序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的稅務(wù)行政復(fù)議制度樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。

第1篇

（中經(jīng)評(píng)論·北京）我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度在保護(hù)稅務(wù)管理相對(duì)人的合法權(quán)益、促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行政、減少稅務(wù)行政訴訟、嚴(yán)肅稅收法紀(jì)、增強(qiáng)公民納稅意識(shí)等方面發(fā)揮了積極作用，但也存在一些問題，亟待解決。

一、我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度的主要問題

（一）申請(qǐng)審查抽象行政行為操作困難

第一，法律規(guī)定了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的限制條件。只有對(duì)規(guī)章以下的規(guī)范性文件才可申請(qǐng)審查；向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)“規(guī)定”的審查申請(qǐng)，以對(duì)具體行政行為的復(fù)議申請(qǐng)為前提；一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對(duì)抽象行政行為的審查申請(qǐng)，應(yīng)當(dāng)是認(rèn)為抽象行政行為不合法，而非不適當(dāng)。第二，稅收規(guī)章與“規(guī)定”（《行政復(fù)議法》稱“規(guī)章以下規(guī)范性文件”）實(shí)質(zhì)上的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)模糊。第三，納稅人獲取規(guī)范性文件的渠道淤滯，不能有效監(jiān)督抽象行政行為。第四，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)抽象行政行為一并申請(qǐng)審查的權(quán)利，無疑對(duì)包括稅務(wù)部門在內(nèi)的行政部門制定規(guī)范性文件提出了更高要求，而行政部門對(duì)此態(tài)度消極。

（二）對(duì)征稅行為的復(fù)議附加了限制條件

現(xiàn)行《稅收征管法》不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的限制條件。這不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為確屬違法，而當(dāng)事人又因稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅過多或遇到特殊困難或稅務(wù)機(jī)關(guān)所限定的納稅期限不合理而無力繳納（或提供相應(yīng)擔(dān)保），復(fù)議勢(shì)必?zé)o法啟動(dòng)。當(dāng)事人受到不法侵害后既不能申請(qǐng)復(fù)議，也無法直接向法院起訴.顯然是對(duì)當(dāng)事人訴權(quán)的變相剝奪。

（三）對(duì)與稅款相關(guān)的非納稅爭(zhēng)議，實(shí)踐中復(fù)議標(biāo)準(zhǔn)不一

《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)未按時(shí)依法履行納稅義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在追繳稅款及滯納金的同時(shí)，必須依法給予一定的處罰。雖然各方對(duì)“與稅款直接相關(guān)的罰款爭(zhēng)議不是納稅爭(zhēng)議”已達(dá)成共識(shí)，但對(duì)這類處罰如何申請(qǐng)行政復(fù)議，是否必須先繳納與之相關(guān)的稅款，實(shí)踐中有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，相對(duì)人不可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，必須先繳納相關(guān)稅款，但可以不繳罰款。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以直接申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。筆者以為，兩種觀點(diǎn)都不能很好地解決問題。第一種觀點(diǎn)將處罰爭(zhēng)議等同于稅款爭(zhēng)議，未免有失偏頗。如果相對(duì)人對(duì)稅款并無異議，只是對(duì)罰款是否適當(dāng)有異議，此時(shí)還將先行納稅作為復(fù)議的條件，顯然有失公正。而據(jù)第二種觀點(diǎn)，征稅決定和處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由做出的，對(duì)處罰的審理必須基于對(duì)征稅問題的復(fù)議。如果不經(jīng)過先行納稅即可對(duì)罰款申請(qǐng)復(fù)議，并與稅款征收問題一并審理，顯然與“對(duì)征稅行為的復(fù)議以先行繳納有爭(zhēng)議的稅款為條件”相矛盾，而且還會(huì)助長(zhǎng)納稅人借口對(duì)罰款有異議而逃避先行納稅動(dòng)機(jī)。造成這種兩難局面的根本原因是稅款爭(zhēng)議的先行納稅問題，該問題不解決，上述現(xiàn)象便不可避免。

（四）“條條管轄”存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏“中立性”

現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行“條條管轄”。“條條管轄”有利于克服地方保護(hù)主義，有利于滿足行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；申請(qǐng)人參與復(fù)議審理活動(dòng)的可能性較小，復(fù)議工作的公開性和公正性會(huì)“打折”；上下級(jí)稅務(wù)部門經(jīng)常就具體行政行為進(jìn)行溝通.下級(jí)部門某些具體行政行為往往是“奉旨行事”的結(jié)果；易受部門利益左右。

根據(jù)《行政復(fù)議法》的規(guī)定.稅務(wù)復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)法制工作的機(jī)構(gòu)具體辦理稅務(wù)行政復(fù)議事項(xiàng)。該機(jī)構(gòu)以其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義行使職權(quán)，其行為實(shí)際上是其所從屬的稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為。在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)立稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，有利于處理專業(yè)性較強(qiáng)的稅務(wù)爭(zhēng)議案件，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部自我監(jiān)督、自我糾偏，有利于避免和減少稅務(wù)行政訴訟，但也存在中立性不足，不能公正、無偏私地對(duì)待雙方當(dāng)事人等問題。

（五）復(fù)議與訴訟兩種銜接模式引發(fā)的問題

以稅務(wù)爭(zhēng)議可否直接提起訴訟為標(biāo)準(zhǔn)，可以將稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟的銜接模式劃分為兩種，通常稱為“必經(jīng)復(fù)議”和“選擇復(fù)議”。根據(jù)稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟兩種銜接模式有關(guān)適用范圍的規(guī)定，稅務(wù)管理相對(duì)人在對(duì)“罰款”進(jìn)行復(fù)議時(shí)，適用選擇復(fù)議，對(duì)此，法條規(guī)定不夠縝密。《稅收征管法》第八十八條第1款規(guī)定.納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅決定有爭(zhēng)議，必須先經(jīng)過復(fù)議，對(duì)復(fù)議決定不服方可向人民法院起訴。而該條第2款規(guī)定，納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的罰款決定不服，可以不經(jīng)過復(fù)議程序而直接向人民法院起訴。假如納稅人據(jù)此條規(guī)定同時(shí)啟動(dòng)行政程序和司法程序，對(duì)追繳稅款的行為申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)罰款的行為提起行政訴訟，將會(huì)產(chǎn)生這樣幾種情形：一是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅的決定，人民法院也維持被訴稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體稅務(wù)行政行為的罰款內(nèi)容。出現(xiàn)這種情況，不會(huì)產(chǎn)生矛盾，皆大歡喜。二是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過重新調(diào)查核實(shí)后，決定撤銷原具體稅務(wù)行政行為中的納稅決定或作其他處理。在這種情況下，人民法院就罰款部分所作的判決就失去了存在的基礎(chǔ)，無論結(jié)果如何，都將毫無意義。三是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)議后維持下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)納稅決定的內(nèi)容，而人民法院卻判決撤銷原具體稅務(wù)行政行為中有關(guān)罰款的內(nèi)容。在第三種情況下，理論界和實(shí)際工作者對(duì)法院受理后能否對(duì)相關(guān)的稅款問題作出判決，有不同的意見。一種意見認(rèn)為，法院受案后，既可以審查稅款征收行為，也可以對(duì)稅款問題作出判決，否則，對(duì)罰款判決將失去事實(shí)依據(jù)，且難以執(zhí)行。另一種意見認(rèn)為，法院可以對(duì)稅款征收行為進(jìn)行審查，并據(jù)此判斷罰款行為是否合法、適當(dāng)，但不能在未經(jīng)復(fù)議的情況下對(duì)稅款問題作出判決，即法院對(duì)稅款問題只審不判。由于認(rèn)識(shí)不同，各地法院在處理此類稅務(wù)行政案件中掌握的標(biāo)準(zhǔn)也不盡一致。

二、完善我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議制度的設(shè)想

（一）增強(qiáng)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

1.將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍。將稅務(wù)規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，賦予稅務(wù)管理相對(duì)人啟動(dòng)監(jiān)督審查抽象行政行為的權(quán)利.實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)規(guī)章的常態(tài)化、機(jī)制化監(jiān)督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的稅務(wù)規(guī)范性文件相比，稅務(wù)規(guī)章具有制定機(jī)關(guān)級(jí)別高、影響面廣、可以在一定范圍內(nèi)創(chuàng)設(shè)新的行政規(guī)范等特點(diǎn)。稅務(wù)規(guī)章一旦違法，其危害性遠(yuǎn)大于一般的稅務(wù)規(guī)范性文件違法。（2）法院審理稅務(wù)行政訴訟案件的依據(jù)是法律法規(guī)，稅務(wù)規(guī)章只能參照適用，如果稅務(wù)規(guī)章與法律法規(guī)不一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)即使“照章行事”，也可能敗訴。（3）現(xiàn)行體制下，對(duì)包括行政規(guī)章在內(nèi)的抽象行政行為的監(jiān)督因缺少有效的程序規(guī)則、缺少程序的發(fā)動(dòng)者而“實(shí)際上收效甚微”。（4）在民主和法制的環(huán)境下，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施具體行政行為必須以法律、法規(guī)和規(guī)章為依據(jù)，其中最直接的依據(jù)往往是稅務(wù)規(guī)章。就趨勢(shì)而言，稅務(wù)機(jī)關(guān)直接依據(jù)稅務(wù)規(guī)章以外的其他規(guī)范性文件實(shí)施具體行政行為的幾率會(huì)越來越小，到一定時(shí)期，具體行政行為依據(jù)的合法性問題實(shí)際上主要是稅務(wù)規(guī)章的合法性問題。從這個(gè)角度講，更不應(yīng)把稅務(wù)規(guī)章排除在審查申請(qǐng)范圍之外。

2.允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查。大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查持開放和包容態(tài)度，不附加限制條件。我國(guó)的稅務(wù)管理相對(duì)人認(rèn)為具體行政行為所依據(jù)的規(guī)定不合法，只能在對(duì)具體行政行為申請(qǐng)復(fù)議的同時(shí)一并提出對(duì)該規(guī)定的審查申請(qǐng)。該規(guī)定除了可以降低抽象行政行為受到行政復(fù)議監(jiān)督的幾率以外，無任何意義。取消對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查的限制性規(guī)定，有助于更好地發(fā)揮行政復(fù)議的監(jiān)督功能。

3.建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。公開抽象的稅務(wù)行政行為，為稅務(wù)管理相對(duì)人提供盡可能全面的稅收信息，是發(fā)展民主政治，參與國(guó)際政治、經(jīng)濟(jì)交流的必然要求。必須改變單純靠行政機(jī)關(guān)層層轉(zhuǎn)發(fā)紅頭文件政策的方式，建立規(guī)范的稅法公開制度.利用各種媒體和信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，為相對(duì)人提供可靠的稅務(wù)信息.便于其發(fā)現(xiàn)問題，行使復(fù)議權(quán)。

（二）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行法律規(guī)定納稅爭(zhēng)議復(fù)議前先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要是為了避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。表面看，此說似乎有道理，細(xì)究起來卻立不住腳。因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收目的。以限制訴權(quán)的方式保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。

（三）增加選擇性的異議審理程序

筆者所說的異議審理程序，類似于我國(guó)臺(tái)灣租稅法規(guī)定的在提起訴愿之前的“復(fù)查程序”。稅務(wù)管理相對(duì)人對(duì)納稅有異議，可以向作出具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)提出。經(jīng)過異議審理，稅務(wù)機(jī)關(guān)自認(rèn)無誤，須將答辯書連同有關(guān)文件移送稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)進(jìn)行復(fù)議；如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為原具體行政行為有誤，可撤銷或變更該行為。相對(duì)人對(duì)變更結(jié)果仍然不服的，可以向稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)正式申請(qǐng)復(fù)議。增加該程序的積極意義，在于節(jié)約投訴的精力和財(cái)力，減輕相對(duì)人的訴累。異議審理應(yīng)設(shè)置為選擇性的非必經(jīng)程序。

（四）改革稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)

我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置有三種選擇：設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即“塊塊管轄”；設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。第一種選擇的優(yōu)勢(shì)是：有專門的機(jī)構(gòu)和人員，地位比較超脫，執(zhí)法水平比較高.便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議。但是，稅務(wù)行政復(fù)議有很強(qiáng)的專業(yè)性和技術(shù)性，要求復(fù)議人員精通一般法律，并具備較高的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)。這里的稅收業(yè)務(wù)素質(zhì)無疑是一個(gè)不可或缺的充要條件，而“塊塊管轄”恰恰很難滿足這一條件。第三種選擇具有獨(dú)立性和超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，是一種理想模式。但該模式在我國(guó)推行的時(shí)機(jī)尚不成熟，因?yàn)槲覈?guó)目前的稅務(wù)行政復(fù)議案件數(shù)量極小，從成本的角度考量，遠(yuǎn)不需要設(shè)立專職的稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。我國(guó)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的理想模式應(yīng)該是：以稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)為相對(duì)獨(dú)立的復(fù)議機(jī)構(gòu)，實(shí)行合議制；保證復(fù)議委員會(huì)委員中社會(huì)公正人士、專家、學(xué)者不少于二分之一；完善稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)組織規(guī)則和案件審理規(guī)則，確保復(fù)議優(yōu)質(zhì)、高效、公正。

（五）重構(gòu)稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟的銜接制度

作為一種解決糾紛的機(jī)制，行政訴訟和行政復(fù)議的生命基礎(chǔ)在于它們的公正性。任何一項(xiàng)解決糾紛的法律制度都必須符合最低限度的公正標(biāo)準(zhǔn)，這是行政訴訟和行政復(fù)議制度設(shè)計(jì)的最基本要求。在現(xiàn)實(shí)的具體的法律程序中，公正與效率總是在同時(shí)發(fā)揮作用：當(dāng)兩者發(fā)生沖突時(shí)，應(yīng)以哪一個(gè)優(yōu)先，不僅是一個(gè)理論問題，更是一個(gè)實(shí)踐問題。與行政訴訟相比，稅務(wù)行政復(fù)議具有程序簡(jiǎn)便、易于糾正錯(cuò)誤、范圍廣泛和經(jīng)濟(jì)有效等特點(diǎn)，這些特點(diǎn)表明，復(fù)議前置不僅可行，而且必要。但是，不加區(qū)別地在一切稅務(wù)行政案件中都實(shí)行復(fù)議前置，也不可取。筆者認(rèn)為，對(duì)稅務(wù)爭(zhēng)議應(yīng)該有選擇地實(shí)行復(fù)議前置.除了對(duì)征稅爭(zhēng)議實(shí)行復(fù)議前置外，如果納稅人對(duì)與征稅有關(guān)的稅務(wù)行政處罰行為有異議，也要實(shí)行復(fù)議前置。這是因?yàn)椋赫鞫悰Q定與稅務(wù)行政處罰決定常常是基于同一事實(shí)和理由作出的，后者有時(shí)要依據(jù)前者認(rèn)定的事實(shí)，兩者之間有一定的聯(lián)系。在稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟的銜接方式上，對(duì)前者實(shí)行必經(jīng)復(fù)議，對(duì)后者實(shí)行選擇復(fù)議，給實(shí)踐操作帶來很大不便。

第2篇

關(guān)鍵詞：稅收；行政復(fù)議；缺陷；完善

稅務(wù)行政復(fù)議制度是指上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)通過受理稅務(wù)行政復(fù)議案件,對(duì)下級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體執(zhí)法行為和納稅人履行稅收義務(wù)情況進(jìn)行審查監(jiān)督的一種行政監(jiān)督救濟(jì)制度。稅務(wù)行政復(fù)議制度自推行以來,歷經(jīng)數(shù)年,其重要性與功能自無需言說,但其制度缺陷卻也逐漸地顯露出來。

一、對(duì)征稅行為復(fù)議不合理的限制

根據(jù)《稅收征收管理法》第88條的規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，近似苛刻。對(duì)先行納稅這一附加條件，學(xué)者們看法各異。持贊成觀點(diǎn)者認(rèn)為，目前稅制不太完善，征稅爭(zhēng)議比較普遍，加之征管力量不足，征管手段弱化，為了保證稅款及時(shí)足額入庫(kù)，防止納稅人借口申請(qǐng)復(fù)議而故意拖欠稅款，在復(fù)議前要求納稅人繳清稅款是合理的，也是必要的。立法上也正是采用了此觀點(diǎn)。持反對(duì)觀點(diǎn)者認(rèn)為，在復(fù)議前附加限制條件，不僅不符合行政復(fù)議的便民原則，而且有可能因此剝奪納稅人申請(qǐng)法律救濟(jì)的權(quán)利。從上述條款，很容易推導(dǎo)出以下符合邏輯的結(jié)論：如果納稅人無錢或不足以交付全部有爭(zhēng)議的稅款，那么他不僅不具備提起稅收行政復(fù)議的資格，而且同時(shí)徹底喪失了提起稅收訴訟的權(quán)利。

