)現(xiàn)和評價”觀點向“防范和解決方案”的觀點轉(zhuǎn)變。 在審計前要編制審計計劃，在審計過程中，要編著審計報告，為減少內(nèi)部審計的不規(guī)范性和盲目性，要運用觀察、審核、分析等復核方法，以獲取充分可靠的證據(jù)。提出有針對性的建議，增強企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)的效能。
四、結(jié)束語
如今，隨著內(nèi)部控制審計在企業(yè)管理中所發(fā)揮的作用越來越顯得重要，企業(yè)對內(nèi)部管理也在不斷地提高重視程度。我們在審計實務中，應充分運用先進、科學的審計手段，以理論為指導，使內(nèi)部控制審計工作向更為完善和健全的程序方面發(fā)展。
參考文獻：
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一、我國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)的含義及總體情況
（一）我國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)含義
中國上市公司內(nèi)部控制指數(shù)是結(jié)合國內(nèi)上市公司實施內(nèi)部控制體系的現(xiàn)狀，基于：管理層監(jiān)督和控制文化、風險確認、評估控制活動和職責分離、信息交流和溝通、監(jiān)督活動和糾正缺陷，這五大要素目標的實現(xiàn)程度設計內(nèi)部控制基本指數(shù)，同時將內(nèi)部控制缺陷作為修正變量對內(nèi)部控制基本指數(shù)進行修正，最終形成綜合反映上市公司內(nèi)控水平和風險管控能力的內(nèi)部控制指數(shù)。
（二）我國上市公司內(nèi)部控制的總體情況
由上圖可知2013年、2014年、2015年這三年的內(nèi)部控制指數(shù)均值約為46分、48分、50分，在2015年我國的內(nèi)部控制指數(shù)有非常明顯的上升，這說明我國上市公司內(nèi)部控制水平有明顯的提高。這一切都是內(nèi)部控制逐漸規(guī)范化、科學化的結(jié)果。從圖中可以看住我國控制活動指數(shù)均值都已達到60以上，可見在控制活動方面做得最好，風險評估指數(shù)雖然也在逐年上升，但發(fā)展相對于其他指數(shù)均值來講，還是需要加強提高。相較而言，內(nèi)控監(jiān)督指數(shù)均值在2015年有大幅度的提高，這說明上市公司企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督管理相較而言比較完善的。但從上市公司的整體現(xiàn)狀看來我國的內(nèi)部控制指數(shù)雖然有大幅度的進步，有些方面也需要加強改善[2]。
二、上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀分析
從圖中可以看出完整披露內(nèi)部控制的自評報告、監(jiān)事會和獨立董事獨立意見、注冊會計師審計意見只有16家占樣本總數(shù)17.8%，較為完整披露內(nèi)部控制的自評報告、監(jiān)事會和獨立董事獨立意見、（注冊會計師）獨立意見有45家占樣本總數(shù)50%簡單披露內(nèi)部控制自我評價報告有29家占樣本總數(shù)的32.2%。
因為我國法律規(guī)定，證監(jiān)會要求強制披露內(nèi)部控制指數(shù)信息，但從上圖結(jié)果來看，內(nèi)部控制信息的強制化并未得到有效性的實施。從合計看來，只有90家樣本上市公司披露了內(nèi)部控制自我評級報告，從整體現(xiàn)狀披露的角度來說，披露還沒有完整，這個對于投資者來講內(nèi)部控制指數(shù)信息的參考性并不大，對于自身的投資決策有一定的影響。由上面所述結(jié)果看，上市公司需要加強內(nèi)部的管控力度，完善內(nèi)部的治理機構(gòu)[3]。
三、內(nèi)部控制指數(shù)的建議
（一）上市公司降低內(nèi)控指數(shù)的風險
從上市公司內(nèi)控指數(shù)均值能看出企業(yè)發(fā)展的好壞，上市公司在運營過程中會遇到各種各樣的風險，想要提高內(nèi)控指數(shù)，企業(yè)要做到除了強化內(nèi)部的管理還需要成立專門的部門來完成對風險識別、風險判斷、風險抵御方案的設計。目的是使上市公司，自身能夠準確、清晰的發(fā)現(xiàn)，經(jīng)營中潛在的風險，以及及時的制定風險抵御方案。最大限度上減少企業(yè)的損失，避免企業(yè)內(nèi)控指數(shù)的降低[4]。
（二）強化公司內(nèi)部控制指數(shù)管理
一個企業(yè)的內(nèi)部控制環(huán)境決定了企業(yè)的發(fā)展基調(diào)，也是提高內(nèi)控指數(shù)的前提。內(nèi)控環(huán)境的好壞直接影響著內(nèi)部控制制度實施的結(jié)果，因此，企業(yè)的管理層應該提高內(nèi)部控制建設的重視程度，完善其內(nèi)部控制的治理機構(gòu)，以身作則的貫徹執(zhí)行內(nèi)部控制。建立完整內(nèi)部控制實習體系是重要的內(nèi)控基礎，想要提高企業(yè)的內(nèi)控指數(shù)，企業(yè)就應成立專門的內(nèi)部控制管理部門，通過“制度控制”“過程控制”“系統(tǒng)控制”的方式監(jiān)督和管理企業(yè)內(nèi)部控制，從而保證內(nèi)控指數(shù)的提高[5]。
（三）加強內(nèi)部控制化指數(shù)的信息建設
企業(yè)在追求自身發(fā)展的前提下，需要對企業(yè)內(nèi)部控制信息建設、企業(yè)自身管理的雙向結(jié)合，內(nèi)部控制化的信息建設已經(jīng)是提高內(nèi)控指數(shù)的重要前提，也是企業(yè)內(nèi)部控制體系，得以有效地運營的關(guān)鍵。隨著內(nèi)控指數(shù)不斷提高，企業(yè)整體才能長遠有效地發(fā)展，因此企業(yè)應從內(nèi)控信息的基礎上，加強內(nèi)控信息的規(guī)范化、流程化建設。對于內(nèi)控信息建設予以監(jiān)督，提高內(nèi)控指數(shù)，保證其長遠有效地建設發(fā)展[6]。
