發布時間：2023-10-09 16:08:32
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【關鍵詞】權責發生制 事業單位 會計核算
一、引言
事業單位會計是預算會計的一個組成部分，是各級事業單位核算和反映國家預算執行的一種會計。我國《事業單位會計準則》規定：“會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制”。隨著我國市場經濟體制的建立，預算管理體制的逐步深化，財政分配格局和單位財務管理形式都發生了重大變化。在此狀況下，收付實現制已經不能適應事業單位會計核算的需要。只有實行權責發生制，才能全面客觀地反映事業單位的業務收支活動和財務狀況。
二、國內外文獻回顧
（一）國內文獻回顧
我國學者對于政府會計的權責發生制改革研宄起步較晚，我國財政部于1993年啟動了預算會計改革后，國內學者才逐漸開始對政府會計改革引起了關注，并涌現出大量的研宄成果。在對兩種確認基礎的對比研究分析中，國內學者普遍認為運用權責發生制對于政府會計的績效管理和信息質量反映具有重要意義。邢俊英（2004）認為，政府會計收付實現制雖然在防范財政風險、加強預算管理等方面存在優勢，但是權責發生制會計對于提高政府績效管理存在重要的意義。樓繼偉（2002）認為我國收付實現制預算會計基礎存在一定的局限性，同時會計報告信息不夠完整。提出了預算會計改革的初步設想，適應深化財政管理改革的要求，逐步引入權責發生制，建立與國際接軌的政府財務報告制度。
（二）國外文獻回顧
在“新公共管理”（NPM）運動的推動下，OECD成員國中有二十多個國家的政府與預算會計在一定層次和范圍進行了權責發生制改革嘗試。Pallot. J.（1998）在研究中說明：在新西蘭，因政府對經濟的干涉過多造成了宏觀經濟發展的失衡。由于傳統的政府會計采用收付實現制為確認基礎，財政支出只反映了當年還本付息的的現金實際支出部分，而不包括政府己發行的國債尚未償還和應當由本期負擔的利息部分，會計信息反映的償債能力和財務狀況缺乏透明度，使信息使用者無法取得有關政府公共資源使用和配置的有用信息，導致社會公眾對政府部門的信任度大大降低。
三、對我國事業單位會計核算基礎的選擇及反思
（一）目前我國事業單位的會計核算基礎
我國事業單位會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制，這是目前事業單位會計核算基礎的基本選擇，即事業單位會計核算基礎實行“雙軌制”。
（二）環境變化對事業單位會計核算基礎的挑戰
對預算會計制度有著根本性影響的重大變化是從20世紀 90年代開始的。近年來，隨著經濟體制的深化改革，這些變化更加明顯，并對預算會計制度的改革提出更為迫切的要求，主要表現在以下幾個方面：社會主義市場經濟體制的建立和財政職能的轉變。財政收支內容的擴展。事業單位資金來源和核算管理的變化。
（三）社會主義市場經濟體制下收付實現制面臨的弊端
事業單位會計核算采取收付實現制，存在明顯的弊端，主要表現在以下幾個方面：會計信息缺乏真實性，不利于準確核算事業單位成本，會計信息不透明，不利于信息使用者的決策。
四、事業單位引進權責發生制的制約條件
我國事業單位改革的復雜性，制約著權責發生制計量基礎的推行。我國的事業單位無論是在內涵還是外延上，與市場經濟國家通常意義上的非政府組織或民間非營利組織都存在著較大的區別。對于某些自收自支、實行企業化管理的事業單位，由于在具體性質上與企業已無太大區別，在財務核算上實行權責發生制原則，自然是順理成章的事情。但對于更多的全額和差額事業單位，其業務性質千差萬別、資金來源渠道迥異，總體改革方向也在逐漸的摸索之中。因此，在引入權責發生制計量基礎的過程中，需要采用分類改革的做法，區別對待不同性質的事業單位，在審慎試點的基礎上穩步推進，而不應采取“一刀切”的方式。
五、我國事業單位會計引進權責發生制的改革思路
（一）積極推行修正的權責發生制
修正的權責發生制是權責發生制的一種變體，常見的模式是對采用權責發生制基礎確認的資產與負債的范圍做出限制。在我國，預算會計信息主要是用來滿足資金使用的合規性和財政管理的需要，以及現階段計量技術和成本的限制，因此宜采用修正的權責發生制基礎。
（二）區分經營性支出和資本性支出
在現行收付實現制核算體系不作根本變動的前提下，對預期使用年限超過一年的資產，其取得或建造的年度成本記為資本性支出，以區別于提供持續服務而多次發生的運營支出。
六、結語
事業單位會計核算實行權責發生制，既符合財政預算制度改革的要求，也適應單位發展的需要。引入權責發生制是事業單位的必然選擇，這對規范單位的財務核算，加強資產管理，提高資金使用效益、有著極其重要的作用。但也應注意在引入權責發生制時應視具體情況而定，同時也應借鑒國際的成功經驗。
參考文獻：
[1]邢俊英.改革政府會計制度 防范財政負債風險[J].會計研究，2004，（1）.