二、對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查操作的困難

《行政復(fù)議法》的頒布，標(biāo)志著我國(guó)行政監(jiān)督救濟(jì)制度進(jìn)入了一個(gè)新的發(fā)展階段，特別是關(guān)于抽象行政行為的審查行為，對(duì)于加強(qiáng)和完善我國(guó)行政救濟(jì)制度具有重要意義。但是，從專業(yè)性的稅收行政復(fù)議來看，實(shí)踐中存在很大的困難與障礙：法律限制了對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的范圍，只能是“一定范圍”抽象行政行為進(jìn)行“附帶性審查”；稅收規(guī)章（包含涉稅規(guī)章）與“規(guī)定”的界限不明。在實(shí)踐中兩者的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)主要是形式上的，如規(guī)章須制定機(jī)關(guān)全體會(huì)議或常務(wù)會(huì)議討論通過，經(jīng)行政首長(zhǎng)簽署，規(guī)章須報(bào)國(guó)務(wù)院備案等。而對(duì)于兩者在實(shí)質(zhì)上的區(qū)別，如內(nèi)容上的規(guī)定權(quán)限、效力層次等，即使是在實(shí)踐中也很難區(qū)分；納稅人缺乏獲取規(guī)范性文件有效途徑；稅務(wù)行政部門態(tài)度消極。

三、缺乏中立性的復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)置

我國(guó)在行政復(fù)議中，實(shí)行“條條管轄”，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行行為不服申請(qǐng)的復(fù)議，由上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。“條條管轄”，即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為不服申請(qǐng)的復(fù)議，由上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄。“條條管轄”雖然有利于克服地方保護(hù)主義，能夠解決行政復(fù)議對(duì)專業(yè)性和技術(shù)性要求較高的問題，但卻存在與生俱來，不可避免的缺陷：“條條框框”不便民，經(jīng)濟(jì)成本過高；由于異地審理的緣故，申請(qǐng)人參與復(fù)議審查活動(dòng)的可能性極小，使得復(fù)議工作難以具有公開性，進(jìn)而影響其公正性；許多基層稅務(wù)復(fù)議案件中的具體行政行為在做出之前，已向上級(jí)事先請(qǐng)示、溝通過，是按上級(jí)意志“遵旨行事”。此時(shí)，稅務(wù)行政復(fù)議的“層次監(jiān)督”功能難以實(shí)現(xiàn)；“條條管轄”易受部門利益左右。凡此種種，成為稅收行政復(fù)議受案少、監(jiān)督功能不強(qiáng)的重要原因之一。

四、建議和主張

（一）廢止先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的規(guī)定

現(xiàn)行立法規(guī)定納稅爭(zhēng)議前必須先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保，主要目的在于避免當(dāng)事人拖欠稅款，確保國(guó)家財(cái)政收入。但是，換位思考，稅務(wù)機(jī)關(guān)享有充分的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，且行政救濟(jì)不停止具體行政行為的執(zhí)行，如果稅務(wù)管理相對(duì)人不繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過行使強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)來實(shí)現(xiàn)稅款征收的目的。以限制訴權(quán)的方式來保障國(guó)家稅款及時(shí)、足額入庫(kù)，有悖行政救濟(jì)的初衷。相反，倒是稅務(wù)機(jī)關(guān)在此規(guī)定，是極有意義的。

（二）增加對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的可操作性

《行政復(fù)議法》對(duì)抽象行政行為申請(qǐng)審查的規(guī)定只是初步的，不夠完整和具體。如若增加其可操作性，必須將稅務(wù)行政規(guī)章納入審查申請(qǐng)范圍，通過稅務(wù)行政復(fù)議的機(jī)制來解決稅務(wù)規(guī)章監(jiān)督乏力的問題；允許稅務(wù)管理相對(duì)人單獨(dú)對(duì)抽象稅務(wù)行政行為申請(qǐng)審查，而不是僅僅拘泥于“附帶性”的限制；建立抽象稅務(wù)行政行為公開制度。

（三）改革稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)

從我國(guó)現(xiàn)狀來看，對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置面臨三種選擇：第一種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在政府法制機(jī)構(gòu)內(nèi)或者與政府法制機(jī)構(gòu)合署辦公，即所謂的“塊塊管轄”；第二種是稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)設(shè)在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部，即“條條管轄”；第三種是設(shè)置一個(gè)獨(dú)立于稅務(wù)部門之外的專職稅務(wù)復(fù)議機(jī)構(gòu)。上述三種選擇各有自己的合理性與現(xiàn)實(shí)性；第一種選擇有一些優(yōu)勢(shì)，例如有專門的機(jī)構(gòu)和人員負(fù)責(zé)，地位較超脫，執(zhí)法水平也較高，便于申請(qǐng)人就近申請(qǐng)。我國(guó)現(xiàn)行的行政復(fù)議制度采用了第二種模式，法治機(jī)構(gòu)的行政性使得其對(duì)復(fù)議案件的審理難以具有超脫性、中立性，復(fù)議結(jié)果難以保證公正；第三種選擇實(shí)際上是一種理想模式，具有獨(dú)立性與超脫性，能夠保證復(fù)議案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費(fèi)，在目前稅務(wù)行政案件的公正審理，但由于它需要層層設(shè)立機(jī)構(gòu)，增加人員與經(jīng)費(fèi)，在目前稅務(wù)行政案件不多的情況下，推行的條件還不成熟。比較上述三種觀點(diǎn)，根據(jù)我國(guó)實(shí)際情況，目前可行的辦法是對(duì)我國(guó)稅務(wù)行政復(fù)議委員會(huì)予以改革，由一定比例的各方專家出任委員，實(shí)行合議制度。稅務(wù)行政復(fù)議是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)自身監(jiān)督的一個(gè)重要途徑,以糾正行政違法和不當(dāng)為主要目的,是依法治稅的重要組成部分。應(yīng)當(dāng)從樹立正當(dāng)程序觀念;注重提高法制意識(shí),確保高度自律;完善復(fù)議責(zé)任到位措施;強(qiáng)化外部監(jiān)督,保持復(fù)議渠道暢通,公開復(fù)議過程;自覺接受司法監(jiān)督等五方面改進(jìn)行政復(fù)議工作。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文．稅法專題研究．北京:北京大學(xué)出版社．2002．

第3篇

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政復(fù)議 法律規(guī)定 健全機(jī)構(gòu)

稅務(wù)行政復(fù)議看似與我們的生活沒有多大的相關(guān)，可如果細(xì)細(xì)留心就會(huì)發(fā)現(xiàn)，只要我們符合了依法納稅的資格，這一制度就和我們緊緊的相連了。依法納稅是我們每個(gè)公民的義務(wù)，可是如果我們?cè)诼男辛肆x務(wù)后發(fā)現(xiàn)自己的合法權(quán)利被侵犯了及時(shí)保護(hù)好自己的權(quán)益的必要的，所以解決好稅務(wù)行政復(fù)議中存在的問題，制定出相應(yīng)的法律規(guī)定，及時(shí)補(bǔ)足稅務(wù)行政復(fù)議制度出現(xiàn)的缺點(diǎn)。建立健全的機(jī)構(gòu)是很有必要的，健全的機(jī)構(gòu)可以讓稅務(wù)行政復(fù)議更專業(yè)化，及時(shí)糾正行政人員在處理申請(qǐng)人的申請(qǐng)時(shí)出現(xiàn)的錯(cuò)誤，能有專業(yè)的部門進(jìn)行解決。使每個(gè)納稅人的合法權(quán)益不被侵犯。

一、稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題

稅務(wù)行政復(fù)議現(xiàn)存的問題主要是具體的法律規(guī)定不明確和相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全，具體法律規(guī)定不明確會(huì)導(dǎo)致申請(qǐng)人在申請(qǐng)復(fù)議時(shí)沒有相應(yīng)的法律依據(jù)，對(duì)出現(xiàn)的問題無法可依。沒有具體的法律規(guī)定，申請(qǐng)人則對(duì)法院作出的判決不能很好的理解，從而影響司法實(shí)踐的進(jìn)行。相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全則影響申請(qǐng)人在提出申請(qǐng)復(fù)議后，沒有相關(guān)人員及時(shí)進(jìn)行審理。稅務(wù)行政復(fù)議應(yīng)建立一個(gè)專門的機(jī)構(gòu)，有良好專業(yè)素養(yǎng)人員，能及時(shí)的為申請(qǐng)人解決困惑和及時(shí)的保障權(quán)益。

1.相關(guān)法律規(guī)定不足

稅務(wù)行政復(fù)議和行政有一定的相關(guān)，我國(guó)有專門的行政法，可還沒有一部真正的稅務(wù)行政復(fù)議的法律，只是出臺(tái)了一些相應(yīng)的規(guī)則。而這些規(guī)則在實(shí)施的過程中，并沒有具體說明和哪些具體問題相關(guān)。申請(qǐng)人在申請(qǐng)時(shí)會(huì)感到無法可依，在實(shí)踐中，申請(qǐng)人往往會(huì)因?yàn)闆]有相關(guān)的法律規(guī)定來證明自己的觀點(diǎn)，而使自己敗訴，從而不能使合法權(quán)益得到保障。如果有相應(yīng)的法律規(guī)定，申請(qǐng)人則可以有法可依，根據(jù)自己遇到的問題進(jìn)行相應(yīng)的處理。沒有具體說明申請(qǐng)人可以聘請(qǐng)相關(guān)人員進(jìn)行輔助，申請(qǐng)人在解讀有關(guān)的法律難免會(huì)不能正確的理解，從而使自己在復(fù)議時(shí)不能正確的表述自己的觀點(diǎn)。

2.相應(yīng)的機(jī)構(gòu)不健全

在每個(gè)領(lǐng)域都有相關(guān)的機(jī)構(gòu)解決各種問題，可是在稅務(wù)行政復(fù)議上，還沒有專門的機(jī)構(gòu)供人們就稅務(wù)行政過程中遇到的問題進(jìn)行調(diào)節(jié)。我們所知的只是稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的機(jī)構(gòu)，而關(guān)于復(fù)議，似乎還不能獨(dú)立的解決問題。稅務(wù)行政復(fù)議要求所有的相關(guān)的人員有一定的專業(yè)素養(yǎng)和知識(shí)水平，如果只是單靠稅務(wù)機(jī)關(guān)給出的相關(guān)規(guī)定來解決問題，具體操作上難免存在缺陷。就稅務(wù)機(jī)關(guān)和復(fù)議機(jī)關(guān)來說，兩者不是平行的關(guān)系，在具體實(shí)施一些措施時(shí)，難免要權(quán)衡利弊。如果危及到對(duì)方，可能就會(huì)犧牲掉申請(qǐng)人的利益，從而顯示不出法律的公平性。申請(qǐng)人之所以選擇復(fù)議，就是為了使自己的合法權(quán)益得到保障，可是如果這點(diǎn)沒有實(shí)現(xiàn)，申請(qǐng)人也就沒有申請(qǐng)的必要了。稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)沒有自己獨(dú)立的主體資格，這在一定程度上不能行使自己的權(quán)力，而要依賴其他機(jī)關(guān)部門。稅務(wù)行政復(fù)議設(shè)立的目的是為了解決行政糾紛引起的爭(zhēng)議，如果稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)沒有自己相對(duì)獨(dú)立的主體資格，則不能很好的解決好問題。

二、稅務(wù)行政復(fù)議問題的對(duì)策

解決好稅務(wù)行政復(fù)議出現(xiàn)的問題，就要出臺(tái)相應(yīng)的對(duì)策，制定相應(yīng)的法律規(guī)定和健全的機(jī)構(gòu)。讓申請(qǐng)人有可以依據(jù)的法律規(guī)定，讓行政人員規(guī)范自己的行為，真正做到依據(jù)事實(shí)出發(fā)。從而使稅務(wù)行政復(fù)議真正的實(shí)現(xiàn)保障申請(qǐng)人的權(quán)益。

1.制定具體法律規(guī)定

在相關(guān)的法律規(guī)定不明確問題上，我們可以出臺(tái)相應(yīng)的法律規(guī)定，具體到可能會(huì)出現(xiàn)的問題的法律規(guī)定，申請(qǐng)人之所以會(huì)申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議，就在于稅務(wù)行政復(fù)議在實(shí)施時(shí)沒有充分保障到申請(qǐng)人的利益。在申請(qǐng)復(fù)議時(shí)，就要針對(duì)這個(gè)問題進(jìn)行分析，并給出相應(yīng)的解決方法。同時(shí)可以允許申請(qǐng)人聘請(qǐng)相關(guān)法律人員進(jìn)行參與，這可以讓申請(qǐng)人在對(duì)相關(guān)法律運(yùn)用時(shí)減少差錯(cuò)，還能更好的維護(hù)自己的權(quán)益，還可以防止行政人員在審理時(shí)依照自己的意志對(duì)復(fù)議的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行解讀。從這一方面也能體現(xiàn)出行政機(jī)關(guān)的人性化，而不是行政機(jī)關(guān)利用自己權(quán)利對(duì)法律的任意干涉。而且申請(qǐng)人聘請(qǐng)相關(guān)法律人員也能提高申請(qǐng)人本身的法律素養(yǎng)，尊重法律事實(shí)，能用法律說話。

2.建立健全機(jī)構(gòu)

建立健全的稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)，就要要求在程序上能簡(jiǎn)易，方便；申請(qǐng)人在申請(qǐng)稅務(wù)行政復(fù)議時(shí)，能很快的找到相關(guān)部門進(jìn)行問題的處理，而且相關(guān)工作人員能第一時(shí)間做出審判。及時(shí)保護(hù)申請(qǐng)人的利益不被侵害；在主體資格上能夠獨(dú)。當(dāng)前，稅務(wù)行政復(fù)議沒有完全的獨(dú)立，依然依附于有關(guān)部門，這對(duì)于處理問題不利。應(yīng)該有自己專門的主體資格，能真正的發(fā)號(hào)施令。能夠有專業(yè)的工作人員，除了相關(guān)的稅務(wù)人員，還可以吸收相應(yīng)的司法人員，讓稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)能夠更具專業(yè)性。現(xiàn)階段，我國(guó)的行政復(fù)議機(jī)構(gòu)還不完善，相關(guān)的部門不統(tǒng)一，沒有形成相應(yīng)上下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系，而這些都會(huì)影響到申請(qǐng)人在申請(qǐng)程序上遇到相應(yīng)的問題。建立健全的稅務(wù)行政復(fù)議，需要有統(tǒng)一的行政復(fù)議委員會(huì)，重新編排行政復(fù)議的管理結(jié)構(gòu)。使各部門能相互牽制，防止有偏袒行為。真正保護(hù)申請(qǐng)人的權(quán)益。

三、結(jié)語

稅務(wù)行政復(fù)議旨在保護(hù)申請(qǐng)人的權(quán)益，也是最基本的途徑。找出現(xiàn)階段的稅務(wù)行政復(fù)議存在的問題并解決這些問題，再加以改進(jìn)，對(duì)司法部門，對(duì)社會(huì)大眾都有一定的好處。建立一個(gè)健全的稅務(wù)行政復(fù)議，對(duì)今后的工作起著一定的作用。我國(guó)正處于社會(huì)主義初級(jí)階段，保護(hù)好公民的合法權(quán)益，能夠促進(jìn)和諧社會(huì)的發(fā)展。而所謂和諧的社會(huì)，是指沒有矛盾的社會(huì)，當(dāng)人民和稅務(wù)機(jī)構(gòu)有了矛盾，我們能在一個(gè)健全的機(jī)構(gòu)里提出合理的解決方案。而處理好問題，對(duì)大眾，對(duì)行政部門來說都是有利而無一害的。

參考文獻(xiàn)：

[1]李石山，楊樺.Ⅸ稅務(wù)行政復(fù)議，武漢大學(xué)出版社，2002；4

第4篇

(一)稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)

各國(guó)設(shè)立的稅收司法機(jī)關(guān),在管理上有兩種模式。有的隸屬于行政系統(tǒng),比如財(cái)政部。如,丹麥、韓國(guó);有的隸屬于司法系統(tǒng),世界上多數(shù)國(guó)家即是采用這種模式。在我國(guó),關(guān)于稅務(wù)法院(庭)的設(shè)置也有不同的意見,有人建議稅務(wù)法院(庭)應(yīng)隸屬國(guó)家稅務(wù)總局或者財(cái)政部,但更多的學(xué)者則認(rèn)為稅收司法機(jī)關(guān)應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng)。筆者認(rèn)為,稅務(wù)法院作為司法機(jī)關(guān),理所當(dāng)然應(yīng)隸屬于司法系統(tǒng),應(yīng)該根據(jù)司法機(jī)關(guān)特有的組織管理要求對(duì)其進(jìn)行設(shè)置和管理。從國(guó)際趨勢(shì)上看,美國(guó)、加拿大等國(guó)的稅務(wù)法院皆有從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的實(shí)踐。比如美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)法院的前身即為創(chuàng)立于1924年的稅收上訴委員會(huì),屬于行政系統(tǒng)的一個(gè)分支。1942年,稅收上訴委員會(huì)改名為稅務(wù)法院,但其實(shí)質(zhì)還是政府行政分支機(jī)構(gòu)。1969年,稅務(wù)法院最終被納入司法體系,更名為聯(lián)邦稅務(wù)法院,從而建立了今天我們所看到的聯(lián)邦稅務(wù)法院系統(tǒng)。[4](P52)加拿大建立稅收司法機(jī)關(guān)的嘗試始于1918年,當(dāng)時(shí)加拿大所得稅法頒布剛過一年,稅收征納方面出現(xiàn)了較多的糾紛,聯(lián)邦遂成立了一個(gè)“臨時(shí)審判團(tuán)”,專門審理所得稅案件。1948年,“臨時(shí)審判團(tuán)”改為“審理委員會(huì)”,歸財(cái)政部管轄。1971年,“審理委員會(huì)”劃歸司法行政部門管轄,公正性得到加強(qiáng),但仍隸屬于行政系統(tǒng)。1983年,加拿大聯(lián)邦決定成立稅務(wù)法院,作為司法審判體系的一部分,開始獨(dú)立地行使職權(quán)。[5](P36-37)從以上的介紹中不難看出,美國(guó)、加拿大的稅務(wù)審判機(jī)關(guān)皆有一個(gè)從行政系統(tǒng)向司法系統(tǒng)轉(zhuǎn)變的過程。應(yīng)該說,這種轉(zhuǎn)變反映了現(xiàn)代司法和稅收法治的要求,體現(xiàn)了稅收司法的潮流和趨勢(shì),我國(guó)在建立稅務(wù)法院時(shí),理應(yīng)借鑒學(xué)習(xí)。尤其在我國(guó)司法機(jī)關(guān)尚不獨(dú)立的情況下,如果將稅務(wù)法院劃歸行政部門管轄,其獨(dú)立性勢(shì)必更加闕如,最終必將淪為行政部門的附庸。因此,為了保證稅務(wù)法院的獨(dú)立,發(fā)揮稅務(wù)司法機(jī)關(guān)的應(yīng)有職能和作用,稅務(wù)法院應(yīng)該隸屬于司法系統(tǒng),屬于國(guó)家司法審判體系的重要部分。至于其性質(zhì),則屬于我國(guó)《人民法院組織法》規(guī)定的專門法院。

