發布時間：2024-01-18 16:11:49
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的新收入準則與稅法差異樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
一、新《收入》會計準則變化概述
（一）新《收入》會計準則變化要點第一，新《收入》準則的“五步法”收入確認模型包括原收入和建造合同兩項準則。即新收入準則統一規范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認收入是在“在某一時段內”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認的時點環節。第二，收入確認時點的判斷標準是控制權轉移。新收入準則要求企業銷售商品或者提供勞務時，履行合同即完成履約義務，不再是以商品或服務的風險報酬轉移而確認收入，而是客戶取得商品或服務的控制權時確認收入，更加科學合理地判斷企業的收入確認過程。第三，新《收入》準則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務，將總合同款合理分攤至各單項履約業務中，在履行單項合同時確定單項義務收入。第四，新《收入》準則明確規定了如何對特定交易（或事項）進行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權或附有質量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規定將更好地指導現實業務，從而提高會計信息的質量。
（二）執行新《收入》準則對企業的影響新《收入》準則會影響很多行業的會計收入確認時點和金額，可能加快也可能推遲確認收入的時點進度，可能加大或縮小收入的確認金額。其中，影響較大的行業包括房地產、制造業、建筑施工、商業零售、軟件、科技、電商、網絡游戲、電信娛樂與媒體等。
（三）執行新《收入》會計準則的現實意義新《收入》會計準則能夠增強單位主體的合同意識、嚴格規范合同管理，提升會計收入信息的質量與企業間收入信息的可比性，改善企業的經營管理，促進業財融合。
二、新會計準則應用中的納稅籌劃實例
（一）區分銷售合同中履約義務與增值稅納稅義務間的差異根據新準則，按照“五步法”進行收入的確認和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務。履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務。新收入準則的核心原則是在履行了履約義務時確認會計收入，因此，在業務開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務。單項履約義務是會計收入確認和計量的基本單位，新收入準則識別單項履約義務，有助于處理增值稅時，判斷企業銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運輸服務時，會計通常這樣處理，先提供運輸活動再發生商品貨物的控制權轉移情況下，則運輸活動不構成單項履約義務，相關成本作為合同履約成本；先發生商品貨物的控制權轉移，再發生運輸活動，可能將運輸活動視同向對方提供的一項服務，可能構成單項履約義務。《增值稅暫行條例》第三條規定，納稅人兼營不同稅率的項目，應該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執行新收入準則后，銷售貨物同時提供運輸服務如果判斷為一項履約義務，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務，則屬于“兼營”行為，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運輸服務60萬元。若發生情形一，合同約定X產品運輸到貨后驗收，即運輸發生在控制權轉移之前，則會計上考慮，甲公司的運輸活動是銷售方為履行合同發生的必要活動，運輸費用屬于合同履約成本，后期轉入主營業務成本。增值稅考慮整體業務是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，合同約定X產品驗收合格后再運輸，即運輸發生在控制權轉移之后，銷售方為采購方提供了一項運輸服務，會計上如判斷該合同中運輸服務不構成單項履約義務，運輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業務為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，會計上如果判斷該合同中的運輸服務構成單項履約義務，則銷售商品及提供運輸服務屬于兼營行為，分別按銷售商品和運輸服務確認收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。