關鍵詞：增值稅；新舊準則；比較
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2012年6月29日
一、引言
2009年1月1日起，我國在全國范圍內實施增值稅轉型改革，國家為順利實施增值稅轉型改革，2008年重新頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，同時出臺了一些與之相配套的政策文件，特別是新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》都是在原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的基礎上修訂的，與原有政策相比對很多內容進行了修改，那么，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》與原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》之間存在的變化，新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的實施同原有的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》相比對會計處理產生的影響是本文所要探討和研究的主題。
二、增值稅新舊準則比較
（一）增值稅新舊準則的會計變化比較
1、增值稅會計科目的變化。增值稅舊準則是“應交稅金—應交增值稅”，新準則是“應交稅費—應交增值稅”，舊準則中的應交稅金還包括了教育稅金及附加等內容。明細科目相對少了“轉出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“移出多交增值稅”等二級科目。
2、存貨會計核算的變化。舊準則中，很多人為的操作使存貨的成本存在不實記錄，而新準則中存貨成本是以公允價值入賬，防止人為攤銷方法的變化，從而減少了人為操作的空間，大大提高了存貨成本的可靠性、準確性。
3、增值稅月末與繳納時會計核算的變化。因為增值稅會計科目的變化，舊準則要分很多的明細科目，而新的規則只需要在“應繳稅費—應交增值稅（已交稅金）”科目中核算。相比之下舊準則遠遠比新準則麻煩很多，所以新準則的產生大大減少了會計人員的工作量。
總體來說，增值稅修改之后使增值稅更加簡單明了的展現出來，使會計核算更加清晰，提高了核算的準確性，減少了會計人員的工作量，更便于信息使用者清晰地了解本單位的財務狀況。
（二）增值稅納稅義務的確認。舊《企業會計制度》對增值稅納稅義務確定的規定中明確指出：企業在銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生的時間，按銷售結算方式的不同，可以分為以下六種：
1、采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；
2、采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天；
3、采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天；
4、采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天；
5、委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；
6、銷售應稅勞務，為提供勞務同時收訖銷售額或取得索取銷售額的憑據的當天。
新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》的主要變化在于：
1、《增值稅暫行條例》修訂的主要內容
（1）允許抵扣固定資產進項稅額；
（2）為了避免轉型后可能避免的稅收漏洞問題，修訂后的暫行條例規定，與企業技術更新無關且內容混為個人消費品（如小汽車、汽艇等）所含的進項稅額，不得予以抵扣；
（3）降低小規模納稅人的征收率。修訂前小規模納稅人的征收率為6%，1988年開始將小規模納稅人劃分為工業和企業兩種，征收率分別為6%和4%修訂后的小規模納稅人不再設置工業和企業兩檔征收率，將征收率降至3%；
（4）將一些近些年來陸續推出已經執行的增值稅政策體現到修訂后的條例中，主要補充了有關于農產品和運輸費用扣除率、對增值稅納稅人進行資格認定等規定，取消了已不再執行的對來料加工、來料裝配和補償貿易進口設備的免稅規定；
（5）根據稅收征管，為了方便納稅人納稅申報，提高納稅服務水平，緩解征收大廳的申報壓力，將納稅申報期限從10日延長至15日。
2、《增值稅暫行條例實施細則》修訂的主要內容
（1）限定了固定資產抵扣的具體范圍；
（2）部分現行稅收政策體現到修訂后的細則中；
（3）明確了增值稅扣稅憑證的范圍；
（4）一般納稅人認定門檻降低；
（5）混合銷售行為按銷售額超過50%確定征收營業稅或增值稅；
（6）建筑業混合銷售由國、地稅分別征收；
（7）兼營業務不分別核算，已由國、地稅分別核算；
（8）未按規定開具的紅字發票不得扣減銷項稅額；
（9）價外費用范圍縮小；
（10）非正常損失不再包括自然災害損失；
（11）免稅權可自行選擇放棄；
（12）個體工商戶申請一般納稅人不需報省局審批；
（13）銷售收入確認的變化；
（14）個人起征點提高。
BOT模式下，垃圾處理企業會計核算存在諸多難點問題。由于《企業會計準則解釋第2號》(以下簡稱為解釋2號)中某些規定較為簡單，界限比較模糊，很多方面無明確規定或無操作細則，導致企業對解釋2號規定的理解不同，就會帶來不同的會計處理，使得會計核算規范較為困難。文章在分析會計核算難點問題的同時，針對規則不嚴謹方面，提出出臺BOT項目會計核算實施細則，規范會計核算方式的對策。
關鍵詞：
BOT模式；垃圾處理企業；會計核算；對策分析
隨著城鎮化進程不斷推進，生活垃圾激增，影響了城市生態環境和可持續發展，由此生活垃圾處理設施建設成為較長時間內基礎設施建設的重點工作之一。而BOT(建設——運營——移交)特許權運營作為一種新型的項目融資方式，正被我國垃圾處理企業廣泛運用。然而由于BOT項目法律關系復雜、特許權期限長，相關規定不夠明確，導致企業財務人員在會計核算中存在不規范。雖然財政部在2008年了《企業會計準則解釋第2號》，專門針對采用BOT參與公共基礎設施建設業務如何會計核算進行規定，在一定程度上規范了BOT項目的會計核算，但在實務操作中仍遇到一些問題。下面筆者就所在單位垃圾處理企業實務操作中常常遇到幾個問題進行分析并提出了一些改進建議。
一、BOT模式下垃圾處理企業會計核算存在的難點問題
(一)建造期毛利率的確定存在主觀判斷毛利率作為財務報表分析中一個重要指標，通常能夠反映企業某一方面的經營狀況。毛利率越高則說明企業的盈利能力越高，控制成本的能力越強。由于解釋2號對建造期毛利率確認的方法和標準沒有明確規定，公司主要是根據內部專業人員對建設期間的分析、測算來確認毛利率，存在較大主觀判斷，所以該毛利率的確定是否可以真實反映業務實質存在疑問。