(二)應(yīng)該按照經(jīng)濟(jì)區(qū)域設(shè)立稅務(wù)法院和確定管轄

前已述及,我們應(yīng)該嘗試不同于普通法院的管理和管轄體制,即應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域合理組建稅務(wù)法院系統(tǒng)并確定管轄。這樣一方面可以避免司法區(qū)域與行政區(qū)域重合而帶來弊端,避免地方保護(hù)和行政干預(yù),在人、財(cái)、物等方面為其提供保障,從而保障稅收司法的獨(dú)立。另一方面,也符合我國(guó)涉稅訴訟案件地區(qū)分布不均衡和財(cái)政能力、設(shè)立稅務(wù)法院資金保障存在地區(qū)差別的特點(diǎn),有利于有針對(duì)、有重點(diǎn)、逐步地、系統(tǒng)地設(shè)立稅務(wù)法院。具體說來,可以根據(jù)各地涉稅案件的發(fā)生和處理情況以及財(cái)政能力,將全國(guó)劃分為若干大區(qū),分別設(shè)立稅務(wù)法院,再于其下根據(jù)具體情況設(shè)立更低一級(jí)的稅務(wù)法院或者稅務(wù)法庭。這種做法與發(fā)達(dá)國(guó)家稅務(wù)法院的設(shè)置是一致的,比如加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院即根據(jù)需要在全國(guó)主要城市設(shè)立稅務(wù)法庭,如多倫多市設(shè)有三個(gè)稅務(wù)法庭,溫哥華設(shè)二個(gè),渥太華設(shè)一個(gè),一般地區(qū)的稅務(wù)法庭則與普通法院一起辦公。[6](P152)這種模式充分考慮了地區(qū)經(jīng)濟(jì)、案源情況,反映了司法實(shí)踐的需要,不失為一種較有效率的選擇,完全可以為我們所借鑒。當(dāng)然,在設(shè)立稅務(wù)法院時(shí),除了主要依據(jù)經(jīng)濟(jì)區(qū)域之外,也應(yīng)適當(dāng)考慮民族、法治程度和風(fēng)俗習(xí)慣等方面的區(qū)域要求。在受理案件時(shí),各稅務(wù)法院應(yīng)該根據(jù)各自所在的區(qū)域確定管轄,其范圍與其設(shè)立時(shí)劃分的司法區(qū)域是一致的。

同時(shí),我們應(yīng)當(dāng)建立稅務(wù)法院垂直管理系統(tǒng),并應(yīng)充分考慮稅收司法的審級(jí)要求。我國(guó)普通法院采用的是四級(jí)兩審制度,專門法院如鐵路法院、海事法院等一般采用三級(jí)兩審制,且其第二審法院一般為各省的高級(jí)人民法院,且均受最高人民法院的領(lǐng)導(dǎo)。與此不同的是,加拿大的稅務(wù)法院與聯(lián)邦上訴法院、最高法院是一種平行結(jié)構(gòu),彼此之間不存在領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。[5](P37)而在美國(guó),納稅人對(duì)于區(qū)法院的判決,可向上訴法院;對(duì)于巡回法院的判決,可向聯(lián)邦巡回上訴法院;對(duì)于稅務(wù)法院的判決,則可向上訴法院。對(duì)于上訴法院和聯(lián)邦巡回上訴法院的判決,則可向最高法院,[7](P352)因而其稅務(wù)法院系統(tǒng)和一般法院系統(tǒng)是一種交叉關(guān)系。在筆者看來,從保證司法統(tǒng)一和維護(hù)最高法院權(quán)威的角度看,最高法院領(lǐng)導(dǎo)專門法院并對(duì)案件享有終審權(quán),是比較合理的,我們并不需要效仿加拿大那樣強(qiáng)調(diào)稅務(wù)法院對(duì)于聯(lián)邦最高法院的絕對(duì)獨(dú)立。但是,為了避免地方保護(hù)和行政干預(yù)進(jìn)而保障司法獨(dú)立,不應(yīng)賦予各省高級(jí)人民法院審理審查、監(jiān)督稅務(wù)法院審理的案件的權(quán)力。而對(duì)于當(dāng)事人選擇向普通法院(前已述及)的案件,在符合兩審終審和審判監(jiān)督制度要求的情況下,高級(jí)人民法院則有權(quán)審理。

(三)稅務(wù)法院巡回審理制度

采用三級(jí)兩審的稅務(wù)法院制度,則稅務(wù)法院在數(shù)量上必然相對(duì)精簡(jiǎn),分布上也不如普通法院那樣覆蓋普遍、全面。而我國(guó)現(xiàn)階段涉稅訴訟雖然不多,但也有一兩千件,從長(zhǎng)遠(yuǎn)看更會(huì)大量增加;分布上雖然比較集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在稅務(wù)法院的分布存在區(qū)域差別、一審稅務(wù)法院管轄范圍比較大的情況下,這些零散性案件的審理無疑就比較困難,讓每一個(gè)當(dāng)事人都長(zhǎng)途跋涉到相應(yīng)的管轄法院去或者干脆放棄向稅務(wù)法院的權(quán)利而向當(dāng)?shù)氐钠胀ǚㄔ簾o疑不是保護(hù)納稅人權(quán)利的應(yīng)當(dāng)之舉。而巡回審理制度則可以比較有效的解決這一問題。美國(guó)等國(guó)家很早就建立了行之有效的巡回審判制度,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官也有權(quán)獨(dú)立代表稅務(wù)法院行使職權(quán),在全國(guó)各地巡回審理案件。[6](P153)可惜的是,我國(guó)并沒有建立系統(tǒng)的巡回審判制度,各地以往所設(shè)的所謂“交通巡回法庭”、“衛(wèi)生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“農(nóng)機(jī)巡回法庭”等往往成為協(xié)助交通管理部門、衛(wèi)生行政部門、水利部門、農(nóng)機(jī)管理部門等行政部門進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)法的附庸,其所謂“巡回法庭”也不是經(jīng)常到各地審理案件,其作為“派出法庭”的特征倒更加明顯。這樣的“巡回法庭”和發(fā)達(dá)國(guó)家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回審理”在根本上是不同質(zhì)的東西。在關(guān)于設(shè)立稅收司法機(jī)構(gòu)的方案中,也有人就提出了建立巡回稅務(wù)法庭的設(shè)想。不過在他們的建議中,巡回稅務(wù)法庭是作為一種替代稅務(wù)法院(庭)的臨時(shí)性的存在,其主要審理第一審稅務(wù)案件,二審則都由最高人民法院進(jìn)行審理,巡回稅務(wù)法庭同時(shí)要受國(guó)家稅務(wù)總局的領(lǐng)導(dǎo)。[8](P49)這種設(shè)置一則不具有救濟(jì)的穩(wěn)定性,二則會(huì)使最高法院不堪訴累,三則有悖司法獨(dú)立的要求,因而是不具有可行性的。但是,這種設(shè)想看到了稅務(wù)案件發(fā)生、分布上的特點(diǎn)和普遍建立稅務(wù)法院的難處,在某些方面反映了實(shí)踐的要求。如果將其加以改造,建立一種作為司法體系框架內(nèi)的、輔助稅務(wù)法院審理案件的、長(zhǎng)期的穩(wěn)定的巡回審理制度,則對(duì)于稅收司法機(jī)關(guān)體系的合理建立和稅收司法改革的順利推進(jìn),對(duì)于稅務(wù)案件的解決和納稅人權(quán)利的保護(hù)都將起到重要而積極的作用。

(四)稅務(wù)法官選任和管理制度

稅務(wù)法官既應(yīng)具有法官的任職資格,也必須具有相關(guān)的稅務(wù)知識(shí)。選任的方式主要有兩種:一是由法院中對(duì)審理稅務(wù)案件比較有經(jīng)驗(yàn)的法官充任稅務(wù)法院法官;二是通過司法考試從社會(huì)中挑選出的合格的稅務(wù)法官。[3](P99)我國(guó)不存在兼職法官,但在某些國(guó)家則還有兼職法官的制度,如加拿大稅務(wù)法院就聘有一些兼職法官,兼職法官由大法官任命,享有同正式法官相同的權(quán)力。現(xiàn)階段我國(guó)同時(shí)滿足法官任職條件和稅務(wù)專業(yè)條件的法官數(shù)量比較有限,隨著稅收法治的發(fā)展,涉稅案件勢(shì)必大量攀升,稅務(wù)法院對(duì)專業(yè)人才的需求量也會(huì)不斷增長(zhǎng),我們有必要加強(qiáng)對(duì)這方面人才的培養(yǎng),以期有更多符合條件的人才充實(shí)到稅務(wù)法院中去。在法官的管理上,應(yīng)當(dāng)在組織人事等方面避免行政機(jī)關(guān)的干預(yù),也應(yīng)避免法院對(duì)法官獨(dú)立審判具體案件的不當(dāng)限制。如美國(guó)的法官都是終身制的,加拿大聯(lián)邦稅務(wù)法院的法官一經(jīng)任命即終身任職。除了職業(yè)保障之外,稅務(wù)法官還應(yīng)有生活保障、學(xué)習(xí)進(jìn)修機(jī)會(huì)保障等多方面的保護(hù),以期獨(dú)立、專業(yè)的進(jìn)行稅收司法活動(dòng)。

2、我國(guó)稅務(wù)法院的運(yùn)作

(一)稅務(wù)法院的受案范圍

目前稅務(wù)刑事訴訟面臨的問題不象行政訴訟那樣突出,設(shè)立稅務(wù)法院的主要作用在于對(duì)稅務(wù)行政訴訟案件進(jìn)行審理。具體說來,稅務(wù)法院應(yīng)主要審理稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行具體稅務(wù)行政行為時(shí)與納稅人所發(fā)生的糾紛,美國(guó)、加拿大等發(fā)達(dá)國(guó)家的稅務(wù)法院也是如此。但隨著稅務(wù)法院的發(fā)展和稅收法治的推進(jìn),根據(jù)稅務(wù)刑事案件的發(fā)生情況和特征,以及稅務(wù)法院的審理能力,我們也可以考慮將稅務(wù)刑事訴訟納入稅務(wù)法院的受案范圍之中,以期實(shí)現(xiàn)行政訴訟與刑事訴訟的協(xié)調(diào)、統(tǒng)一。

此外,需要注意的是,目前我國(guó)立法對(duì)行政訴訟受案范圍有兩個(gè)限制,一是排斥對(duì)抽象行政行為的審查,國(guó)家權(quán)力機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的立法行為均不在司法機(jī)關(guān)的審查范圍之列;二是司法審查只對(duì)具體行政行為的合法性而不對(duì)合理性進(jìn)行審查。這兩種限制如今已經(jīng)飽受爭(zhēng)議,加強(qiáng)司法審查的呼聲日漸高漲。這種限制體現(xiàn)在稅收司法的領(lǐng)域,其弊端尤其明顯。如前所述,在當(dāng)今稅收立法不完善、立法層次較低的情況下,在對(duì)具體稅務(wù)行政行為進(jìn)行審查時(shí),法院對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)所依據(jù)的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章的合法性進(jìn)行審查就顯得特別必要。而鑒于稅法專業(yè)技術(shù)性的特征和當(dāng)事人對(duì)稅收訴訟專業(yè)性的要求,僅僅對(duì)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性進(jìn)行審查,而不對(duì)稅款計(jì)算方式選擇、彈性政策優(yōu)惠等專業(yè)技術(shù)性內(nèi)容進(jìn)行合理性審查,則不符合納稅人合理避稅和權(quán)利保護(hù)的要求,很難實(shí)現(xiàn)對(duì)納稅人權(quán)利的有效保護(hù)和稅收司法作用的充分發(fā)揮。當(dāng)然,建立法律法規(guī)的合法性、合憲性審查制度是牽涉到國(guó)家整個(gè)司法制度改革的系統(tǒng)工程,這和整個(gè)國(guó)家的法治水平的提高、法治觀念的更新等密不可分,我們很難在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)這一宏偉的目

標(biāo)。但在稅務(wù)司法實(shí)踐中,通過司法審查首先排除內(nèi)部規(guī)章、紅頭文件等規(guī)范性較低、明顯缺乏法律依據(jù)的一些文件的法律適用效果,則是可能的,也是很有必要的。對(duì)于法院對(duì)具體行政行為的合理性進(jìn)行判斷的權(quán)力,也應(yīng)該在改革中予以確認(rèn)。

(二)稅收司法與行政復(fù)議的銜接協(xié)調(diào)

在稅收司法實(shí)踐中,應(yīng)該避免兩個(gè)誤區(qū):一個(gè)誤區(qū)是過于夸大稅收司法的作用,盲目否認(rèn)稅務(wù)行政復(fù)議制度,這是很不恰當(dāng)?shù)摹Ｒ驗(yàn)?追求納稅人權(quán)利保護(hù)途徑的多元化,充分有效的利用行政資源、避免濫用司法資源應(yīng)當(dāng)是我們對(duì)納稅人進(jìn)行救濟(jì)時(shí)應(yīng)該遵循的理念。西方發(fā)達(dá)國(guó)家大多建立了一套行之有效的行政復(fù)議制度,即便在司法系統(tǒng)高度發(fā)達(dá),并專門設(shè)立了稅務(wù)法院的美國(guó),其在涉稅糾紛的處理上仍然實(shí)行“窮盡行政救濟(jì)”的原則,其成立了專門的上訴部來處理行政復(fù)議案件,并通過種種制度設(shè)計(jì)誘導(dǎo)當(dāng)事人先行選擇行政復(fù)議救濟(jì)。直接的誘導(dǎo)手段是規(guī)定納稅人不先行復(fù)議,即使勝訴也不能由敗訴方承擔(dān)。間接的誘導(dǎo)手段是,如果納稅人未經(jīng)上訴部而直接訴至稅務(wù)法院,稅務(wù)法院也會(huì)提請(qǐng)上訴部提出判案的參考意見。他們雖然不在法律上規(guī)定行政復(fù)議的前置地位,仍然通過上述誘導(dǎo)手段和簡(jiǎn)便高效的行政復(fù)議程序、公正無偏私的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)吸引了大量的涉稅糾紛在行政系統(tǒng)內(nèi)部先行解決。[9](287-288)如前所述,同樣建立了稅務(wù)法院系統(tǒng)的加拿大每年涉稅爭(zhēng)議的85%也都在行政系統(tǒng)內(nèi)部通過復(fù)議、協(xié)商解決。作為西方發(fā)達(dá)國(guó)家尚且如此強(qiáng)調(diào)發(fā)揮稅收行政復(fù)議制度的作用,在我國(guó)司法系統(tǒng)不發(fā)達(dá)、司法制度不盡完善的國(guó)情下,就更有必要充分發(fā)揮復(fù)議制度的重要作用。當(dāng)然,我國(guó)的復(fù)議制度尚不完善,復(fù)議機(jī)構(gòu)不夠獨(dú)立,復(fù)議程序也不夠簡(jiǎn)便高效,這些問題都要在以后的改革中予以解決,但我們不能因此否定復(fù)議制度的重要作用。