（二）識別銷售貨物收入確認時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據新收入準則第十三條規定，會計收入確認時間是當在客戶取得相關商品控制權時。結合案例二可見，乙公司2020年8月1日發貨，如丙公司當日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權轉移至丙公司，乙公司確認會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務發生時間是書面合同約定的收款日期當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發票的情況下，乙公司的納稅義務發生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認會計收入，后確認增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據財會〔2016〕22號的規定確認收入時，將增值稅銷項數額記入“應交稅費—待轉銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發票后，“應交稅費-待轉銷項稅額”金額再轉入至“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。
（三）利用建筑服務的收入確認時點新《收入》準則第十一條第二點，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，比如銷售建筑服務合同，屬于在某一時段內履行履約義務。財稅〔2016〕36號文指出，增值稅納稅義務發生時間是指納稅人發生應稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項憑據的當天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，該項目為一般計稅項目，在2020-2021年，工程總價款為4360萬元。合同未約定按照完工進度收款，工程完工后收款。2020年12月31日時，根據工程部門測算，合同履約進度為50%。2020年12月31日，丁建筑公司根據新收入準則，按照履約進度法確認會計收入2000萬元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未開具增值稅專用發票，即未發生增值稅納稅義務。會計處理應借記應收賬款或合同資產，貸記合同結算-價款結算（后期轉入主營業務收入），貸記“應交稅費-待轉銷項稅額”，待收到貨款時或者開具發票時發生增值稅納稅義務，借記“應交稅費-待轉銷項稅額”貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。如合同約定按照完工進度收款，但是也可進行納稅籌劃，丁公司可根據自身的資金狀況進行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司與Y公司簽訂補充協議，協議重新約定收款日期為2021年6月30日，則增值稅納稅義務為2021年6月30日發生，繳納增值稅180萬元（2000*9%）。財稅〔2016〕36號文規定，索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期，所以可通過補充協議的方式延后增值稅納稅義務發生時間。該籌劃方案起到延期納稅作用，取得180萬元稅金在半年內的貨幣時間價值。
關鍵詞：PPP項目；BOT模式；會計核算；思路探索
1PPP項目會計核算的理論基礎
目前，國內PPP會計核算準則主要基于《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》的內容，財政部于2008年頒布《企業會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱準則解釋第2號），只是對BOT模式給予了指導，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內容過于簡略，在建造模式、金融資產確認口徑和確認時點、建設期利息處理、政府付費（包括缺口性補助模式）性質與項目收入確認等方面沒有詳細規定。2021年1月財政部修訂頒布了《企業會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱準則解釋第14號），以解決PPP項目公司（簡稱SPV）的會計實務問題。保持與國際準則趨同的原則，對PPP項目的會計處理進行了系統的規范，取代原準則解釋第2號。由于PPP項目業務類型多且具有特殊性，目前會計準則對PPP會計核算實務的指導作用還不夠具體和深入。同時適用的準則還包括2021年實施的新收入準則、新金融工具準則、借款費用準則、或有事項準則、無形資產準則等多項準則制度。我國PPP面臨的財稅體制、投融資環境和央企國企占PPP項目絕大比重的情況，與《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》適用的環境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國外理論的可行性值得商榷。
2PPP項目會計實務現狀