(二)資產確認時點模糊不清從理論上講，無形資產的確認時點應該是試運行期結束且政府批準正式商業運行取得收費權的時點，但該時點在會計實踐中以什么為標志難以判斷。除此之外，解釋2號并未對BOT項目資產確認時點做出明確規定，且政府正式批準文件往往滯后，故此公司實際操作中一般是在聯動實驗結束后試運行3-6個月，就標志著資產達到預定可使用狀態，并以此時點確認無形資產。
(三)預計負債難以合理計量解釋2號規定，企業將基礎設施移交給授予方前，需要對其進行法定義務的改造，使其保持一定的質量或使用狀態，在運營期間發生的必要的修理、維護費用，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定處理。由于解釋2號并沒有對此提出明確的計量方法和標準，加上BOT項目年限較長，未來支出不確定性，導致部分企業出于自身利潤考慮，利用預計負債的可操作性少確認預計負債來調節利潤，甚至部分企業以不能可靠計量為由而不確認預計負債。
(四)特許經營權協議對移交資產范圍界定不清大多數特許經營協議僅約定特許期滿移交保證垃圾處理企業正常運行的資產，卻無約定具體資產范圍，如對營運期間增加的辦公設備、車輛、食堂建筑等后勤設施以及功能性設備是否移交沒有做出明確規定，直接影響了財務人員會計政策的選擇與判斷。公司現行主要是根據增加的設備是否直接提高生產效率判斷，能直接提高生產效率的設備作為無形資產納入資產移交范圍，不能直接提高生產效率的設備則作為自身的固定資產管理。
(五)遞延所得稅負債確認困難到目前為止，國家稅務局對BOT業務尚未出臺具體的稅收規定，使得遞延所得稅負債確認困難；也沒有明確規定項目公司如何確定BOT資產的計稅基礎，造成因資產的賬面價值與資產的計稅基礎不同產生的暫時性差異的確認缺乏充分的稅法依據，導致對資產的會計處理和稅務處理方法不一致。現在項目公司都是將以前按原方法計算的折舊費作為稅法認可的扣除額，原折舊費差異與按新會計準則計算的資產攤銷費一般形成未來應納稅暫時性差異，該差異轉回的時間較長，由此形成的遞延所得稅負債確認缺乏充分的稅法依據。
二、關于解決會計核算難點的對策探析
針對以上筆者所分析的BOT模式下垃圾處理企業會計核算存在的難點問題，筆者提出了以下幾點探索性建議，希望有助于相關會計核算的規范。
(一)對建造期毛利率確認的方法進行明確規定或給與方向性指導毛利率(Profitmargin)是衡量盈利能力的一個指標，建造期毛利率有一個清晰統一的確認方法對改善會計核算困難方面有重大意義。所以急需對BOT模式下建造期毛利率確認的方法進行統一明確規定，并給與方向性指導，防止企業因控制項目的毛利率而達到自己的財務目的。筆者建議可以統一規定根據近年來行業毛利率水平的中間值結合建造期間的工作量占比來確認BOT模式下垃圾處理企業建造期間的毛利率，增強經濟上相似的項目之間的財務可比性。
(二)盡快出臺BOT項目會計核算實施細則，明確資產的確認時點目前解釋2號不夠具體詳細，導致會計處理意見不一。這里筆者建議應盡快出臺實施細則，明確規定資產的確認時點。在簽訂合同之日確認資產情況，會有高估資產的風險，不符合謹慎性原則；由于BOT項目通常有一個比較長的建設期，分期確認資產，同樣存在在項目完工之前提前確認資產的情況，也不符合謹慎性原則。筆者認為資產應在基礎設施建成并驗收合格后，可以無條件獲得確定金額的貨幣資金的權利時確認，但不以取得的法律形式如政府下達的商業運營通知書為依據，而應注重權利取得的實質。
(三)以支出的現值計入“預計負債”，使設備修理費用明朗預計負債的確認和可靠計量是確保垃圾處理項目會計核算規范的重要內容。應盡量準確可靠的計量預計負債，這里筆者建議：首先，在簽訂合同時，必須規范預計負債確認的事項。移交前更新改造的具體范圍是什么，日常維修的程度和具體費用為多少，定期大修理的費用定位是多少等都應有明確的規定。其次，對預計發生的支出計量進行規范。因為BOT項目一般年限較長，所以企業對未來設備的維護和修理費用不能準確的做出估計。但是獲得未來支出的現價還是比較容易的，于是這里可以將支出的現價值當做未來可能的支出進行計量，并在資產負債表日對未來支出的最佳估計數以該日時點的現價反復復核，使設備修理費用明朗，“預計負債”的計量更簡單準確，防范人為操作性。
(四)出臺BOT協議外的指導意見，具體規定移交資產范圍由于特許經營權協議對經營期滿無償移交資產范圍界定不清，導致財務核算不規范。所以筆者認為應盡快出臺對特許經營權協議外增加資產的指導意見，對現有政策的漏洞進行修正，具體規定未來無償移交資產的范圍，明確規定對不影響未來運營的資產是否屬于移交范圍。文章認為可以參考初始價格，計算所使用的總投資概算中包括的資產與特許權協議中規定大修和更新后的資產。對于項目公司因管理需求購置的辦公用資產則不包括在內。規范資產的所有權與使用權，同時也規范財務對增加資產的初始計量、后續計量與資產報廢等會計處理問題。
(五)細化稅法與會計存在的差異問題，使計稅基礎更為詳細面對遞延所得稅負債確認困難的現象，國家稅務機關應盡快出臺相應的配套稅務規定，細化稅法與會計的差異，即細化特許經營資產的計稅基礎和稅前扣除等規定。根據解釋2號盡快出臺相應的實施指南、配套的稅收政策和特許經營權協議的法律政策，為規范會計核算提供必要的法律依據。筆者認為稅務機關可以在出臺稅務規定細則前留一個緩沖期(比如五年)，在緩沖期內按原方法計算的折舊費作為稅法認可的扣除額，同時其他應納稅金額(如資產攤銷費)均按原方法計算，緩沖期后的所有稅務事宜按新規定執行。
三、結束語
隨著國家政策的導向和我國市場的全面發展，垃圾處理企業的BOT模式被越來越多地運用，因此有必要迅速制定相關法律法規以進一步明確BOT項目的具體會計核算，統一企業的會計處理方法。雖然BOT模式下的項目基本都是大型項目，制定準則可能需要耗費很長的時間，但是隨著業務本身的發展以及會計理論的進步，相信會在不久的將來出臺專門的準則對此類業務的會計問題加以規范，推進BOT的進一步全面發展。財
參考文獻：
[1]許秀枝.市政污水處理BOT項目會計核算主要問題探討[J].企業研究，2014(07):87.
Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業稅法、消費稅法、企業會計準則第14號－收入、企業會計制度等法規，對視同銷售行為的有關規定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規的規定。本文就存在的問題及改進作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關鍵詞：財稅規定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02
1財稅法規對視同銷售行為有關規定存在的問題