另一個(gè)誤區(qū)則是過分強(qiáng)調(diào)行政復(fù)議制度的意義和作用,將稅收行政復(fù)議前置制度絕對(duì)化。這個(gè)問題在我國(guó)當(dāng)前的稅收法律中體現(xiàn)的很明顯。我國(guó)《稅收征收管理法》第88條第一、二款規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí),必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保,然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議;對(duì)行政復(fù)議決定不服的,可以依法向人民法院。當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的,可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議,也可以依法向人民法院。”可見,除了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定、強(qiáng)制執(zhí)行措施或者稅收保全措施可以直接向法院外,對(duì)作為涉稅爭(zhēng)議常態(tài)的“納稅上的爭(zhēng)議”均采用復(fù)議前置主義。而且,在納稅人申請(qǐng)行政復(fù)議之前,對(duì)于稅款和滯納金則又要求“執(zhí)行前置”。這種“雙重前置”的模式體現(xiàn)了行政權(quán)力優(yōu)越性的觀念,而違背了稅收征管的平等要求和程序正義的理念,甚至可能導(dǎo)致“稅務(wù)機(jī)關(guān)侵權(quán)越嚴(yán)重,越不易被制裁;納稅主體被侵害得越嚴(yán)重,越不易獲得救濟(jì)”的情形發(fā)生,[9](P274)從根本上講,不利于納稅人訴權(quán)的保護(hù)和實(shí)體權(quán)利的救濟(jì),因而是違背現(xiàn)代稅收法治的要求的。

綜上,對(duì)于我國(guó)現(xiàn)行稅務(wù)行政復(fù)議制度,有必要進(jìn)行反思與重構(gòu)。在制度設(shè)計(jì)的邏輯起點(diǎn)上,應(yīng)把稅收行政復(fù)議的制度功能定位在賦予稅收行政行為相對(duì)人權(quán)利的保護(hù)上。[10](P298)在具體的制度構(gòu)建上,應(yīng)改革現(xiàn)行的限制當(dāng)事人訴權(quán)行使而進(jìn)行復(fù)議前置的做法,轉(zhuǎn)而尋求保障行政機(jī)關(guān)復(fù)議的公正性,利用復(fù)議制度本身的優(yōu)越性來吸引相對(duì)人選擇行政復(fù)議程序,并在訴訟費(fèi)、滯納金的分?jǐn)偤统袚?dān)等方面設(shè)計(jì)合理的制度以限制當(dāng)事人濫用訴權(quán)。稅務(wù)訴訟和行政復(fù)議制度并非不能并存或者必須先經(jīng)其一,理應(yīng)在受理、期限、當(dāng)事人、審理依據(jù)等方面予以銜接協(xié)調(diào)。[11](P302-318)

第5篇

關(guān)鍵詞：稅務(wù)行政，自由裁量權(quán)，控制體系

稅收自由裁量權(quán)，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律事實(shí)要件確定的情況下，在法律授權(quán)范圍內(nèi)，依據(jù)立法目的和公正、合理原則，自行判斷行為條件、自行選擇行為方式和自由做出行政決定的權(quán)力。實(shí)踐證明，稅務(wù)行政執(zhí)法過程中的自由裁量權(quán)是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項(xiàng)不可缺少的權(quán)力，它的合理、適度運(yùn)用，將有利于提高稅務(wù)行政效率，保護(hù)國(guó)家、社會(huì)和納稅人的合法權(quán)益。同時(shí)，稅收自由裁量權(quán)也是一柄雙刃劍，如果對(duì)它不加以控制，就會(huì)侵蝕納稅人的合法權(quán)益，給國(guó)家、社會(huì)帶來損害，為此我們需要構(gòu)建和完善相關(guān)的制度控制體系。

一、稅收自由裁量權(quán)及其制度控制體系

(一)我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的主要體現(xiàn)

稅收自由裁量權(quán)的實(shí)質(zhì)是行政機(jī)關(guān)依據(jù)一定的制度標(biāo)準(zhǔn)和價(jià)值取向進(jìn)行行為選擇的一個(gè)過程。由于稅務(wù)行政的專業(yè)性和技術(shù)性很強(qiáng)，而且我國(guó)當(dāng)前處于社會(huì)轉(zhuǎn)型期，稅收制度處于不斷變化中，國(guó)家賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較為廣泛的自由裁量權(quán)。具體包括：

1．權(quán)力行使方式的自由裁量。稅收法律法規(guī)對(duì)權(quán)力的行使未作規(guī)定，或雖有規(guī)定，但比較籠統(tǒng)和原則，需要稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況決定是否行使這一權(quán)力或如何行使這一權(quán)力，它包括作為及如何作為與不作為。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條中“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。”至于如何“統(tǒng)籌安排”、具體多少“檢查次數(shù)”沒有明確規(guī)定，給稅務(wù)檢查留下了自由裁量的空間，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況自由決定。

2．權(quán)力行使方法的自由選擇。權(quán)力行使方法的自由裁量是指稅法對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)行使的方法未作規(guī)定或未作詳細(xì)規(guī)定或規(guī)定了多種方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇行為的方法。如《征管法實(shí)施細(xì)則》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。在稅款征收過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況選擇適當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

3．權(quán)力適用標(biāo)準(zhǔn)的自由決定。稅法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用權(quán)力處理具體事件的標(biāo)準(zhǔn)未作明確、具體、詳細(xì)的規(guī)定，使用一些語義模糊的詞，缺乏認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的法定條件，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)具體情況判斷運(yùn)用權(quán)力的標(biāo)準(zhǔn)。如《稅收征管法》第六十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報(bào)和報(bào)送納稅資料的……由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處以2000元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，可以處2000元以上10000元以下的罰款。”納稅人嚴(yán)重的違法行為可給予2000元至10000元的從重處罰，但什么樣的情節(jié)為“嚴(yán)重”的標(biāo)準(zhǔn)并不具體明確，而由稅務(wù)機(jī)關(guān)裁量決定。

4．權(quán)力適用幅度的自由確定。稅法在稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的行使上規(guī)定了一定的幅度，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在法定的幅度內(nèi)對(duì)特定的事項(xiàng)做出適當(dāng)?shù)奶幚怼Ｈ缟侠械摹?000元以下”以及“2000元以上10000元以下”均系罰款的幅度，在這個(gè)幅度內(nèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以酌情決定罰款的具體數(shù)額。

5．權(quán)力行使時(shí)限的選擇。稅收法律、法規(guī)對(duì)具體行政行為未規(guī)定具體的時(shí)限，稅務(wù)機(jī)關(guān)在何時(shí)做出具體行政行為上有自由選擇的余地。仍以《稅收征管法》第六十二條為例，其中“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正”，稅法對(duì)“限期”沒有具體的規(guī)定，此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)享有完全的自由裁量權(quán)。

(二)稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的構(gòu)成

綜觀我國(guó)稅收自由裁量權(quán)的執(zhí)法體系可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)稅收法律中的行政自由裁量權(quán)的創(chuàng)設(shè)，主要體現(xiàn)在《征管法》中集中于執(zhí)法程序中的自由裁量，而非事實(shí)要件階段的稅收行政自由裁量權(quán)。究其原因主要在于：其一，在我國(guó)稅收行政執(zhí)法能力和水平還不能完全適應(yīng)依法治稅要求的情況下，提出事實(shí)要件裁量，可能破壞稅收法治的統(tǒng)一性和公平性；其二，在稅收行政救濟(jì)手段和渠道存在阻滯的情況下，相對(duì)人的權(quán)利和利益可能會(huì)受到更多的侵害，很難保證公共利益和個(gè)人利益的平衡；其三，對(duì)稅收法律中的“不確定概念”和稅收行政執(zhí)法實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)的新問題可以通過立法解釋或司法解釋來解決，而不能由稅收行政機(jī)關(guān)“自由裁量”；其四，按照行政執(zhí)法中舉證責(zé)任倒置的原則，事實(shí)要件的自由裁量會(huì)增加稅收行政機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任，加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作量。因此，稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系也主要是針對(duì)稅收行政程序中的制度創(chuàng)設(shè)，主要包含以下三方面的內(nèi)容：(1)立法程序的制度保證。在立法過程中，為納稅人提供參與意見的機(jī)會(huì)，并將該程序引申至包括稅收行政法規(guī)等各類稅收制度的制定過程中，從源頭上確保納稅人制約稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量行為。(2)執(zhí)法程序的制度控制。將與納稅人合法權(quán)益直接相關(guān)的稅收?qǐng)?zhí)法程序，如稅收征收程序、稅收檢查程序、稅收處罰程序、稅收行政強(qiáng)制程序等，納入法律規(guī)范的控管范圍，實(shí)現(xiàn)稅收自由裁量權(quán)的程序控制。(3)行政行為的事后救濟(jì)。通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的自身監(jiān)督、內(nèi)部的稅務(wù)行政復(fù)議、外部(主要是立法機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān))的監(jiān)督審查對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)因自由裁量失當(dāng)對(duì)納稅人權(quán)益造成的損害進(jìn)行事后救濟(jì)，通過責(zé)任追查對(duì)非法裁量行為進(jìn)行警示和控制。

二、稅收自由裁量權(quán)制度控制的目標(biāo)

稅收管理實(shí)踐充分說明：稅收自由裁量權(quán)既有存在的絕對(duì)必要，同時(shí)稅收自由裁量權(quán)的越界行使又具有嚴(yán)重的社會(huì)危害性，必須建立稅收自由裁量權(quán)的制度控制體系。該體系的構(gòu)建應(yīng)著眼于實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收自由裁量權(quán)以下兩個(gè)方面的控制：

(一)合法性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的形式要求

稅務(wù)行政的起點(diǎn)是依法治稅，這一目標(biāo)既是對(duì)納稅人管理的要求，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)行政的方向。稅收自由裁量權(quán)是稅務(wù)行政的重要內(nèi)容和方式之一，也應(yīng)該以法治為準(zhǔn)繩，所以稅收自由裁量權(quán)的起點(diǎn)和基本要求即遵守法律規(guī)定。合法性控制是對(duì)稅收自由裁量行為最基本的要求。對(duì)稅收自由裁量權(quán)而言，合法性控制主要是審查稅收自由裁量權(quán)的形式要件，它要求稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政管理不僅要遵循實(shí)體法，還要遵循程序法，同時(shí)稅收行政裁量必須在稅收法律法規(guī)授權(quán)的范圍內(nèi)進(jìn)行，按照法律規(guī)定的適用對(duì)象、條件范圍、行為期限，依法律規(guī)定的程序選擇行政方式。

(二)合理性控制——稅收自由裁量權(quán)有效行使的實(shí)質(zhì)要求

2004年3月，國(guó)務(wù)院了《全面推進(jìn)依法行政實(shí)施綱要》。《綱要》在依法行政中提到了“合理行政”的要求，指出：“行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理，應(yīng)當(dāng)遵循公平、公正的原則。要平等對(duì)待行政管理相對(duì)人。不偏私、不歧視。行使自由裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)符合法律目的，排除不相關(guān)因素的干擾；所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)；行政機(jī)關(guān)實(shí)施行政管理可以采用多種方式實(shí)現(xiàn)行政目的，應(yīng)當(dāng)避免采用損害當(dāng)事人權(quán)益的方式。”這些要求概括起來就是“合理行政”原則。

隨著行政活動(dòng)日益復(fù)雜，自由裁量權(quán)日益得以擴(kuò)張，形式上的合法不能完全消除形式上符合法律規(guī)定，但實(shí)質(zhì)上不合理的濫用自由裁量權(quán)的情形。對(duì)自由裁量權(quán)的更高層次的規(guī)范就是稅收行政合理性的保證。它要求執(zhí)法行為，尤其是行使自由裁量權(quán)的行為不僅在形式上要合法，而且在實(shí)質(zhì)上要合理，這是對(duì)行政執(zhí)法活動(dòng)的最終要求。因此，“合理行政”原則相對(duì)于“合法行政”原則，是對(duì)行政機(jī)關(guān)更高級(jí)的要求。“合理行政”原則，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量遵循比例適當(dāng)原則。該原則要求稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使自由裁量權(quán)時(shí)所采取的措施和手段應(yīng)當(dāng)必要、適當(dāng)，稅收行政行為應(yīng)當(dāng)與相對(duì)人的行為事實(shí)、性質(zhì)定位、情節(jié)輕重、社會(huì)影響相配比。

三、我國(guó)稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行控制的制度缺失

從我國(guó)當(dāng)前的稅收?qǐng)?zhí)法來看，稅收自由裁量權(quán)存在被濫用的情形，其原因就在于無論是在稅收立法、執(zhí)法還是司法上都對(duì)稅收行政自由裁量權(quán)缺乏有效的法律控制。稅收行政自由裁量權(quán)的恣意、專斷和無常行使動(dòng)搖了稅收法治的根基：一方面，稅收行政自由裁量權(quán)的濫用成為權(quán)力尋租和行敗的工具；另一方面，相對(duì)人的合法權(quán)利和利益得不到有效的保護(hù)。稅收自由裁量權(quán)運(yùn)行中的制度控制缺失主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)具體方面：

(一)稅收法律體系中缺少稅收自由裁量權(quán)控制的法律原則和總體理念

目前世界各國(guó)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的方式或是直接明確其基本范圍，或是分散在相關(guān)條文中，我國(guó)屬后一種情況。就整個(gè)稅法體系而言，缺乏一個(gè)對(duì)整體稅收制度進(jìn)行規(guī)范的基本法律，同時(shí)，由于我國(guó)歷史文化傳統(tǒng)、社會(huì)價(jià)值觀以及稅收征管制度的長(zhǎng)期影響，稅收自由裁量權(quán)缺少個(gè)人本位理念的文化積淀和對(duì)個(gè)人權(quán)利的充分尊重，總體表現(xiàn)為稅收自由裁量權(quán)的制度體系缺少基本的、公理性的法律原則。法律原則是法律規(guī)范的基礎(chǔ)，具有綜合性、本原性、穩(wěn)定性的特征。法律原則具有以下四個(gè)方面的重要作用：其一，法律原則是法律精神最集中的體現(xiàn)，直接決定了法律制度的基本性質(zhì)、內(nèi)容和價(jià)值取向，構(gòu)成了整個(gè)法律制度的理論基礎(chǔ)；其二，法律原則是法律制度內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的重要保障；其三，法律原則對(duì)法制改革具有導(dǎo)向作用，是后繼立法的出發(fā)點(diǎn)；其四，從法律實(shí)施上看，法律原則指導(dǎo)著法律解釋和法律推理，可以彌補(bǔ)法律漏洞，限定自由裁量權(quán)的合理范圍。在西方國(guó)家，行政自由裁量權(quán)控制的法律原則十分發(fā)達(dá)，并且起著十分重要的作用，如英國(guó)普通法上的“自然公正原則”、美國(guó)的“非專斷、反復(fù)無常或?yàn)E用權(quán)力”原則、德國(guó)的“比例原則”都是保證自由裁量權(quán)公正運(yùn)行的基本原則。

(二)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部缺乏自由裁量的行政準(zhǔn)則

由于稅收行政活動(dòng)的變化性、復(fù)雜性、專業(yè)性、技術(shù)性以及探索性等因素，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)不斷擴(kuò)張。但是現(xiàn)代行政法規(guī)出現(xiàn)了兩個(gè)主要變化：法律本身的實(shí)體性標(biāo)準(zhǔn)日趨抽象公設(shè)化和行政機(jī)關(guān)制定的規(guī)章內(nèi)容日漸細(xì)則化和明細(xì)化。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員充分了解本領(lǐng)域的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而具有“提煉”本系統(tǒng)內(nèi)部富有實(shí)際操作性和明確統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的能力，“為了對(duì)行政過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行有效限制，應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)行政機(jī)關(guān)通過連續(xù)的行政立法，將行政過程中積累起來的理性和智慧規(guī)則化”，例如稅務(wù)機(jī)關(guān)為了行使稅收自由裁量權(quán)對(duì)稅收法律、法規(guī)的細(xì)化和量化就是在本系統(tǒng)內(nèi)部不同層級(jí)上對(duì)稅收自由裁量權(quán)的約束和限制。裁量基準(zhǔn)一經(jīng)建立，在稅收科層制管理體系下有利于提高稅收自由裁量的層次，抑制稅收行政裁量行為的恣意和專橫；有利于加強(qiáng)對(duì)稅收行政裁量行為的層級(jí)監(jiān)督，制約裁量領(lǐng)域的權(quán)力尋租和腐敗。但是，目前我國(guó)稅收機(jī)關(guān)內(nèi)部自由裁量的行政標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一層級(jí)較低，難以保證稅收行政執(zhí)法的統(tǒng)一性、公平性和穩(wěn)定性，也不利于稅務(wù)部門內(nèi)部對(duì)行政執(zhí)法的監(jiān)督和裁決。(三)稅收行政自由裁量權(quán)程序控制制度不盡完善，理由說明制度缺失

由于稅收行政自由裁量權(quán)的不斷膨脹和擴(kuò)張，客觀上提出了加強(qiáng)對(duì)行政權(quán)的制約、防止行政權(quán)力濫用的要求，但是事后的司法審查制度往往難以對(duì)濫用自由裁量權(quán)進(jìn)行預(yù)防性控制，程序控制成為制約、規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的重要舉措。稅收法律程序是稅務(wù)機(jī)關(guān)在行使權(quán)力或履行義務(wù)的過程中，必須遵循的法定的時(shí)間和空間上的步驟和方式。誠(chéng)如馬克思所言，程序“是法律的生命形式，因而也是法律內(nèi)在生命的表現(xiàn)”。程序控制要求稅收自由裁量權(quán)的行使必須嚴(yán)格遵守執(zhí)行各項(xiàng)程序規(guī)則，認(rèn)真履行告知、聽證、回避、不單方面接觸等制度，通過程序限制稅務(wù)行政人員的主觀隨意性。其中，對(duì)控制行政自由裁量權(quán)起核心作用的程序制度就是行政行為合理性說明制度，該制度能夠敦促行政機(jī)關(guān)認(rèn)真考慮問題，制止自由裁量權(quán)恣意行使。正如美國(guó)最高法院在1971年的一個(gè)判決中聲稱的“非正式程序不需要正式的事實(shí)裁定，但需要解釋和說明”。對(duì)于對(duì)行政相對(duì)人權(quán)利影響較大的自由裁量行為，行政人員有義務(wù)說明法律根據(jù)和裁量理由，然而在我國(guó)在稅收自由裁量的程序制度中并未明示這一制度。