PPP會計實務依據的會計準則和解釋公告屬于會計規則類，相關規定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產生偏差，且PPP項目會計核算適用多項準則，實務界尚未形成統一規范的做法。國內有關專家學者和PPP一線從業者對會計核算也進行了有益探討，但多引用或局限于既有準則，對準則本身規定的金融資產與無形資產模式是否契合我國PPP模式特點，是否適用于PPP業務實際情況方面的探究不多。以某省水利投資國企和地方政府共同出資設立的SPV會計核算實際為例，自2017年至2021年該企業出資承建PPP項目12個，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項目，設立獨立法人機構，除一家使用者付費外，均為政府購買服務付費項目。目前在建項目公司6家，其余6家由于政策調整進入退庫清算階段。會計實務操作現狀使所有項目均超過合同建設期，當前成本歸集會計科目“在建工程”，部分已進入可使用狀態，但沒有確認相關的收入。建設期項目成本取得的增值稅進項稅在應交稅金科目待確認。根據會計準則，進入運營維護期將依據付費模式相應轉入長期應收款或無形資產核算。
3PPP項目會計核算問題分析
（1）會計科目使用缺乏規范和標準。一是建造資產成本歸集科目使用不規范。以委托施工單位代建的PPP項目為例，初期用“長期應收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據會計準則，BOT模式下工程竣工驗收后不作為固定資產入賬，在建工程屬于固定資產過渡性科目，項目公司在建工程核算不符合會計核算配比的原則。二是使用金融資產核算政府付費模式下項目資產的合理性有待商榷。因政府付費PPP項目轉入運營后一般用金融資產核算，將政府付費的資產轉做長期應收款分期收回，不確認營業收入。一方面影響項目公司的營業收入規模，在增值稅沒有規范標準前造成流轉稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財政可承受能力。三是政府缺口性補貼付費模式下區分金融資產和無形資產核算，目的是區別政府授權特許經營收費和政府付費部分，其實是同一資產提供的服務，這使得計算和核算更加復雜和繁瑣，不利于提高會計信息質量。（2）PPP項目資產的確認和計量不盡合理。目前，新建PPP項目資產確認時點是達到可使用狀態時結轉，如果為政府付費項目確認金融資產，如果為使用者付費形成的特許經營權確認無形資產。由于PPP項目形式多樣、復雜，且法律環境不夠完善，存在的爭議和糾紛事項風險較大，而且項目的建設期較長，不可預測等問題會形成爛尾工程的風險，一定程度影響著社會資本參與的積極性。因PPP項目實質是政府與社會資本達成契約后形成的購買關系，如在建設期就按完工程度確認資產，政府方確認負債，有利于社會資本營造良好的法律環境和削弱隱性政府債務政策（不超出財政支出責任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風險。會計實務處理建造資產融資利息的一貫做法為建設期資本化、運營期費用化。由政府付費的PPP項目實質為代替政府融資建設項目，可作為投資內含報酬成本收回，建設期予以費用化處理更直觀地反映投融資成本的回報情況。由使用者付費項目實質為未來服務收入抵減融資利息成本，因而可進行資本化處理。（3）社會資本出資設立SPV公司納入合并報表問題。其一，并表的理論基礎不夠充分。準則解釋第14號規定，PPP項目合同應符合“雙控制”標準，即政府方控制或管制社會資本方PPP項目資產的使用，必須提供公共產品和服務的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。說明社會資本對PPP項目重大經營決策沒有控制權，因此不符合納入企業合并報表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項目的大體量和高負債屬性，一旦并表則可能觸及資產負債率等指標限制，進而使融資和項目實施受到影響。從資產運營效率及財務指標優化、財務風險等角度考慮，并表后會出現期限漫長、收益偏低的“重型”資產占用的現象，避免并表更加符合社會資本方的利益和訴求。很多PPP項目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強，也是影響國內PPP工程吸引民間資本進入的主要原因之一。（4）PPP項目付費模式與稅收等問題給賬務處理帶來難題。PPP項目付費模式分為政府付費、使用者付費與可行性缺口補助三種，SPV公司區別三種付費模式如何納稅，目前的財務與稅收法律法規沒有形成統一權威的說法。會計核算與稅收政策高度相關，稅收政策的不確定給賬務處理帶來了困難。使用者付費與一般形式下商品或服務購銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認主營業務收入，按規定繳納流轉稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費和可行性缺口補助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費項目，一般項目建設成本轉入長期應收款，核算不確認收入也不繳納增值稅，項目建設成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財政收入取得。