1.1 稅法與企業會計準則對視同銷售行為的規定不統一《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱企業所得稅實施條例）第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；④將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；⑤將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規定：企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產所有權屬的用途。
《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業稅實施細則）第五條規定：納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：①單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發生的自建行為；③財政部、國家稅務總局規定的其他情形。
《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規定：納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
《企業會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
上述所得稅實施條例第二十五條規定的“將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務處理不能兼顧財稅法規的規定。
1.2 財稅法規對視同銷售行為中捐贈、贊助規定相矛盾
1.2.1 增值稅實施細則、營業稅等稅法與企業所得稅法對捐贈、贊助規定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規定，“單位或者個體工商戶將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規定，“企業將貨物、財產、勞務用于捐贈、贊助應當視同銷售貨物”；《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》第二條第五款規定，“企業將資產用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業稅實施細則第五條第一款規定，“單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人”視同發生應稅行為。《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）第九條規定，“企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除”。第十條規定，“在計算應納稅所得額時，本法第九條規定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業稅實施細則、《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規定，除在年度利潤總額12%以內的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應納稅所得額時，不得扣除。
從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應納稅所得額時不得扣除”沒有聯系，實際上兩者是矛盾的。根據增值稅實施細則第十六條規定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應納稅所得額。再根據所換算的銷售收入，計算繳納營業稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內部分后，全部作應納稅所得額。所以，這是相矛盾的規定，或者說是不便理解、不便實際操作的規定。
1.2.2 所得稅法與會計制度規定相矛盾企業所得稅法第九、十條規定，在計算應納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。
企業會計制度規定：“營業外支出”科目核算企業發生的與其經營活動無直接關系的各項凈支出，包括處置非流動資產損失、非貨幣性資產交換損失、債務重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業外支出”就是應納稅所得額的扣除項。因此，兩者規定相矛盾。
1.3 根據財稅法規進行視同銷售會計核算存在的問題
1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務和會計兩派之爭根據稅法和收入準則規定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務和會計派兩派。稅務派認為，凡是稅法規定視同銷售的行為，都應通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發生時，借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和有關收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。
會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規定的，就不應該通過收入進行會計核算。進行會計帳務處理時，將增值稅實施細則第四條規定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務處理為：借“應收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”和“主營業務收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理為：借“在建工程”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應付利潤”、“應付股利”、“營業外支出”等，貸“應交稅金－應交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規定、所得稅法第九條和第十條五、六款規定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復雜的納稅調整。