(四)稅收自由裁量失當(dāng)?shù)氖潞缶葷?jì)制度不利于對(duì)自由裁量行為的實(shí)際控制

因稅收自由裁量權(quán)行使不當(dāng)而侵犯當(dāng)事人的合法權(quán)益時(shí)，可以實(shí)行稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟兩種救濟(jì)方式。稅務(wù)行政復(fù)議制度是行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的一種層級(jí)監(jiān)督機(jī)制，是一種內(nèi)部糾錯(cuò)機(jī)制。與外部的司法審查制度相比，行政復(fù)議具有其自身不可克服的弱點(diǎn)和缺點(diǎn)：其一，垂直管理體制存在弊端，復(fù)議機(jī)構(gòu)缺乏中性。稅務(wù)行政復(fù)議實(shí)行條條管轄模式，由于部門間聯(lián)系密切、職責(zé)相關(guān)，甚至利益與共，因此復(fù)議監(jiān)督往往難以保持中立。其二，我國(guó)《行政復(fù)議法》規(guī)定，稅務(wù)行政復(fù)議一般采取書面審理形式，因此復(fù)議過程中沒有言辭辯論、相互質(zhì)證，不利于通過觀點(diǎn)碰撞認(rèn)定事實(shí)。其三，作為一種內(nèi)部的糾錯(cuò)機(jī)制和科層制的控制機(jī)制，如果外部控制機(jī)制不健全，控制力度不夠，稅務(wù)行政復(fù)議就會(huì)存在“激勵(lì)”不足的問題，導(dǎo)致規(guī)避法律、躲避司法審查現(xiàn)象的出現(xiàn)。其四，稅務(wù)行政復(fù)議的前提條件提高了事后救濟(jì)的門檻。《稅收征管法》第八十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，必須先依照稅務(wù)機(jī)關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院。”不僅規(guī)定了復(fù)議前置程序，而且對(duì)復(fù)議前置附加了先行納稅或提供相應(yīng)擔(dān)保的條件，這一規(guī)定實(shí)際上是限制了相對(duì)人的救濟(jì)權(quán)利，部分自由裁量行為因相對(duì)人資格受限而免于審查，不利于實(shí)現(xiàn)公正的裁量和從根本解決稅務(wù)行政糾紛。

與此同時(shí)，稅收自由裁量行為的司法審查也存在履行障礙：一是稅務(wù)行政執(zhí)法專業(yè)性強(qiáng)，部分涉稅案件案情復(fù)雜，在沒有專業(yè)的稅務(wù)法院或稅務(wù)法庭的情況下，對(duì)自由裁量權(quán)的司法救濟(jì)，顯得力不從心。二是對(duì)稅收自由裁量行為的司法審查容易引發(fā)司法自由裁量取代行政自由裁量，司法部門因?qū)徤鲗?duì)待而謹(jǐn)慎為之。三是從法律經(jīng)濟(jì)的角度看，救濟(jì)費(fèi)用的高低直接影響到相關(guān)主體購(gòu)買“救濟(jì)產(chǎn)品”的積極性，進(jìn)而影響救濟(jì)資源的有效利用。如果通過救濟(jì)來“復(fù)原”權(quán)力的費(fèi)用過高，以至于把除富人之外的大多數(shù)主體都拒之于救濟(jì)之外，那么救濟(jì)就不能實(shí)現(xiàn)。四是司法審查的范圍不利于全面控制稅收自由裁量權(quán)。根據(jù)我國(guó)《行政訴訟法》的規(guī)定：“人民法院審理行政案件，對(duì)具體行政行為是否合法進(jìn)行審查。”這個(gè)規(guī)定也就決定了我國(guó)司法審查的對(duì)象集中于具體行政行為，標(biāo)準(zhǔn)是合法性審查。

四、完善稅收自由裁量權(quán)制度控制體系的建議

(一)稅務(wù)行政機(jī)關(guān)應(yīng)致力于建立規(guī)定裁量基準(zhǔn)的內(nèi)部行政規(guī)則

自由裁量權(quán)部分歸因于立法者認(rèn)知能力的局限、語義的模糊特性、固定規(guī)則與流動(dòng)現(xiàn)實(shí)的矛盾及執(zhí)行人的個(gè)人原因，然而由于行政機(jī)關(guān)有大量的行政實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，有可能進(jìn)一步“提煉”出具有實(shí)際操作性、更細(xì)致深入、更明確的裁量標(biāo)準(zhǔn)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)要嚴(yán)格按照《行政處罰法》、《稅收征管法》和其他有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法律、法規(guī)規(guī)定享有較大自由裁量權(quán)的行為，進(jìn)行梳理、分類，制定具體、細(xì)化、量化的實(shí)施辦法，縮小自由裁量空間，從源頭上降低自由裁量權(quán)被濫用的風(fēng)險(xiǎn)：一是要細(xì)化稅務(wù)行政處罰自由裁量標(biāo)準(zhǔn)，縮小稅務(wù)執(zhí)法人員自由裁量的空間。二是依托信息平臺(tái)，固化自由裁量權(quán)。對(duì)稅收管理中的自由裁量行為，通過相應(yīng)的管理模塊創(chuàng)設(shè)稅收自由裁量權(quán)的制度“刻度表”，變主觀裁量為客觀裁量。三是遵循慣例和先例原則，保持內(nèi)部行政標(biāo)準(zhǔn)的相對(duì)穩(wěn)定和連續(xù)，對(duì)同一類稅務(wù)行政行為的認(rèn)定和處理要有一個(gè)相對(duì)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，力求相同情況平等對(duì)待，同類情況符合比例原則，責(zé)罰相當(dāng)，前后事件處理一致。稅務(wù)行政內(nèi)部準(zhǔn)則一方面可以確保裁量行為的統(tǒng)一性平等性，另一方面也可以為稅務(wù)行政裁量行為的行政復(fù)議和司法審查提供參照。

(二)建立以稅務(wù)行政行為理由說明制度為核心的理性程序制度

程序理性即程序的合理性。法的合理性分為價(jià)值(實(shí)質(zhì))合理性和工具(形式)合理性，程序理性即二者的統(tǒng)一：一方面，程序的合理性是指通過法律程序所產(chǎn)生的結(jié)果從實(shí)體角度看是合理的、符合實(shí)體正義的；另一方面程序理性是指一個(gè)法律程序產(chǎn)生結(jié)果的過程是一個(gè)通過事實(shí)、證據(jù)以及程序參與者之間平等對(duì)話與理性說服的過程。也就是說，程序在過程上應(yīng)當(dāng)遵循通過理性說服和論證做出決定的要求，不是恣意、專斷地做出決定。程序理性是正確行使稅收自由裁量權(quán)的前提和保證，稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐也充分證明自由裁量權(quán)的濫用往往與程序不合法相伴隨。理性程序制度不僅要求稅收行政自由裁量符合法律的形式要件，而且應(yīng)滿足執(zhí)法合理性的實(shí)質(zhì)要求。

行政行為理由說明制度是指行政主體在做出對(duì)行政相對(duì)人合法權(quán)利產(chǎn)生不利影響的行政行為時(shí)(除法律有特別規(guī)定外)，必須向行政相對(duì)人說明其做出該行政行為的事實(shí)因素、法律依據(jù)以及進(jìn)行自由裁量時(shí)所考慮的諸多因素。對(duì)于理性程序的運(yùn)作來說，理由說明制度的重要作用就在于對(duì)程序操作過程中的自由裁量權(quán)進(jìn)行一種理性的控制：(1)理由說明制度促使行政機(jī)關(guān)在行使權(quán)力、作出決定的過程中，盡量避免恣意、專斷、偏私等因素，因?yàn)橹挥锌陀^、公正的理由才能夠經(jīng)得起公開的推敲，才能夠有說服力和合法性。因此，說明制度是對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行控制的一個(gè)有效環(huán)節(jié)和機(jī)制。(2)理由說明制度有助于對(duì)決定不滿而準(zhǔn)備提起申訴的當(dāng)事人認(rèn)真考慮是否要申訴，以何種理由申訴，避免無謂和無效訴訟。(3)理由說明是程序公開的體現(xiàn)，意味著對(duì)當(dāng)事人在法律程序中的人格與尊嚴(yán)的對(duì)等和尊重，當(dāng)事人知悉稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量的動(dòng)機(jī)和原因，有助于其日后行為的調(diào)整。(4)理由說明制度在形式上表明行政行為是理性思考的結(jié)果，因此有助于增強(qiáng)人們對(duì)決定合理性的信心，避免當(dāng)事人雙方對(duì)立。(5)說明制度可以形成慣例和先例，有利于平等保護(hù)，有助于行政救濟(jì)和司法審查。可見，理由說明制度是程序理性的重要內(nèi)容和基本要求，是稅收自由裁量權(quán)程序控制的關(guān)鍵一環(huán)，要防止自由裁量權(quán)被濫用，就必須要求行政主體在其決定中說明理由并告知當(dāng)事人。

(三)完善稅務(wù)行政復(fù)議制度，為降低納稅人的權(quán)利救濟(jì)成本提供制度保障

在稅收自由裁量權(quán)的實(shí)際行使過程中，由于稅務(wù)人員千差萬別，個(gè)人素質(zhì)和價(jià)值取向不同，將會(huì)導(dǎo)致對(duì)法律、規(guī)章的理解不同從而也就會(huì)產(chǎn)生行政自由裁量權(quán)的濫用。所以保障自由裁量的公正行使就必須建立和完善行政自由裁量的監(jiān)督和救濟(jì)制度。與稅務(wù)行政訴訟相比，行政內(nèi)救濟(jì)“以其符合專業(yè)性、效率性和尊重行政機(jī)關(guān)行使職權(quán)的優(yōu)勢(shì)，為現(xiàn)代行政救濟(jì)制度所廣泛采用”。但如前所述，我國(guó)的稅務(wù)行政復(fù)議制度尚不完善，制約了稅收相對(duì)人對(duì)稅收自由裁量權(quán)的控制作用。今后可以考慮：(1)進(jìn)一步完善稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)構(gòu)的設(shè)置，嚴(yán)格實(shí)行復(fù)議機(jī)構(gòu)的職責(zé)獨(dú)立、機(jī)構(gòu)獨(dú)立；(2)放寬條件限制，實(shí)行選擇性復(fù)議前置制度，提高救濟(jì)方式的靈活性；(3)擴(kuò)大稅務(wù)行政復(fù)議的受案范圍，減少列舉式立法制造的受案范圍“盲區(qū)”；(4)將稅務(wù)行政復(fù)議資格擴(kuò)大到間接行政相對(duì)人，以更好地保護(hù)稅務(wù)當(dāng)事人的合法權(quán)益；(5)改革審理方式，試行辯論、質(zhì)證等開庭審理方式，引入陪審制，提高納稅人對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議結(jié)果的認(rèn)同感和信任度。

(四)創(chuàng)新稅收行政自由裁量權(quán)的司法審查制度

司法審查是控制行政自由裁量權(quán)的最后一道屏障。司法審查不是對(duì)“行政自治”的總體否定，其目標(biāo)不是代行行政自由裁量權(quán)，而是制約行政自由裁量權(quán)，“司法審查之所以有存在的必要，不是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源嫘姓C(jī)關(guān)做最理想的事，而是因?yàn)榉ㄔ嚎梢源偈剐姓C(jī)關(guān)盡可能不做不理想的事[6]。”司法審查一方面可以通過糾錯(cuò)實(shí)行權(quán)利救濟(jì)，另一方面可以形成外部強(qiáng)制壓力，規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的行使。為了充分發(fā)揮司法審查制度的控制作用，首先要在立法上擴(kuò)大司法對(duì)稅收自由裁量權(quán)的審查范圍，突破審查范圍的限制，避免審查標(biāo)準(zhǔn)的含混不清。其次要提高稅收司法審查人員的業(yè)務(wù)能力，保證司法監(jiān)督的有效性。稅務(wù)行政訴訟本身的專業(yè)性要求我國(guó)的行政庭法官必須是通曉稅收、會(huì)計(jì)、法律的復(fù)合型法官，因此，要充分發(fā)揮司法審查的監(jiān)督功能，必須是專職的稅務(wù)法官才能勝任。再次，在稅收行政訴訟程序中，要提高管轄級(jí)別，防止地方政府對(duì)稅收司法審查的干預(yù)。最后，應(yīng)逐步引入行政判例制度，用行政判例的方式確立司法審查的參照標(biāo)準(zhǔn)，彌合成文法的不足。

(五)推行稅務(wù)行政責(zé)任制度

第6篇

關(guān)鍵詞：稅務(wù)執(zhí)法和解制度；必要性；執(zhí)法現(xiàn)狀 ；利弊分析

中圖分類號(hào)：D912 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2014）23-0325-03

以爭(zhēng)議雙方平等協(xié)商為核心的和解制度，最初只適用于私法領(lǐng)域。然而，隨著現(xiàn)代國(guó)家職能的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)的行政處分手段愈發(fā)不足以實(shí)現(xiàn)多元化的行政目的、解決多樣化的行政糾紛，和解作為一種更民主、更富彈性的執(zhí)法方式開始在公法領(lǐng)域得以運(yùn)用。這種行政和解制度的發(fā)展亦引起了理論界對(duì)能否在稅務(wù)實(shí)踐中推行執(zhí)法和解的思索。這一方面是因?yàn)槲覈?guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法現(xiàn)狀并不樂觀，需要對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行改革和創(chuàng)新；另一方面，新興的行政和解制度所蘊(yùn)含的優(yōu)越性（如非強(qiáng)制性）能夠在一定程度上緩解我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法工作所面臨的困境[1]。

一、 我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法現(xiàn)狀

（一）稅收事實(shí)認(rèn)定困難

1.稅收事實(shí)的復(fù)雜性

稅收事實(shí)本身所具有的復(fù)雜性是對(duì)其認(rèn)定困難的主要根源之一，主要表現(xiàn)在：首先，稅收事實(shí)千變?nèi)f化，且因涉及專業(yè)領(lǐng)域使得感知、邏輯、經(jīng)驗(yàn)及價(jià)值等常見的事實(shí)判斷方法不敷使用，還必須借助于一定的專門技能。其次，稅收事實(shí)認(rèn)定的要求和內(nèi)容亦相當(dāng)細(xì)致和廣泛。具體來說，一方面，對(duì)稅收事實(shí)的認(rèn)定不僅包括判斷稅收客體的存在與否，而且還包括按照貨幣單位或自然單位對(duì)稅收客體進(jìn)行數(shù)量化，即確認(rèn)稅基；另一方面，稅收事實(shí)認(rèn)定的內(nèi)容還應(yīng)包括稅收主體、稅收客體歸屬及稅收特別措施適用條件等。

2.證據(jù)取得的困難性

證據(jù)材料一般處于納稅人控制下的實(shí)際狀況也增加了稅收事實(shí)認(rèn)定的難度。一般理論認(rèn)為，在稅務(wù)實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往處于主導(dǎo)或支配的地位，因此，稅務(wù)執(zhí)法行為應(yīng)在全面、徹底調(diào)查有關(guān)事實(shí)和掌握充分確鑿證據(jù)的基礎(chǔ)上作出。但是，稅務(wù)執(zhí)法過程中證據(jù)材料偏在納稅人一方的現(xiàn)實(shí)與一般行政法上行政機(jī)關(guān)舉證能力強(qiáng)于行政相對(duì)人的假設(shè)并不一致，納稅人往往持有稅務(wù)機(jī)關(guān)所不了解的信息，在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能會(huì)因?yàn)闊o法驗(yàn)證相關(guān)的私人信息（如因成本過高而使驗(yàn)證行為在經(jīng)濟(jì)上不現(xiàn)實(shí)或不合算）而不能明確認(rèn)定稅收事實(shí)。

（二）征納雙方關(guān)系緊張

當(dāng)前，我國(guó)稅務(wù)執(zhí)法領(lǐng)域的征納雙方關(guān)系緊張已成為不爭(zhēng)的事實(shí)。這種緊張關(guān)系主要源于以下兩個(gè)方面：其一，以稅務(wù)機(jī)關(guān)為主的政府部門長(zhǎng)期以來對(duì)納稅人日益增長(zhǎng)的稅收服務(wù)需求缺乏應(yīng)有的重視和關(guān)心。而且，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)高壓監(jiān)管之下，始終處于相對(duì)弱勢(shì)的地位，這種求而不得的壓抑狀態(tài)是納稅人對(duì)依法納稅義務(wù)產(chǎn)生強(qiáng)烈抵觸情緒的主要根源之一。其二，稅務(wù)機(jī)關(guān)常常以管理者自居，淡忘了為人民服務(wù)的基本宗旨，從而導(dǎo)致其服務(wù)角色缺位、服務(wù)意識(shí)淡漠，并直接體現(xiàn)為簡(jiǎn)單甚至粗暴的工作方式，其典型表現(xiàn)就是稅務(wù)人員不當(dāng)?shù)幕榉绞郊榜R拉松式的檢查過程。這是稅務(wù)稽查中最不受納稅人歡迎的一種工作方法，其不僅會(huì)嚴(yán)重影響納稅人正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還很可能挑起納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的抵觸情緒。