而屬于價格補貼性質的缺口補助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風險。二是增值適用稅率不明確與進項增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業取得增值稅率11%的稅點，計入待抵扣的增值稅進項額，如果稅法規定按服務業6%的稅點征稅，將會產生待抵扣稅點差異。三是目前稅法未規定PPP項目增值稅留抵額可進行退稅或轉移。進銷項稅點差異加上取得中央財政補貼和帶有獎勵性質的政府補助等減免征增值稅的情形，就會使運營期結束后仍有大量未抵扣進項稅，面臨只能放棄或造成項目投資回報率不能達到預期的風險，急需在政策層面對稅收加以規范和明確。（5）政府績效考核帶來項目公司收入的不確定性。政府考核付費涵蓋可用費和運維績效服務費，可用費為PPP項目工程成本總額和工程建設其他費用、建設期利息、稅費、投資收益等，運維績效服務費指PPP項目公司為維持本項目可用性之目的，提供符合相關規定的績效標準的運用維護服務所應得的收入。政府對PPP項目全生命周期的各個階段進行績效考核，是政府付費的一個重要環節。由于PPP項目政府付費占比較高，運營期限長，且可用性付費與運營績效考核結果掛鉤，形成投入資產減值的可能。大部分企業沒有績效考核計提減值準備，應對其引起足夠的重視，保證會計信息的真實性和完整性。
4PPP項目會計核算實操思路探討
（1）本著簡化核算的原則，統一會計科目使用。社會資本方投資的建造成本歸在“合同資產——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來核算分次確認收入模式下履行義務獲取對價權利的定義，同時有利于進行成本的攤銷核算。建議在項目資產達到可使用狀態后不再轉入金融資產和無形資產，繼續在合同資產下區分二級科目核算政府分期付費和特許經營成本攤銷金額，兩者實際上是同一資產提供的服務，只不過區別由誰付費形成差別。滿足準則解釋第14號不屬于固定資產的相關規定，保持會計核算的一貫性。（2）本著及時審慎的原則，明確合同資產的確認和計量。對新建PPP項目資產在建設期開始確認資產，先按完工程度支付對價金額估值入賬，待辦理財審竣工決算后再調整原來的暫估價值。對融資借款利息是否資本化的問題，區分政府付費項目不予資本化，經營特許權使用者付費項目進行資本化處理。同時在投入使用進入運營期后，會計期末按上年度政府績效考核結果支付百分比確認合同資產應計提減值準備。（3）本著權責發生和配比的原則，確認收入、攤銷費用。新收入準則以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認原則，PPP項目公司只有項目實施的管理權和利用設施提供服務獲得的收費權，沒有項目資產的控制權和項目設施的重大剩余權益，因而在收入確認時點上不存在控制權轉移才能確認收入。可以理解為根據PPP合同，滿足履行合同具有商業實質能帶來改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，并有權取得的對價很可能收回兩個收入確認條件即可確認收入。政府付費模式下，建設期可根據PPP合同確認一項收入權利的產生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認可用性收入，運營期按應收服務費確認運維服務費收入；混合收費模式下，按應稅政府補助和可行性缺口補償的性質，屬于運維補貼性質的并入運維服務費確認使用者付費總體收入，并根據運營期間分攤合同資產的成本費用。（4）本著實質重于形式的原則，規范項目公司合并財務報表。社會資本參與的PPP工程大多為國有企業和央企，筆者所在國企大部分為政府付費模式下的PPP項目，參與主體屬于國有資產和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉入常規運營前，社會資本出資方（母公司）適于將SPV承擔的PPP業務按表外業務記錄在合并報表中，相關信息在會計報表附注中加以披露，待相關法律政策環境完善后再納入合并報表。（5）本著“鏡像互補”的原則，達成社會資本方與政府方在會計核算上的相互印證。社會資本投入形成的合同資產與政府合同負債義務的計量和確認存在界定困難等諸多問題，需要從項目的全生命周期綜合考慮時間價值、資本價值和合理回報率等因素合理確認金額，在政府和企業會計報表中同時披露相互印證。雙方樹立成本核算意識，有利于提高會計信息質量的準確性，也有利于防控政府隱性債務和企業經營風險。
5結束語
鑒于PPP項目的復雜性，無論從政策層面還是實務理解方面，會計核算都存在諸多未解難題。為提高會計信息質量，對會計核算提出更高的要求，通過會計從業者積極探索、大膽嘗試，規范PPP項目核算，促進會計信息管理水平的提升。
參考文獻：
［1］張懿珊,盛姜月.不同行業PPP模式的進入風險探究——基于社會資本的角度［J］.中國總會計師,2018(3):72-73.