1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執行稅法的規定，又要滿足企業收入準則的要求，要兼顧好兩者的關系，就要進行復雜的納稅調整。如會計派對增值稅實施細則第四條規定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規定，要進行納稅調整；其次，對繳納所得稅、營業稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關的扣除。如果納稅調整疏漏，就會導致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財稅法規對視同銷售行為規定存在問題改進思考
2.1 財稅法規的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規定要注意銜接；法規、條例和細則之間，應承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財稅法規的制定應簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規時，要注意跨部門法規之間的銜接，如稅法、財政法規、會計法規之間對同一問題的規定，應口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。
2.1.3 財稅法規的制定應集思廣益稅法、財政法規的制定和修改，應交叉吸收有關專家學者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規的制定和修改，不但要廣泛征求本系統的意見和建議，還要征求稅務等有關系統的意見和建議。
2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規，應及時進行修訂和完善，保證法規的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規定和收入準則對收入的確認條件的規定，應及時進行修訂和完善。
2.2 會計賬務處理的改進措施
2.2.1 發生視同銷售行為一律作銷售處理財務人員在發生視同銷售行為時，應一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導致復雜納稅調整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈、贊助賬務處理的改進方法企業發生捐贈、贊助行為時，財務人員只能作視同銷售處理。即借“營業外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規定不準扣除的部分），貸“應交稅費－應交增值稅（銷項稅）”、“其他業務收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結轉成本，即借“其他業務成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現金”等。
2.2.3 捐贈、贊助納稅調整根據企業所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規定，對企業的捐贈、贊助進行納稅調整。
2.2.3.1 公益性捐贈扣除額
公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應納稅所得額調整企業應納稅所得額在無其他納稅調整的情況下，就捐贈、贊助行為的應納稅所得額調整為：應納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業務支出（捐贈、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈、贊助應納消費稅從價定率計算的應納稅額=其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計算的應納稅額=捐贈、贊助商品數量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈、贊助應納營業稅企業捐贈、贊助應納營業稅額＝其他業務收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。
參考文獻：
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[12]《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》.
[13]《企業會計準則第14號－收入》.
這次全縣鄉鎮會計集中核算工作動員會，是縣委、縣政府研究決定召開的一次非常重要的會議，這是繼縣直機關會計集中核算和四個鄉鎮試點取得經驗的基礎上，我縣會計委派制改革的進一步延伸，它對于規范財經秩序、促進財政狀況好轉、建立我縣公共財政基本框架具有十分重要的意義。作為財政部門，我們在推行會計集中核算制度中肩負著義不容辭的重任。結合財政部門的實際，我們要切實抓好以下幾項工作：
第一，全面貫徹落實實施辦法，確保鄉鎮會計集中核算工作順利實施。為了搞好鄉鎮會計集中核算工作，縣政府已下發了《縣鄉鎮會計集中核算工作實施辦法》，各鄉鎮財政所要在鄉鎮黨委、政府的統一領導下，按照這次會議的具體要求，并結合本地實際，制定出具體的實施細則，精心組織，認真操作，把實施工作搞好。
第二，集中時間，集中精力，扎實細致地把各項工作要求落到實處。目前正值年末歲尾，各項工作任務都很繁重。因此，在時間緊、任務重的情況下，各鄉鎮財政所要從大局出發，增強時間感、任務感和責任感，務必把會計集中核算實施工作拿在手上，與年終決算工作結合起來，做到互相促進工作兩不誤。在具體工作中，要涉及到辦公場所選擇、人員業務交叉等具體困難，各財政所要以大局為重，盡力克服困難，不得影響全縣實施工作進度。在具體的賬戶核銷、賬務移交等工作上，要安排專人，明確責任，與開戶銀行搞好協調，做到一個單位一個戶頭一本賬務，絕不允許再出現多頭開戶、賬外設賬現象，切實規范財務管理。
第三，加強學習培訓，盡快熟悉業務，適應工作崗位需要。這次實行鄉鎮會計集中核算的工作人員統一從財政系統中選調，大部分人員都具有一定的會計專業知識和較高的思想道德品質，但是對會計集中核算這一改革中的新事物還是知之不多。因此，會后我們要對鄉鎮會計集中核算人員進行一次專門培訓，進一步學習會計集中核算業務，特別是要掌握好會計集中核算的工作流程、操作規則，統一標準，合理把關，真正把會計核算和會計監督兩大職能發揮好，為鄉鎮經濟建設服好務。:
第四，密切配合，協調好各方關系。實行鄉鎮會計集中核算，是深化財政會計改革的需要，也是新形勢下加強黨風廉政建設的客觀要求，不是財政部門攬事攬權，這一點一定要給各單位講清楚，要讓各單位消除顧慮，統一思想，形成共識，全力配合，支持我們工作。各鄉鎮會計核算中心成立后，要加強政治業務學習，學習黨的十六大精神，忠實實踐“三個代表”，以實際行動贏得單位的理解與支持，共同把鄉鎮會計集中核算改革引向深入，為鄉鎮財政狀況的好轉和經濟的快速發展做出積極的貢獻。
1、建立健全了財務各項會計核算賬簿，對成本費用明細進行合理有效的分類，使成本費用核算口徑一致。