（三）現(xiàn)行的納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制存在漏洞

現(xiàn)行的納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制建立在征納雙方利益對(duì)抗性之上，主要包括稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟。雖然這種機(jī)制的適用不僅能維護(hù)稅法的嚴(yán)肅性，促使稅務(wù)機(jī)關(guān)依法行使其稅收管理職權(quán)，增強(qiáng)公民嚴(yán)格履行納稅義務(wù)的觀念和依法納稅光榮的意識(shí)，還能達(dá)到發(fā)現(xiàn)稅收征管工作中的矛盾和漏洞，進(jìn)而完善稅收征管的相關(guān)制度和辦法，不斷提高稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法水平的目標(biāo)。但就目前來看，我國(guó)涉稅行政訴訟和行政復(fù)議的發(fā)生率還是相對(duì)較低的。據(jù)最高人民法院行政審判庭法官王振宇在北京大學(xué)“和諧社會(huì)與稅收司法改革”國(guó)際學(xué)術(shù)研討會(huì)上的介紹，目前，我國(guó)大陸法院每年受理的行政訴訟案件約10萬件，而涉稅的案件僅700件左右，占所有行政訴訟案件的比例為0.7%。但在我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，此類涉稅案件在行政訴訟案件中所占的比例很大，以2001年為例，就達(dá)到了61.26%。而且，我國(guó)涉稅行政復(fù)議率同樣也很低，據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的統(tǒng)計(jì)，1994―2005年，全國(guó)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)共發(fā)生行政復(fù)議案件4 319件，平均每年不足400起[2]。筆者不禁想問，為什么大陸地區(qū)涉稅的行政訴訟和行政復(fù)議會(huì)這么少呢？每省每年平均不到30起的稅務(wù)行政訴訟和15起的稅務(wù)行政復(fù)議，這明顯與我國(guó)的稅源戶數(shù)規(guī)模和稅收總額規(guī)模極不相稱，亦與稅務(wù)機(jī)關(guān)目前較低的稅收管理水平不相稱。據(jù)筆者分析，這種不對(duì)稱現(xiàn)象的產(chǎn)生，主要是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行的納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制存在著諸多弊端和不足，如新《稅收征管法》第88條第1款對(duì)納稅人就納稅爭(zhēng)議申請(qǐng)法律救濟(jì)所設(shè)置的限制，剝奪了相當(dāng)一部分納稅人尋求相應(yīng)法律救濟(jì)的權(quán)利；又如，目前稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的適用范圍仍相對(duì)較窄，亦變相減少了納稅人對(duì)部分稅源管理爭(zhēng)議可采取的解決途徑；再如，稅務(wù)機(jī)關(guān)的績(jī)效偏好也間接誘發(fā)了對(duì)稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的壓制；還有，稅務(wù)行政復(fù)議和行政訴訟自身運(yùn)作成本高、對(duì)抗性強(qiáng)、爭(zhēng)議解決不徹底性的固有缺陷等。上述這些問題的存在往往會(huì)導(dǎo)致許多稅務(wù)糾紛通過現(xiàn)行的納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制無法得到有效和妥善的解決。

二、稅務(wù)執(zhí)法和解制度的利弊分析

綜上所述，在傳統(tǒng)的稅收征管模式下，稅收事實(shí)認(rèn)定困難、征納雙方關(guān)系緊張和現(xiàn)行納稅爭(zhēng)議解決機(jī)制破綻百出等問題已逐步凸顯，因此，對(duì)現(xiàn)行制度進(jìn)行改革和創(chuàng)新是很有必要的。而且，在我國(guó)創(chuàng)建和諧社會(huì)、重視納稅服務(wù)和提高社會(huì)滿意度的大環(huán)境下，征納雙方亦都迫切需要一種比稅收稽查更為緩和且能夠更有效地解決稅務(wù)爭(zhēng)議的新模式。具體來說，這種新模式應(yīng)主要表現(xiàn)為以下兩個(gè)方面：在征納雙方交往上更為友好，具有一定協(xié)商性；在處理方式上更傾向于從輕，最好只補(bǔ)稅不罰款，或退而求其次地雖要補(bǔ)稅兼罰款，但不用追究刑事責(zé)任。這兩點(diǎn)事實(shí)上就是稅收?qǐng)?zhí)法和解的典型特征。所謂的稅收?qǐng)?zhí)法和解是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管過程中，對(duì)課稅基礎(chǔ)事實(shí)或相關(guān)證據(jù)的采認(rèn)，經(jīng)依職權(quán)調(diào)查后仍不能確定或雖能確定但需花費(fèi)高昂的執(zhí)法費(fèi)用，為提高稽征效率，最終達(dá)成課稅目的，與納稅人在不違背法律法規(guī)的前提下，通過協(xié)商達(dá)成合意，并以締結(jié)稅收契約的方式止?fàn)幭⒃A的一種制度安排。由此可見，其基礎(chǔ)是征納雙方達(dá)成合意，途徑是征納雙方進(jìn)行協(xié)商，形式是征納雙方訂立的稅收契約。

（一）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的優(yōu)勢(shì)

1.其實(shí)施能夠體現(xiàn)納稅服務(wù)精神，緩和征納雙方的緊張關(guān)系

近年來，不少稅收領(lǐng)域的學(xué)者提出，稅收征管制度應(yīng)當(dāng)在國(guó)家權(quán)力和納稅人權(quán)利之間實(shí)現(xiàn)平衡。而且，在我國(guó)大力建設(shè)具有中國(guó)特色的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程中，稅收征管工作更應(yīng)積極主動(dòng)地為納稅人創(chuàng)造必要的稅收環(huán)境，變傳統(tǒng)的“監(jiān)督打擊型”為規(guī)范的“服務(wù)管理型”，進(jìn)而以這種人性化的稅收征管模式來推動(dòng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康和協(xié)調(diào)發(fā)展。事實(shí)上，我國(guó)《稅收征管法》也有明確指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該廣泛宣傳稅收法律行政法規(guī)，普及納稅知識(shí)，無償?shù)貫榧{稅人提供納稅咨詢服務(wù)。而且，稅務(wù)人員亦須秉公執(zhí)法、禮貌待人、文明服務(wù)，尊重和保護(hù)納稅人、扣繳義務(wù)人的權(quán)利。

稅務(wù)執(zhí)法和解制度就是這種“服務(wù)型稅務(wù)”的典型代表，這主要表現(xiàn)在其可為納稅人因非主觀故意原因造成的逃稅行為提供補(bǔ)救機(jī)會(huì)。具體而言，在我國(guó)的稅收實(shí)踐中，許多企業(yè)會(huì)由于對(duì)稅收政策把握不全面，發(fā)生漏繳、少繳的狀況。按過去直接實(shí)施稅務(wù)檢查的做法，一旦被查出存在上述情況的，企業(yè)輕則將面臨罰款、加收滯納金等行政處罰，重則還會(huì)被移送司法機(jī)關(guān)。但如果在實(shí)施稅務(wù)檢查前置入和解程序，納稅人不僅能得到稅務(wù)人員的專門輔導(dǎo)，還能通過自查的方式，糾正本身因疏忽而漏報(bào)稅款的行為，進(jìn)而減少其因受到行政處罰可能會(huì)遭受到的經(jīng)濟(jì)損失。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)也能因此緩和其與納稅人之間的緊張關(guān)系[3]。

2.其實(shí)施能夠降低稅務(wù)稽查的執(zhí)法成本，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率

在稅務(wù)稽查的選案環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可針對(duì)篩選出來的異常戶，通過和解程序了解到其產(chǎn)生異常的原因，并區(qū)別對(duì)待：對(duì)能通過和解程序，認(rèn)識(shí)到自身非因主觀因素造成的錯(cuò)誤，并積極主動(dòng)地補(bǔ)繳稅款，或?qū)ζ湎嚓P(guān)行為作出合理解釋的納稅人不立案稽查；對(duì)拒不申報(bào)和解釋的納稅人立案稽查。這樣的做法能夠有效降低稅務(wù)檢查的發(fā)生率，即稅務(wù)機(jī)關(guān)得以在選案環(huán)節(jié)解決相當(dāng)一部分應(yīng)檢查戶。在稅務(wù)稽查的實(shí)施環(huán)節(jié)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要么囿于其所掌握的文件資料進(jìn)行案頭分析，不與納稅人進(jìn)行直接接觸，要么就是單方面地向納稅人詢問相關(guān)情況，不愿聽取相對(duì)方的解釋和意見。這往往會(huì)使得案件因證據(jù)不足而難有突破。而稅務(wù)執(zhí)法和解制度則能通過采用“協(xié)商”的方式，有效緩和在案件調(diào)查過程中可能會(huì)形成的對(duì)立情緒，解除相關(guān)納稅人的思想顧慮，促使其更好地配合稅務(wù)稽查工作，進(jìn)而使得稅務(wù)機(jī)關(guān)能較為輕松地搜集納稅人的基本情況和案件的有關(guān)線索。在稅務(wù)稽查的審理和執(zhí)行階段推行和解制度不僅能有效推動(dòng)相關(guān)納稅人深入理解稅法（例如規(guī)定稅務(wù)人員應(yīng)對(duì)其闡明稅務(wù)案件的查處程序，告知其相應(yīng)的稅務(wù)處理環(huán)節(jié)，并向其反饋擬處理意見），還能充分貫徹維護(hù)納稅人合法權(quán)益的基本理念（例如要求稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)在聽取當(dāng)事人陳述申辯，獲知納稅人態(tài)度的前提下，在最終的案件定性上做出適當(dāng)處理）。這不僅有利于順利結(jié)案（即避免在稽查環(huán)節(jié)再產(chǎn)生新的欠稅，減少不必要的行政處罰、涉稅復(fù)議和訴訟），而且有利于國(guó)家稅款的及時(shí)入庫(kù)。

總而言之，一方面，與稅務(wù)行政復(fù)議或稅務(wù)行政訴訟相比，稅務(wù)執(zhí)法和解不僅避免了其現(xiàn)有弊端可能會(huì)帶來的“零和”甚至“負(fù)和”的結(jié)果，而且增加了產(chǎn)生“正和”局面的可能性；另一方面，從提高稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)水平的角度來看，推行稅務(wù)執(zhí)法和解亦確實(shí)能夠充分體現(xiàn)納稅服務(wù)的基本精神，并有效緩和征納雙方之間的緊張關(guān)系。

（二）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的弊端

1.缺乏具體統(tǒng)一的立法

縱觀當(dāng)前的法律體系，相關(guān)立法并未明確采用稅務(wù)執(zhí)法和解這種表達(dá)方式，對(duì)該名稱的使用還是更多地出現(xiàn)在理論研究領(lǐng)域，僅有一些類似的爭(zhēng)議解決方式零散地出現(xiàn)在各種法規(guī)中。這雖在整體上大致形成了稅務(wù)執(zhí)法和解制度的基本體系，但具體規(guī)則的缺位及沖突等問題仍須得到進(jìn)一步解決。

2.參與主體單一

在目前的和解實(shí)踐中，除稅務(wù)糾紛的各方當(dāng)事人外，少有比較專業(yè)的第三方介入，基本上都是稅務(wù)機(jī)關(guān)、其他行政機(jī)關(guān)或一些與政府關(guān)系密切的主體在主導(dǎo)稅務(wù)執(zhí)法和解。律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等一些專業(yè)的中介機(jī)構(gòu)多因不具備政府背景，所出具的意見很難為相對(duì)強(qiáng)勢(shì)的稅務(wù)機(jī)關(guān)所接受。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)本身亦對(duì)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)懷有較強(qiáng)烈的排斥情緒[4]。

3.缺乏必要的法律監(jiān)督

在和解過程尚缺乏必要監(jiān)督的當(dāng)下，一些稅務(wù)人員很可能會(huì)出于簡(jiǎn)化和解程序或自身懶惰等原因，反復(fù)勸說相對(duì)方接受其制定或認(rèn)可的方案，從而不當(dāng)?shù)丶又叵鄬?duì)方的心理成本。而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可能會(huì)在和解過程中濫用其行政權(quán)力，甚至與納稅人共謀利用和解程序損害國(guó)家的稅收利益。

（三）稅務(wù)執(zhí)法和解制度的完善

如上所述，稅務(wù)執(zhí)法和解制度作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種工作方式，在制度設(shè)計(jì)上還是傾向于更好地維護(hù)其執(zhí)法權(quán)力的有效行使，對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)問題的一些考量仍欠周全。這就要求立法者必須在真正認(rèn)識(shí)到稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人法律地位平等的基礎(chǔ)上，以保護(hù)納稅人的基本權(quán)利為出發(fā)點(diǎn)不斷健全稅務(wù)執(zhí)法和解制度。同時(shí)，立法者還應(yīng)意識(shí)到為避免稅務(wù)執(zhí)法和解制度淪為權(quán)力尋租的工具，必須進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)和解制度的過程監(jiān)督。為此，筆者認(rèn)為，可采取的措施包括但不僅限于以下方面。

1.信息公開制度

信息公開制度應(yīng)當(dāng)作用于稅務(wù)執(zhí)法和解的全過程，即不僅和解程序要公開進(jìn)行，最后的和解結(jié)果一般也必須對(duì)外公布[5]。總的來說，這種公開原則主要體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的告知義務(wù)上，即稅務(wù)機(jī)關(guān)在與相對(duì)方訂立稅務(wù)執(zhí)法和解協(xié)議時(shí)，除因涉及公共利益需要保密的情況外，必須公開與擬締結(jié)協(xié)議有關(guān)的所有信息。這些應(yīng)公開的信息通常包括稅務(wù)機(jī)關(guān)與相對(duì)方訂立和解協(xié)議的主要目的、所涉稅務(wù)案件的基本情況、以及和解程序的具體要求等。此外，還應(yīng)告知相對(duì)方在締約過程中正當(dāng)權(quán)益受到不法侵害時(shí)尋求法律救濟(jì)的權(quán)利和方式。

2.回避制度

回避制度是指行政主體所屬的工作人員在行使職權(quán)的過程中，因其與實(shí)體處理結(jié)果和程序進(jìn)展的公平性存在利害關(guān)系，故依法終止其職務(wù)行使，并由他人的一種法律制度[6]。稅務(wù)執(zhí)法和解過程中的回避監(jiān)督是指對(duì)參與和談的稅務(wù)人員是否存在法定回避情形進(jìn)行調(diào)查與監(jiān)督，且已參與稅務(wù)稽查的工作人員亦不能再負(fù)責(zé)同案的稅務(wù)和解。在稅務(wù)執(zhí)法和解中引入回避制度的做法不僅有利于增強(qiáng)納稅人的公平感及其對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任度，同時(shí)還有利于推動(dòng)和解活動(dòng)的順利進(jìn)行。

3.聽證制度

聽證制度是指行政主體在作出能夠影響相對(duì)人權(quán)利義務(wù)的決定前，應(yīng)當(dāng)聽取相對(duì)人的陳述和申辯，然后根據(jù)經(jīng)過核實(shí)的材料作出最終處理決定的一種程序制度，該制度的目的就在于賦予相對(duì)人了解行政機(jī)關(guān)作出決定所依據(jù)的事實(shí)和理由，并據(jù)此為自己申辯的權(quán)利，所以說這是一種能夠有效防止行政偏私和保障執(zhí)法公正的法律制度。在稅務(wù)執(zhí)法和解中設(shè)立聽證制度，不僅能確保相關(guān)權(quán)利人及時(shí)表達(dá)自己的正當(dāng)訴求，而且能保證稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法權(quán)力的正確運(yùn)行。但為了防止聽證權(quán)被濫用，仍應(yīng)適當(dāng)限制其適用范圍，即納稅人僅能針對(duì)標(biāo)的額較大或案情復(fù)雜的稅務(wù)爭(zhēng)議申請(qǐng)聽證。

4.審批制度

稅務(wù)執(zhí)法和解中的的審批制度是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在變更或解除和解協(xié)議時(shí)，須經(jīng)上級(jí)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)、同意或者會(huì)同辦理。具體而言，一方面要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使內(nèi)容調(diào)整和解除權(quán)的依據(jù)和擬調(diào)整、變更和解協(xié)議的內(nèi)容進(jìn)行事先審查；另一方面須完善對(duì)善意相對(duì)方的事后救濟(jì)制度，即相對(duì)方非因自己的過錯(cuò)而遭受損失的，其應(yīng)對(duì)行使內(nèi)容變更或解除權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)享有求償權(quán)。

5.責(zé)任追究制度

在稅務(wù)執(zhí)法和解過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)違規(guī)操作或者違法行使行政優(yōu)益權(quán)，嚴(yán)重?fù)p害公共利益或納稅人合法權(quán)益的，應(yīng)依法追究主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任，甚至是刑事責(zé)任。

三、 結(jié)論

正如日本最高法院在其判例中所寫道的“就國(guó)家而言，對(duì)稅收違法者與其用刑法進(jìn)行懲處，不如在課稅權(quán)得以確保的前提之下，據(jù)其違法情節(jié)及對(duì)自身違法行為反省的態(tài)度，與之進(jìn)行和解，并視情況給予赦免”，故就減少稅務(wù)爭(zhēng)議和提高征稅效率等方面來說，在我國(guó)構(gòu)建稅務(wù)執(zhí)法和解制度還是很有必要的。

參考文獻(xiàn)：

[1] 張成.論稅務(wù)和解[D].長(zhǎng)沙：中南大學(xué)，2007.