2、建立和完善各項報銷單據，為加強內部管理做好前期工作。
3、設置了資金計劃表格及辦法，為公司規范化管理、統籌及高效地運用資金、提高運營績效、，鋪下了良好的基礎。
公司實行“資金計劃管理”，說明公司決策層對財務管理工作的重視，為使各部門管理人員充分地認識資金計劃的重要性，財務親自擬定了各項具體實施細則，同時在財務部例會上對全體財務人員提出做好基礎工作的同時要提高管理及服務意識，要求財務人員在思想上要高度重視資金計劃管理，按月做好資金計劃的匯總與分析工作并及時上報公司決策層。
4、根據房地產行業的特殊性結合公司管理要求對開發成本、期間費用的會計二級、三級明細科目進行梳理，并對明細科目統一核算口徑，保證數據歸集及分析對比前后的一致。
5、對財務報表體系的完善、對公司財務報表的格式及其內容進行再調整、增加了各項內部管理報表和財務分析報告，充分反映公司整體項目運營績效情況、細致反映公司資金往來及成本費用等具體指標變動。其目的，一是要符合財務管理的要求;二是要滿足管理層對項目運營情況的了解和分析。
關鍵詞：增值稅;生產型增值稅;消費型增值稅;煤炭行業
2008年11月5日,國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為我國重要的資源類行業的煤炭行業主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設備所含增值稅的抵扣;二是礦產品增值稅從13%恢復到17%。
一、增值稅的內涵和類型
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。
依據實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于對固定資產所含稅金的扣除政策不同。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,對固定資產所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉型的主要內容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節,涉及眾多行業。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。根據國務院常務會議精神,這次增值稅轉型改革的內容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
四是小規模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
三、增值稅轉型中煤炭行業出現的主要問題
一是煤炭行業稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后,對煤炭行業最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業普遍反映稅負偏高,煤炭行業年產規模受國家產業政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內必須達標,年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數量將比上年增加,產量將難有大的增長。稅率的恢復和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產的進項稅額可根據增值稅暫行條例和實施細則的規定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據增值稅暫行條例和實施細則的規定”。新增值稅暫行條例第十條規定:“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”新增值稅暫行條例實施細則第二十三條規定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務,轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產屬于不動產在建工程。”由此產生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應稅勞務能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產抵扣打“時間差”。增值稅轉型以前,使用年限超過一年,價值在2000元以上的固定資產進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2000元以上的價值規定,第二十一條重新定義了固定資產:“前款所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”,煤炭行業的固定資產主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監控系統、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業在購進固定資產時存在不索取發票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規定,“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產補開發票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業稅收管理轉型滯后。增值稅轉型前的煤炭行業稅收管理,主要聚焦于煤炭行業購進材料和固定資產的區分,嚴控將固定資產化整為零違規進行抵扣。對于煤炭企業會計核算特別是大額現金流動則監督不強,一部分煤炭企業聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據收集交給兼職會計,兼職會計按照有關會計制度的規定對其單據進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務機關申報納稅,形式上無可挑剔,但實質上一些煤礦的現金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產經營發生的費用或購進大額設備或材料的資金都是現金支付,在銀行網絡業務發達的今天,幾十萬、上百萬的現金交易是不符合常理的,但稅法對大額現金的流入流出沒有明確的規定,使得一些煤炭企業資金會計核算流于形式,難以體現其業務的真實性。
四、應對增值稅轉型,采取措施,強化行業稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執行。即煤礦屬不屬于不動產,煤礦的改擴建屬不屬于不動產的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉型后,應將稅務管理的焦點盡快轉移到煤炭企業購進固定資產的真實性、合法性審核上,對煤炭企業固定資產明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產的資金流出、固定資產的貨物流入、固定資產的發票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產的增值稅抵扣政策虛開發票,或是一些要貨不要票的人,將票轉讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應對2009年以前購進的固定資產進行清查盤點,做好2009年固定資產的期初結轉,防止2009年取得之前購進固定資產的補開發票。首先對于新增固定資產要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產的入庫手續要完備,相關的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產的貨物流向;新增的固定資產取得發票的時間、數量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業從生產中更換的設備、工具、器具要作相應的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產的增、減變化,期末還應對固定資產進行盤點,促使煤炭企業的固定資產增加、減少、結存有依有據,真實合法。
三是抓住煤炭企業一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業會計核算從形式的健全向實質的健全轉變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規定為煤炭企業的會計核算從形式上的健全向實質的健全提供了法律依據。根據這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規定向所轄煤礦下達《稅務事項告知書》,規范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業的資金流入流出應根據金融機構頒布的《現金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉賬,并按實際發生額及時做好《現金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發票、普通發票,要按規定及時入賬,否則按增值稅條例的規定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數據分析、納稅評估聯動、稅收檢查統籌、各類核查反饋等方面,橫向上發揮征管、計統、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側重,細分稅源管理各個環節,整合稅收分析、納稅評估,稅源監控、稅務稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關部門配合協作,有效獲取相關部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數據分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產資源補償費模型、以產控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業綜合評估模型和指標體系。從行業生產經營規律中探尋征管規律,完善煤炭生產企業按“掘進圖”計算產量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業業戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業工資與產量、煤炭企業電耗與產量、煤炭企業炸藥與產量四個方面的統計分析,依托綜合征管信息系統,搭建行業管理信息平臺,稅負和進行稅負預警,構建“四位一體”的行業管理體系。
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【關鍵詞】 增值稅; 生產型增值稅; 消費型增值稅; 煤炭行業
2008年11月5日,國務院第34次常務會議決定自2009年1月1日起在全國范圍內實施增值稅轉型改革。作為我國重要的資源類行業的煤炭行業主要受兩個增值稅政策的影響:一是新購入設備所含增值稅的抵扣;二是礦產品增值稅從13%恢復到17%。
一、增值稅的內涵和類型
增值稅是對在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的企業單位和個人,就其貨物銷售或提供勞務的增值額和貨物進口金額為征稅對象所課征的一種流轉稅。
依據實行增值稅的各個國家允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可分為三種類型:生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于對固定資產所含稅金的扣除政策不同。生產型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,而對固定資產所含的稅金不予扣除;收入型增值稅對納稅人外購的貨物和應稅勞務已納的稅金允許抵扣,對固定資產所含的稅金允許按當期折舊費分期扣除;消費型增值稅對當期購入的包括固定資產在內的全部貨物和應稅勞務所含稅金都予以抵扣。
二、2009年增值稅轉型的主要內容
我國增值稅對銷售、進口貨物以及提供加工、修理修配勞務的單位和個人征收,覆蓋了貨物的生產、批發和零售各環節,涉及眾多行業。1994年稅制改革以來,我國一直實行生產型增值稅。所謂增值稅轉型,是指從生產型增值稅轉變為消費型增值稅。根據國務院常務會議精神,這次增值稅轉型改革的內容主要包括以下幾個方面:
一是自2009年1月1日起,全國所有增值稅一般納稅人新購進設備所含的進項稅額可以計算抵扣。
二是購進的應征消費稅的小汽車、摩托車和游艇不得抵扣進項稅。
三是取消進口設備增值稅免稅政策和外商投資企業采購國產設備增值稅退稅政策。
四是小規模納稅人征收率降低為3%。
五是將礦產品增值稅稅率從13%恢復到17%。
三、增值稅轉型中煤炭行業出現的主要問題
一是煤炭行業稅收負擔居高不下。2009年1月1日起增值稅轉型改革實施后,對煤炭行業最明顯的變化有二:一是煤炭增值稅率由13%恢復為17%;二是增值稅一般納稅人購進或自制的固定資產進項稅額可按規定從銷項稅額中抵扣。煤炭企業普遍反映稅負偏高,煤炭行業年產規模受國家產業政策影響明顯,國家要求煤礦在一定時間內必須達標,年產量不達標的煤礦必須進行改擴建。2010年進行改擴建的煤礦數量將比上年增加,產量將難有大的增長。稅率的恢復和買方市場下的價格因素,決定了2010年煤炭稅負將居高不下。