[2] 陳光宇.稅收和解制度淺議[J].稅務(wù)研究，2007，（9）.

[3] 白彥鋒.稅務(wù)審計(jì)的界定與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒[J].創(chuàng)新，2009，（9）.

[4] 許峰.稅務(wù)爭(zhēng)議替代性解決機(jī)制探析[D].上海：華東政法大學(xué)，2008.

第7篇

關(guān)鍵詞：納稅人；退還請(qǐng)求權(quán)；超誤納款

中圖分類號(hào)：D922.28 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1002-2589（2013）25-0154-03

一、退稅請(qǐng)求權(quán)的概念和性質(zhì)

退稅請(qǐng)求權(quán)又稱還付請(qǐng)求權(quán)或返還請(qǐng)求權(quán)，是指納稅人在履行納稅義務(wù)的過程中，由于征稅主體對(duì)納稅人繳付的全部或部分稅款的占有缺乏法律依據(jù)，因而納稅人可以請(qǐng)求予以返還的權(quán)利[1]624。退稅請(qǐng)求權(quán)的主體是缺乏法律依據(jù)而繳納稅款的納稅人，權(quán)利行使對(duì)象為征稅機(jī)關(guān)；退稅請(qǐng)求權(quán)的內(nèi)容為請(qǐng)求返還不具有法律根據(jù)而繳納的稅款，其中僅包括超納款和誤納款。超納款是指納稅人超過其法律義務(wù)而多繳納的無法律根據(jù)的稅款。誤納款是指由于納稅方或征稅方的錯(cuò)誤，繳納了無法律根據(jù)的需要退還給納稅方的稅款。

退稅請(qǐng)求權(quán)的性質(zhì)屬于請(qǐng)求權(quán)。請(qǐng)求權(quán)因債權(quán)債務(wù)關(guān)系、物權(quán)關(guān)系、繼承關(guān)系等而產(chǎn)生，債權(quán)、物權(quán)、繼承權(quán)等權(quán)利的行使均離不開請(qǐng)求權(quán)[2]124。退稅請(qǐng)求權(quán)的行使是納稅主體請(qǐng)求征稅機(jī)關(guān)返還其占有的缺乏法律依據(jù)的超、誤款，相當(dāng)于在納稅人和征稅機(jī)關(guān)之間形成了債權(quán)債務(wù)關(guān)系，因此退稅請(qǐng)求權(quán)是債權(quán)請(qǐng)求權(quán)，但不是私法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)而是公法上的債權(quán)請(qǐng)求權(quán)。

二、退稅請(qǐng)求權(quán)的理論基礎(chǔ)

從內(nèi)在聯(lián)系的角度說，某些法理并非專屬于某個(gè)部門法，而可能為某幾個(gè)部門法甚至各個(gè)部門法所共有[1]。因此在對(duì)退稅請(qǐng)求權(quán)理論基礎(chǔ)的研究過程中，本文將從民法、稅法的理論進(jìn)行分析。

（一）不當(dāng)?shù)美碚?/p>

所謂不當(dāng)?shù)美侵笩o法律上的原因而受利益致使他人受損失的事實(shí)。在我國(guó)《民法通則》第92條中規(guī)定：“沒有合法依據(jù)，取得不當(dāng)利益，造成他人損失的，應(yīng)當(dāng)將取得的不當(dāng)利益返還受損失的人”。這是不當(dāng)?shù)美贫仍谒椒ㄖ械拿鞔_體現(xiàn)，在公法領(lǐng)域應(yīng)同樣得到適用。在《稅收征收管理法》第51條與《海關(guān)法》第63條中均規(guī)定了納稅人超、誤納稅款的返還問題。雖然規(guī)定具有一定的模糊性，但是征稅機(jī)關(guān)因缺乏法律依據(jù)征收稅款而構(gòu)成“不當(dāng)?shù)美保斐杉{稅人經(jīng)濟(jì)上的損失，納稅人應(yīng)當(dāng)享有退稅請(qǐng)求權(quán)。為更好地保障納稅人的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)明確不當(dāng)?shù)美贫仍诙惙ㄖ械倪m用，但是要考慮私法和公法中的差別，在適用的方式、程序上要做出符合稅收之債特殊性的規(guī)定。

（二）稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說

稅收法律關(guān)系的性質(zhì)一直存在“稅收權(quán)力關(guān)系學(xué)說”與“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說”的爭(zhēng)論。“稅收權(quán)力關(guān)系說”認(rèn)為稅收法律關(guān)系是一種權(quán)力關(guān)系，強(qiáng)調(diào)國(guó)家在稅收法律關(guān)系中作為征稅主體的地位相對(duì)于納稅主體的優(yōu)越性，強(qiáng)調(diào)行政行為在稅收法律關(guān)系中的重要性。而“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說”認(rèn)為，在稅收法律關(guān)系中雖存在行政權(quán)力關(guān)系，但本質(zhì)屬于公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系相類似，強(qiáng)調(diào)國(guó)家與納稅主體在稅收法律關(guān)系地位上的對(duì)等性，否定其絕對(duì)優(yōu)勢(shì)性。隨著人們對(duì)稅收理論認(rèn)識(shí)的不斷深入，“稅收債務(wù)關(guān)系學(xué)說”逐漸在稅法學(xué)界占據(jù)主流位置。債權(quán)債務(wù)關(guān)系學(xué)說打破了傳統(tǒng)公法和私法的界限，它有助于研討納稅人退還請(qǐng)求權(quán)的產(chǎn)生基礎(chǔ)問題[1]。

（三）稅收法定主義理論

日本學(xué)者金子宏認(rèn)為：“稅收課賦和征收必須基于法理的根據(jù)進(jìn)行。換言之，沒有法律的根據(jù)，國(guó)家就不能課稅和征收稅收，國(guó)民也不得被要求繳納稅款。這個(gè)原則就是稅收法律主義。”[4]在我國(guó)現(xiàn)行稅法中亦貫徹了稅收法定主義的精神，即稅收的征收和繳納必須基于法律的規(guī)定，若無法律依據(jù)征稅機(jī)關(guān)不能隨意征稅。就形式而言，稅收法定主義要求的法律僅限于國(guó)家立法機(jī)關(guān)或最高權(quán)力機(jī)關(guān)依照立法程序制定的法律，而不包括效力層次位于其后的稅收行政法規(guī)等其他稅收法律淵源。從實(shí)質(zhì)上講稅收法定主義包括兩個(gè)要素：第一，稅收事項(xiàng)均為立法事項(xiàng)。第二，人民僅限于法律明定范圍負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)[3]。若征稅機(jī)關(guān)無法律依據(jù)征收稅款而獲得不當(dāng)利益，對(duì)納稅人的利益造成損害，納稅人當(dāng)然享有不當(dāng)?shù)美姆颠€請(qǐng)求權(quán)，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)將其取得的不當(dāng)?shù)美颠€給納稅人。

三、退稅請(qǐng)求權(quán)的行使

納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)形成基于征稅機(jī)關(guān)無法律原因的征稅，但是如何具體行使則包含了多方面的內(nèi)容，包括退稅請(qǐng)求權(quán)的行使時(shí)間、退稅請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利主體、返還義務(wù)人及返還請(qǐng)求權(quán)的范圍等。

（一）退稅請(qǐng)求權(quán)的行使時(shí)間

退稅請(qǐng)求權(quán)起始時(shí)間的計(jì)算是從繳納超、誤納稅款之日起計(jì)算還是從發(fā)現(xiàn)超、誤納稅款的事實(shí)之日起計(jì)算，我國(guó)的立法并未明確規(guī)定，學(xué)界亦存在爭(zhēng)議。有的學(xué)者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)從發(fā)現(xiàn)超、誤納稅款之日起算。筆者認(rèn)為這種計(jì)算方法對(duì)納稅人來說不公平，因?yàn)檎鞫悪C(jī)關(guān)在缺乏法律原因的情況下征收稅款，本身就是對(duì)納稅人權(quán)益的損害，還要?jiǎng)儕Z納稅人自繳納稅款至發(fā)現(xiàn)此事實(shí)期間的稅款利息，無疑是對(duì)納稅人的再次傷害。稅法的高度專業(yè)性和復(fù)雜性，使得納稅人很難熟知，且有關(guān)稅法的法律法規(guī)并不集中，納稅人正確計(jì)算應(yīng)納稅額也缺乏期待可能性。因此不能一概而論地以何種方式作為起點(diǎn)計(jì)算，而應(yīng)當(dāng)分情況區(qū)別對(duì)待，若征稅依據(jù)自始不存在，那么納稅人自超、誤納稅款繳納時(shí)退稅請(qǐng)求權(quán)就立即產(chǎn)生；若納稅依據(jù)在納稅人繳納稅款之后被撤銷或者被認(rèn)定為無效的，那么退稅請(qǐng)求權(quán)在法律依據(jù)消滅時(shí)產(chǎn)生。

（二）退稅請(qǐng)求權(quán)的權(quán)利義務(wù)主體

1.退稅請(qǐng)求權(quán)的行使主體。稅收法定主義原則的要求使得稅收的課稅要素法定，即稅收權(quán)利人和義務(wù)人的法定。但是在稅收征收的過程中，為了降低征稅成本或者方便征稅等原因還存在其他行使主體。不僅包括已經(jīng)履行納稅義務(wù)的納稅人，而且應(yīng)當(dāng)包括以下幾類主體：其一是代扣代繳義務(wù)人。筆者認(rèn)為，將代扣代繳義務(wù)人認(rèn)定為退稅請(qǐng)求權(quán)的主體有利于更好地保護(hù)納稅人的利益，基于其代扣代繳的義務(wù)人身份，更易發(fā)現(xiàn)超納稅款的情況，以避免納稅人在法定期間內(nèi)沒有發(fā)現(xiàn)超納稅款而喪失保護(hù)自身利益的機(jī)會(huì)。其二是連帶債務(wù)人的退稅請(qǐng)求權(quán)。當(dāng)連帶納稅義務(wù)人中的任何一人交納了全部或部分稅款時(shí)，其他納稅人的納稅義務(wù)也在該范圍內(nèi)消滅。若在此情況下存在超誤納款的情形，連帶納稅義務(wù)人均可以向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還稅款。其三是繼承人。若擁有退稅請(qǐng)求權(quán)的人死亡，其繼承人可以繼承請(qǐng)求權(quán)而向征稅機(jī)關(guān)請(qǐng)求返還稅款。因?yàn)橥硕愓?qǐng)求權(quán)的實(shí)現(xiàn)一般是以金錢給付為主，在某些情況下也存在實(shí)物給付，但由于其不具有高度的屬人性，所以可以由納稅人的繼承人繼承。

2.返還義務(wù)人。在有返還稅款的情形出現(xiàn)時(shí)，負(fù)有返還義務(wù)的人為稅收收益權(quán)的主體。但是由于我國(guó)征稅機(jī)關(guān)包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)部門和財(cái)政部門，其中海關(guān)部門既能自己征收稅款也能替稅務(wù)機(jī)關(guān)代征稅款。因此，征稅機(jī)關(guān)的多樣性也使得退稅請(qǐng)求權(quán)主體并非單一。因此有的學(xué)者指出，對(duì)于海關(guān)代征增值稅、消費(fèi)稅的情形，需要根據(jù)不同情況來對(duì)待超、誤納款，如果稅款已經(jīng)轉(zhuǎn)移至稅務(wù)機(jī)關(guān)下的，具有返還義務(wù)的就是稅務(wù)機(jī)關(guān)；而當(dāng)稅款尚留存于海關(guān)，則由海關(guān)來履行此項(xiàng)義務(wù)。但是在代扣代繳的情況下，代扣代繳義務(wù)人并不是返還義務(wù)人，因?yàn)槠渲皇鞘苷鞫悪C(jī)關(guān)的委托征收稅款，并不是真正受領(lǐng)稅款的人，所以返還義務(wù)人應(yīng)該是征稅機(jī)關(guān)。

（三）退稅請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的

退稅請(qǐng)求權(quán)的標(biāo)的是指納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的金額，分為超納金和誤納金。超納金的發(fā)生是基于有效的納稅義務(wù)，超納部分的金額和應(yīng)納部分金額本作為一個(gè)整體來看待。若要實(shí)現(xiàn)超納金額的返還，就要在法律規(guī)定的期限內(nèi)提出取消原稅收決定的申請(qǐng)。而誤納金則是由于自始就缺乏法律依據(jù)的所得，可直接行使不當(dāng)?shù)美耐硕愓?qǐng)求權(quán)，要求退還誤納金。在我國(guó)的現(xiàn)行稅法中僅對(duì)多繳稅款情形下的退稅請(qǐng)求權(quán)做了規(guī)定，對(duì)于誤納稅款的情形未作規(guī)定。無論是超納稅款還是誤納稅款都是征稅機(jī)關(guān)缺乏法律原因而占有了納稅人的財(cái)產(chǎn)，因此在未來的立法中，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)充誤納稅款的規(guī)定，使得納稅人權(quán)利得到全面的保護(hù)。

超納金和誤納金本金的退還無可爭(zhēng)議，但是征稅機(jī)關(guān)在返還超納金和誤納金時(shí)是否應(yīng)當(dāng)加算利息，各國(guó)都有相關(guān)的規(guī)定。根據(jù)我國(guó)《稅收征管法》第51條及其《實(shí)施條例細(xì)則》第78條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)現(xiàn)超納稅款時(shí)應(yīng)當(dāng)立即退還，但是并未明確規(guī)定是否加算利息；而在納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息。筆者認(rèn)為，法律應(yīng)當(dāng)明確無論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)存在超、誤納款的事實(shí)，在退還時(shí)都應(yīng)當(dāng)加算此期間的利息。因?yàn)闊o論將超、誤納稅款原因的歸責(zé)于征稅機(jī)關(guān)或納稅人都不改變國(guó)家自始無法律上的依據(jù)而受有利益的本質(zhì)，因此不應(yīng)區(qū)別對(duì)待，應(yīng)當(dāng)在退還時(shí)加算利息，保護(hù)納稅人的權(quán)利。

（四）退稅請(qǐng)求權(quán)的時(shí)間問題

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，征稅機(jī)關(guān)和海關(guān)部門發(fā)現(xiàn)其多征稅款而予以退還的時(shí)間不受限制，但是對(duì)納稅人多繳稅款而請(qǐng)求退稅的期限做了自結(jié)算繳納之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的規(guī)定。而在我國(guó)的法律中對(duì)于這里3年期限的性質(zhì)并沒有做明確的規(guī)定，學(xué)者對(duì)此亦有不同的看法。有學(xué)者認(rèn)為此期限屬于除斥期間[5]181，也有學(xué)者認(rèn)為此期限屬于消滅時(shí)效，[6]71亦有人認(rèn)為此期限僅是對(duì)納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)行使條件的限制。筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)將此期限理解為消滅時(shí)效。除斥期間僅適用于形成權(quán)，在除斥期間屆滿后，實(shí)體權(quán)利消滅。而退稅請(qǐng)求權(quán)屬于公法上的請(qǐng)求權(quán)，除斥期間不適用于請(qǐng)求，因此不宜將3年期限理解為除斥期間。而且除斥期間屆滿消滅的是實(shí)體權(quán)利本身，即在此期限屆滿后，納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)就消滅了，如此理解有失妥當(dāng)。將此期限理解為訴訟時(shí)效更能保護(hù)納稅人的利益，訴訟時(shí)效是為了避免權(quán)利人怠于行使權(quán)利所設(shè)，當(dāng)權(quán)利人怠于行使權(quán)利經(jīng)過一定的期間，又無法定事由致使訴訟時(shí)效中斷或中止，則權(quán)利人的勝訴權(quán)自動(dòng)消滅。依此理解，納稅人在3年期間不行使請(qǐng)求權(quán)，其消滅的是勝訴權(quán)而不是實(shí)體權(quán)利，3年期限過后納稅人請(qǐng)求征稅機(jī)關(guān)返還超誤納金時(shí)，征稅機(jī)關(guān)若返還，納稅人仍然有受領(lǐng)的依據(jù)，此處類似于自然債務(wù)。

四、實(shí)現(xiàn)納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的建議

納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)是納稅人一項(xiàng)重要的權(quán)利，但是我國(guó)無論是在理論上還是實(shí)踐中都存在諸多需要解決的問題，筆者提出以下幾個(gè)完善納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的建議：