二是煤礦改擴建適用稅法有爭議。財稅[2008]170號文規定“增值稅一般納稅人購進(包括接受捐贈、實物投資)或者自制(包括改擴建、安裝)固定資產的進項稅額可根據增值稅暫行條例和實施細則的規定,從銷項稅額中抵扣”,明確可以抵扣的前提條件是“根據增值稅暫行條例和實施細則的規定”。新增值稅暫行條例第十條規定:“用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利項目或者個人消費的購進貨物或應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。”新增值稅暫行條例實施細則第二十三條規定:“條例第十條和本細則所稱非增值稅應稅項目,是指提供非增值稅應稅勞務,轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。前款所稱不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產屬于不動產在建工程。”由此產生了兩種爭議,即煤礦的改擴建屬不屬于“非增值稅應稅項目”?煤礦的改擴建屬不屬于“不動產在建工程”?為改擴建而購進材料的進項稅額是否能抵扣?煤礦在改擴建過程中也會產出一部分工程煤,在工程煤的銷售記銷項稅額的同時,煤礦在改擴建中購進的貨物和應稅勞務能不能抵扣卻困擾著基層稅收管理員。
三是固定資產抵扣打“時間差”。增值稅轉型以前,使用年限超過一年,價值在 2 000元以上的固定資產進項稅額不可以抵扣,新的增值稅暫行條例實施細則取消了2 000元以上的價值規定,第二十一條重新定義了固定資產:“前款所稱固定資產是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等”,煤炭行業的固定資產主要有礦車、礦用電纜線、變壓器、裝載機、臺秤、絞車、電機、刮板機、炸藥庫監控系統、電腦、貨車、工字鋼等等。因2009年之前固定資產進項稅額不能抵扣,部分煤炭企業在購進固定資產時存在不索取發票、不入賬等情況。財稅[2008]170號文規定,“納稅人允許抵扣的固定資產進項稅額,是指納稅人2009年1月1日以后實際發生,并取得2009年1月1日以后開具的增值稅扣稅憑證上注明的增值稅額”。部分煤礦鉆時間差的空子,將2009年前購買的固定資產補開發票以求抵扣稅款。
四是煤炭行業稅收管理轉型滯后。增值稅轉型前的煤炭行業稅收管理,主要聚焦于煤炭行業購進材料和固定資產的區分,嚴控將固定資產化整為零違規進行抵扣。對于煤炭企業會計核算特別是大額現金流動則監督不強,一部分煤炭企業聘請了兼職會計為其做賬,即每月將收入、費用、成本等單據收集交給兼職會計,兼職會計按照有關會計制度的規定對其單據進行歸集和整理,出憑證、登記賬簿、填制報表,并按時向稅務機關申報納稅,形式上無可挑剔,但實質上一些煤礦的現金日記賬一個月做一次,銀行存款日記賬也只有稅款的繳納,其它生產經營發生的費用或購進大額設備或材料的資金都是現金支付,在銀行網絡業務發達的今天,幾十萬、上百萬的現金交易是不符合常理的,但稅法對大額現金的流入流出沒有明確的規定,使得一些煤炭企業資金會計核算流于形式,難以體現其業務的真實性。
四、應對增值稅轉型,采取措施,強化行業稅收管理
一是建議上級明確界定政策如何執行。即煤礦屬不屬于不動產,煤礦的改擴建屬不屬于不動產的在建工程,煤礦的改擴建屬不屬于增值稅非應稅項目。這樣可避免基層管理人員在“是否”之間徘徊,減少執法風險,切實維護納稅人利益。
二是增值稅轉型后,應將稅務管理的焦點盡快轉移到煤炭企業購進固定資產的真實性、合法性審核上,對煤炭企業固定資產明細賬進行嚴格管理。所謂真實,就是要有購進固定資產的資金流出、固定資產的貨物流入、固定資產的發票取得。票、貨、款是否一致,防止不法分子利用固定資產的增值稅抵扣政策虛開發票,或是一些要貨不要票的人,將票轉讓給可以抵扣的另一方,或購貨人從銷售方的第三方取得增值稅專用發票用于進項抵扣,虛增進項稅額,偷逃國家稅款,還應對2009年以前購進的固定資產進行清查盤點,做好2009年固定資產的期初結轉,防止2009年取得之前購進固定資產的補開發票。首先對于新增固定資產要求煤礦從銀行賬上劃款給購貨方,以證實真實的資金流向;新增固定資產的入庫手續要完備,相關的保管人員、采購人員簽字認可,以證實其固定資產的貨物流向;新增的固定資產取得發票的時間、數量、金額要與資金、貨物實物對照比對,以證實其票、貨、款的一致。其次對煤礦企業從生產中更換的設備、工具、器具要作相應的減少。一方面是廢棄物品的變賣要計收入,計提增值稅的銷項稅額;另一方面,要及時核算固定資產的增、減變化,期末還應對固定資產進行盤點,促使煤炭企業的固定資產增加、減少、結存有依有據,真實合法。
三是抓住煤炭企業一般納稅人“資金流、物流、票流”三個流向,促使煤炭企業會計核算從形式的健全向實質的健全轉變。新增值稅實施細則第三十二條和第三十四條規定為煤炭企業的會計核算從形式上的健全向實質的健全提供了法律依據。根據這兩條和稅收征管法第十七條、第十九條規定向所轄煤礦下達《稅務事項告知書》,規范“資金流、物流、票流”三個流向的會計核算,要求煤炭企業的資金流入流出應根據金融機構頒布的《現金管理制度》進行核算,大額資金必須通過銀行轉賬,并按實際發生額及時做好《現金日記賬》和《銀行存款日記賬》的登記;在貨物的購進、銷售方面要有交易雙方的購銷合同,相關責任人員認可的出庫單、入庫單,真實體現貨物的流向;在購進或銷售方面取得或開具的增值稅專用發票、普通發票,要按規定及時入賬,否則按增值稅條例的規定,一般納稅人會計核算不健全的不得抵扣進項稅額,也不得使用增值稅專用發票,并按法定稅率征收稅款。
四是對內改進完善稅源管理互動機制,形成橫向、縱向管理合力。在數據分析、納稅評估聯動、稅收檢查統籌、各類核查反饋等方面,橫向上發揮征管、計統、稅政、票管、稽查、信息中心等各部門協同作用,縱向上縣局和分局兩級合理分工,各有側重,細分稅源管理各個環節,整合稅收分析、納稅評估,稅源監控、稅務稽查,形成控管合力。對外積極爭取地方黨政支持和相關部門配合協作,有效獲取相關部門的涉稅信息,建立長效機制,健全協稅護稅體系,形成綜合治稅合力。
五是強化信息采集,開展數據分析,搭建評估模型,遵守評估程序,規范評估過程和評估文書的運用,每月開展電費成本模型、工資成本模型、原料成本模型、礦產資源補償費模型、以產控銷模型、以進控銷模型等六個方面的納稅評估,建立健全行業綜合評估模型和指標體系。從行業生產經營規律中探尋征管規律,完善煤炭生產企業按“掘進圖”計算產量、銷量等征管手段,堅持每月對煤炭行業業戶開展一次巡查,每月建立健全《煤炭開采產量表》、《煤炭銷售情況表》、《電煤銷售情況表》三個電子檔案,每月開展煤炭銷售價格、煤炭企業工資與產量、煤炭企業電耗與產量、煤炭企業炸藥與產量四個方面的統計分析,依托綜合征管信息系統,搭建行業管理信息平臺,稅負和進行稅負預警,構建“四位一體”的行業管理體系。