（一）在憲法中明確納稅人的權(quán)利

納稅人的退稅請(qǐng)求權(quán)是納稅人的重要權(quán)利，但是由于我國(guó)稅法無論在理論上還是立法上都強(qiáng)調(diào)國(guó)家本位，所以長(zhǎng)期以來納稅人的權(quán)利問題沒有得到應(yīng)有的重視。隨著國(guó)內(nèi)稅法理論的不斷發(fā)展，我國(guó)也逐漸有所關(guān)注。這不僅因?yàn)榧{稅人的權(quán)利是稅法的基礎(chǔ)和核心，而且有學(xué)者認(rèn)為納稅人從“納稅義務(wù)人”向“納稅權(quán)利人”地位的轉(zhuǎn)變，可以從根本上解決稅制建設(shè)和稅務(wù)管理中的諸多現(xiàn)實(shí)問題，有助于稅收法律關(guān)系和納稅人權(quán)利保障機(jī)制的構(gòu)建[7]。在我國(guó)《憲法》中第56條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)。”僅僅規(guī)定了公民有依法納稅的義務(wù)，并未明確征稅機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法征稅及納稅人權(quán)利的保護(hù)問題。憲法規(guī)定的完善是稅法體系完善的基礎(chǔ)和前提，是保障納稅人權(quán)利的根本，在憲法中應(yīng)當(dāng)明確納稅人與征稅機(jī)關(guān)所代表的國(guó)家之間的平衡，將稅收法定主義上升到憲法層面，保障納稅人的權(quán)利。

（二）稅法法律體系的完善

納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的具體實(shí)現(xiàn)不僅需要在憲法上規(guī)定對(duì)納稅人權(quán)利保護(hù)的原則，而且需要稅法法律體系的具體完善。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系存在著法律層次低，法律效力不高，稅法的行政法特點(diǎn)不突出等問題[8]。因此我國(guó)需要盡快制定《稅收基本法》，從德國(guó)、日本的立法中汲取成熟的經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，做出適合我國(guó)具體國(guó)情的制度設(shè)計(jì)，兼顧各方當(dāng)事人的利益，做到國(guó)家征稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)和納稅人的權(quán)利保護(hù)的平衡，以此來實(shí)現(xiàn)和諧的稅收征納關(guān)系。首先，明確規(guī)定征納雙方的權(quán)利和義務(wù)，為納稅人退稅請(qǐng)求權(quán)的行使提供充分的法律依據(jù)；其次，國(guó)家征稅權(quán)的行使、開征稅種的數(shù)量等關(guān)系到納稅人切身利益的問題都要在法律中予以明確。最后，解決我國(guó)在稅收的征納過程中出現(xiàn)的問題。如在上文中提到的退稅權(quán)自結(jié)算繳納稅款之日起發(fā)生，還是在發(fā)現(xiàn)多納或誤納稅款之日起發(fā)生以及3年法定期限經(jīng)過之后，納稅人喪失的是實(shí)體權(quán)利還是程序權(quán)利等問題。在解決這些問題時(shí)，應(yīng)當(dāng)認(rèn)清實(shí)體權(quán)利和法定權(quán)利的差距，將退稅請(qǐng)求權(quán)的實(shí)體內(nèi)容和程序內(nèi)容相統(tǒng)一，以更好地保障納稅人的權(quán)利。

（三）納稅人的救濟(jì)權(quán)

無救濟(jì)就無權(quán)利。納稅人權(quán)利的最終實(shí)現(xiàn)需要現(xiàn)實(shí)可行的救濟(jì)手段。根據(jù)我國(guó)的《稅收征管法》及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定，納稅人退稅權(quán)的實(shí)現(xiàn)可通過行政復(fù)議、行政訴訟來尋求救濟(jì)。申請(qǐng)人提起行政訴訟需經(jīng)過行政復(fù)議的前置程序，即申請(qǐng)人應(yīng)當(dāng)先向行政復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議；對(duì)行政復(fù)議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。

稅務(wù)行政復(fù)議機(jī)關(guān)為征稅機(jī)關(guān)的上級(jí)機(jī)關(guān)，在處理爭(zhēng)議時(shí)身份并非獨(dú)立，實(shí)質(zhì)上就是征稅機(jī)關(guān)自己監(jiān)督自己的制度，復(fù)議結(jié)果的公正性不能保證。稅收行政復(fù)議前置制度限制了納稅人的訴權(quán)，不僅加大了納稅人尋求救濟(jì)的成本，而且還會(huì)因?yàn)閷徟薪Y(jié)果的費(fèi)中舉行而導(dǎo)致稅務(wù)救濟(jì)資源的浪費(fèi)。因此為了能夠使納稅人的權(quán)利獲得救濟(jì)，應(yīng)當(dāng)改變現(xiàn)行的稅務(wù)行政復(fù)議制度，建立獨(dú)立的稅收行政復(fù)議機(jī)構(gòu)。如劉劍文教授所說，在我國(guó)可以考慮單獨(dú)設(shè)置各級(jí)稅收復(fù)議委員會(huì)，直屬于國(guó)務(wù)院或各級(jí)人民政府，也可以考慮由中立的仲裁機(jī)構(gòu)擔(dān)此任務(wù)，類似于英國(guó)的行政裁判所。兩類機(jī)構(gòu)的組成人員須具有稅法專業(yè)知識(shí)[9]。各國(guó)對(duì)于稅務(wù)行政復(fù)議與行政訴訟的銜接上有不同的做法。法國(guó)將稅務(wù)行政復(fù)議稱之為“訴愿”，納稅人可自由選擇提起行政復(fù)議或行政訴訟。日本及臺(tái)灣地區(qū)也賦予申請(qǐng)人自由選擇的權(quán)利。筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)當(dāng)取消復(fù)議前置制度，給予申請(qǐng)人自由選擇的權(quán)利，這不僅是程序正義參與選擇的理念要求，而且能夠使納稅人在權(quán)益受到侵害結(jié)合自身的實(shí)際情況來選擇救濟(jì)途徑，充分發(fā)揮行政復(fù)議和行政訴訟的比較優(yōu)勢(shì)，更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉劍文.財(cái)稅法學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[2]鄭玉瑞.民法總論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011.

[3]陳少英.稅法學(xué)教程[M].北京：北京大學(xué)出版社，2011.

[4]金子宏.日本稅法原理[M].劉多田，楊建津，鄭林根，譯.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1989.

[5]張守文.稅法原理[M].北京：北京大學(xué)出版社，2009.

[6]劉劍文，熊偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京：北京大學(xué)出版社，2001.

[7]王建平.納稅人權(quán)利及其保障研究[D].長(zhǎng)沙：湖南大學(xué)，2008.

[8]徐建.關(guān)于完善我國(guó)稅法體系的思考[J].東岳論叢，2008，（3）.

第8篇

關(guān)鍵詞：防范和控制；稅收?qǐng)?zhí)法；風(fēng)險(xiǎn)

隨著我國(guó)稅收法制體系的不斷完善、各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征收、管理、稽查、服務(wù)等環(huán)節(jié)涉稅法制透明度的不斷加大、以及納稅人法律意識(shí)、維權(quán)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)人員，特別是基層稅務(wù)人員，在行政執(zhí)法過程中無論是在制定涉稅文件、執(zhí)行稅收政策、實(shí)施納稅檢查還是在公開辦稅、優(yōu)化服務(wù)等方面的不當(dāng)作為、不作為、緩作為及濫作為均程度不同地存在執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，都可能受到法紀(jì)的追究。從當(dāng)前整個(gè)稅收?qǐng)?zhí)法環(huán)境來看，稅務(wù)人員的稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)是客觀現(xiàn)實(shí)存在的，而且風(fēng)險(xiǎn)越來越大。因此，應(yīng)怎樣充分認(rèn)識(shí)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，有效防范和控制執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)、提高執(zhí)法質(zhì)量，顯得非常重要，下面，我僅從個(gè)人的角度談幾點(diǎn)看法：

一、稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的概念及種類

稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，是指具備稅收?qǐng)?zhí)法資格的國(guó)家稅務(wù)人員在執(zhí)法過程中，不按照或不完全按照法律、行政法規(guī)、規(guī)章要求辦事，給國(guó)家或納稅人造成一定的損失；或者應(yīng)履行而未履行職責(zé)，所應(yīng)承擔(dān)的行政或刑事責(zé)任。根據(jù)受外界據(jù)影響程度輕重和所依據(jù)的不同法律、法規(guī)以及執(zhí)法所產(chǎn)生不良后果的處理手段，稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)劃分為三類，即：管理類風(fēng)險(xiǎn)、行政類風(fēng)險(xiǎn)、司法類風(fēng)險(xiǎn)。

1.管理類風(fēng)險(xiǎn)：是指稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)《稅收征管法》、《行政許可法》等各類稅法、文件、考核辦法規(guī)定，在稅收?qǐng)?zhí)法過程中，執(zhí)行法律、法規(guī)政策所賦予的職責(zé)、職能中出現(xiàn)應(yīng)作為而未作為、或未完全作為的現(xiàn)象，或雖然作為了但超職責(zé)職能范圍內(nèi)的管理事務(wù)而形成不良影響及后果的風(fēng)險(xiǎn)。例如：稅收政策宣傳不到位導(dǎo)致納稅人不能及時(shí)了解稅收政策漏繳稅款等。

2.行政類風(fēng)險(xiǎn)是指依據(jù)《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》、《國(guó)家賠償法》等各項(xiàng)行政法律、法規(guī)，稅收?qǐng)?zhí)法主體因?qū)嵤┒悇?wù)行政執(zhí)法行為而引起的稅務(wù)行政復(fù)議撤消、稅務(wù)行政訴訟敗訴、稅務(wù)行政賠償?shù)炔涣己蠊坝绊懙娘L(fēng)險(xiǎn)。例如：未按照稅務(wù)檢查程序進(jìn)行稅務(wù)檢查導(dǎo)致稅務(wù)行政復(fù)議撤消等。

3.司法類風(fēng)險(xiǎn)：是指依據(jù)《稅收征管法》等稅收程序法、以及《刑法》有關(guān)涉稅條款的規(guī)定，稅務(wù)人員在稅收?qǐng)?zhí)法行為過程中因主觀過失、未履行或未完全履行職責(zé)客觀上侵犯國(guó)家利益，形成國(guó)家稅款及其他財(cái)產(chǎn)重大損失，而可能觸犯國(guó)家法律并負(fù)刑事責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。例如：因或?qū)е碌亩愂諡^職犯罪等。

二、執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源

1.稅收法律因素引起的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)行的《稅收征管法》及其相關(guān)稅收法律法規(guī)對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法自由裁量權(quán)的規(guī)定過于概括簡(jiǎn)約，比如說《稅收征管法》第63條規(guī)定：“……對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。這就是說，稅務(wù)工作人員可以在“不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下”之間任意處罰。這樣就不便于掌握，很容易造成自由裁量權(quán)濫用而給執(zhí)法行為帶來風(fēng)險(xiǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不可避免地要承擔(dān)由此造成的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

2.內(nèi)部因素引起的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。一是稅收?qǐng)?zhí)法人員業(yè)務(wù)不熟，違反執(zhí)法程序引起的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。部分稅務(wù)執(zhí)法人員業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，不深入學(xué)習(xí)和鉆研稅收業(yè)務(wù)，憑經(jīng)驗(yàn)執(zhí)法而造成執(zhí)法錯(cuò)誤。二是稅收?qǐng)?zhí)法人員對(duì)稅法及相關(guān)法律的理解有偏差，執(zhí)法質(zhì)量不高。三是執(zhí)法人員隨意執(zhí)法留下風(fēng)險(xiǎn)隱患。。四是因惰性引起的不作為而產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。五是稅務(wù)人員、、帶來的風(fēng)險(xiǎn)等。

3.外部環(huán)境導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。這主要是來自地方政府對(duì)稅收工作的干涉。在當(dāng)前各地都在努力發(fā)展經(jīng)濟(jì)的大環(huán)境下，一些基層地方政府把依法治稅同發(fā)展地方經(jīng)濟(jì)對(duì)立起來。為了招商引資，搞活地方經(jīng)濟(jì)，私自出臺(tái)各種稅收優(yōu)惠政策，干預(yù)稅收?qǐng)?zhí)法，然而出現(xiàn)問題以后還要稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)責(zé)任。還有一些地方政府，為了增加財(cái)政收入，違背經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，要求稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)增強(qiáng)收。另外，隨著法律的逐步普及，公民、法人依法維權(quán)和自我保護(hù)意識(shí)不斷增強(qiáng)，使稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的變數(shù)更大。

三、防范稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策

1.健全稅法體系，推進(jìn)依法治稅。一是加快稅收立法步伐。盡快制定稅收基本法，規(guī)定各級(jí)政府和有關(guān)部門在稅收上“應(yīng)當(dāng)作為”和“不應(yīng)作為”的條款，提高稅收立法質(zhì)量，增強(qiáng)稅收?qǐng)?zhí)法的可操作性。二是規(guī)范制定管理涉稅文件。嚴(yán)格執(zhí)行會(huì)簽審核規(guī)定，防止出臺(tái)與法律法規(guī)相悖的文件；出臺(tái)文件表述應(yīng)嚴(yán)謹(jǐn)，政策宜穩(wěn)定，忌朝令夕改，清理宜及時(shí)，避免適用失效文件，導(dǎo)致執(zhí)法失當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)。

2.創(chuàng)新行政機(jī)制，促進(jìn)依法行政。建立健全高效務(wù)實(shí)的稅收?qǐng)?zhí)法工作機(jī)制。科學(xué)界定工作職能，規(guī)范行政權(quán)力行使，合理行使自由裁量權(quán)，嚴(yán)格按照法定的程序、步驟、方式和時(shí)限行使權(quán)力、履行職責(zé)。一是明確稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。依法健全稅務(wù)執(zhí)法系統(tǒng)的內(nèi)部制度，按照稅收征收、管理、檢查、處理、復(fù)議分離和制約的原則，進(jìn)一步明確稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)的行使界限，防止濫用執(zhí)法權(quán)。二是嚴(yán)格稅收?qǐng)?zhí)法程序。對(duì)稅收管理的各個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)一步細(xì)化，明確每一環(huán)節(jié)中執(zhí)法人員行使權(quán)力的方法、步驟、時(shí)限等，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和修補(bǔ)執(zhí)法過程中可能存在的漏洞，通過對(duì)執(zhí)法程序中“關(guān)鍵點(diǎn)”的控制來減少執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。三是建立互動(dòng)機(jī)制。暢通信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)良性互動(dòng)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)、反饋問題，及時(shí)溝通信息，減少因信息溝通不暢導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

3.規(guī)范執(zhí)法行為，提高執(zhí)法質(zhì)量。一是深入推行稅收?qǐng)?zhí)法責(zé)任制。按照法定權(quán)限，建立科學(xué)嚴(yán)密的崗位責(zé)任體系，細(xì)化量化工作規(guī)程。以崗定責(zé)，以責(zé)定人。明確執(zhí)法程序和工作規(guī)程。二是建立內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制。明確監(jiān)督責(zé)任，突出監(jiān)督重點(diǎn)，建立各部門、崗位的權(quán)力分配和相互監(jiān)督制約機(jī)制，防止有些部門和崗位權(quán)力過大、權(quán)力責(zé)任脫節(jié)。三是實(shí)行稅收?qǐng)?zhí)法人員的定期交流制度。避免久任一職而產(chǎn)生的習(xí)慣守舊心理或久居一地而產(chǎn)生的“人情網(wǎng)”。

4.健全制約機(jī)制，強(qiáng)化執(zhí)法監(jiān)督。一是強(qiáng)化對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法行為的事前監(jiān)督。認(rèn)真執(zhí)行稅收規(guī)范性文件審核、報(bào)備制度，定期對(duì)正在適用的執(zhí)法程序及規(guī)范性文件進(jìn)行審查評(píng)估，減少抽象行為違法或不當(dāng)導(dǎo)致的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。二是強(qiáng)化對(duì)執(zhí)法行為的事中監(jiān)督。認(rèn)真執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度、重大涉稅事項(xiàng)集體決策審議制度，實(shí)行集體審批，民主決策。三是強(qiáng)化對(duì)執(zhí)法行為的事后監(jiān)督。首先要強(qiáng)化稅收?qǐng)?zhí)法監(jiān)督檢查，嚴(yán)格執(zhí)行稅務(wù)聽證和行政復(fù)議制度，增強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自我糾錯(cuò)能力；其次要拓寬社會(huì)監(jiān)督渠道，探索建立高效、便捷和成本低廉的防范、化解稅收征納矛盾的機(jī)制。

5.加強(qiáng)崗位培訓(xùn)，提高人員素質(zhì)。要化解稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，稅收?qǐng)?zhí)法人員需要具備能夠正確開展稅收?qǐng)?zhí)法活動(dòng)的綜合素質(zhì)。這些素質(zhì)包括正確的法制觀念，認(rèn)真的工作態(tài)度，強(qiáng)烈的責(zé)任意識(shí)，必要的法律知識(shí)，熟練的業(yè)務(wù)技能和計(jì)算機(jī)操作技術(shù)以及一定的綜合協(xié)調(diào)能力等。因此，應(yīng)統(tǒng)籌兼顧，有的放矢，有針對(duì)性的加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的培訓(xùn)和“執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)”的警示教育，使之認(rèn)清稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在，努力提高防范意識(shí)，摒棄“權(quán)治”思想，強(qiáng)化“法治”觀念，提高依法行政意識(shí)，自覺地學(xué)法、遵法、守法，克服僥幸和麻痹心理，真正建立一支政治合格、紀(jì)律嚴(yán)明、業(yè)務(wù)精通、作風(fēng)過硬的執(zhí)法隊(duì)伍。

參考文獻(xiàn)：