發布時間：2023-08-20 14:58:29
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的單位預算會計要素樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：事業單位會計；企業會計；預算會計；區別
一、我國會計中的兩大分支
隨著我國經濟的不斷發展，會計的體系及其分支也在這一過程中隨之形成，其主要作用是幫助人們管理日常的財務活動。會計按照具體的適用范圍和核算對象可以分為兩類：一類是企業會計，另一類是非企業會計，即預算會計。企業會計主要適用的范圍包括：農、工、商、交和金融等企業單位，并用以監督和反映社會再生產過程中的流通領域、生產領域的企業內部經營資金的活動情況。預算會計其具體適用范圍包括：政府的財政機關、行政單位、事業單位等，用以監督和反映社會再生產過程中社會福利領域、分配領域、精神生產領域等的政府財政資金和事業單位業務資金的情況。事業單位一般不直接提供物質產品，屬于非物質生產部門，位于上層建筑領域，其主要是從事各種為人民生活和社會生產服務的業務活動，在社會的再生產過程中具有相當重要的作用。企業單位和事業單位最主要的區別在于是否具有物質生產及經營方面的職能。事業單位在進行各種社會性、公益性活動時，一般都是由單位或個人進行出資，并且投入的這部分資金是不要求回報的，就算個別單位或個人終止時，資金基本上也不會收回，他們在業務活動中大部分都是無償提供服務的，雖然也有收費的，但卻并不是足額補償，其中的大部分資金通常都是由國家財政部門提供的。所以說事業單位會計主要是以社會效益為目的，所有的會計工作也都是圍繞著社會效益展開的，如計量、記錄、報告等。
二、事業單位會計與企業會計的區別
基于上述對我國會計兩大分支的簡要介紹，可以看出事業單位會計作為預算會計的分支，具有預算會計非營利性質這一共同性，這與企業會計有著本質的區別，加之部分事業單位具有一定生產性、營利性，所以，只有在理解和掌握事業單位會計總體特征的基礎上，才能讓我們正確認識其與企業會計的之間區別。
(一)會計核算基礎的區別
我國預算會計可以采用不同的會計基礎，事業單位作為預算會計的分支可以根據單位的實際情況，采用收付實現制和權責發生制。由于我國事業單位可以在進行專業業務活動和輔助活動之外，允許開展非獨立核算經營活動，所以，在大部分非營利性的事業單位會計中均采用收付實現制，而對于具有一定營利性的事業單位，其非營利收支采用收付實現制，營利性收支則可以采用權責發生制。
企業會計只能以權責發生制為會計核算基礎對經濟業務活動進行確認、計量和報告。
(二)會計要素構成的區別
由于事業單位與企業在運行方式、運行結果上存在本質區別，所以兩者在會計要素的構成上也存在差異。事業單位會計要素主要分為資產、負債、凈資產、所有者權益、收入、支出五大類，而企業會計要素則分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六大類。由于兩者的資產和負債在本質上基本趨同，所以，下面僅對其他要素的區別進行分析。
1.凈資產與所有者權益。事業單位凈資產是指預算會計所特有的、產權單一的政府與非盈利組織擁有的資產凈值。與事業單位凈資產所相對應的企業會計要素是所有者權益，它是指投資者對企業凈資產所享有的權益。
2.收入、支出(費用)。事業單位的收入是指本單位依法從國家財政部門、上級單位或其他單位取得的非償還性資金，其資金的主要來源為財政撥款；而企業的收入是指在企業經營活動中形成的、能夠導致所有者權益增加且與所有者資本投入無關的資金流入，其資金的主要來源為企業在銷售產品或提供勞務過程中而產生的。
事業單位的支出是指用于開展業務活動和基本建設項目所發生的資金消耗，其目的是為了耗費。而企業的費用是指企業為了日常經營活動而發生的資金流出，其目的是為了取得收入，獲取更大的經濟利益。
3.利潤。利潤是企業在一定會計期間內所取得的經營成果。利潤是企業特有的會計要素，是根據企業自身具有營利性質而設置的要素，而事業單位屬于非盈利組織，所有沒有這一會計要素。
(三)會計等式的區別
企業的會計等式：資產=負債+所有者權益，該等式屬于凈態等式，其主要反映的是企業資產的歸屬、會計要素之間的數量等關系，同時也表明了企業與所有者都是各自獨立存在的，該式為企業會計在編制資產負債表時提供了重要的理論依據；事業單位的會計等式為：資產+支出=負債+凈資產+收入，該式則屬于動態等式，主要反映了單位在具體業務工作中凈資產的增值和收支結余情況。由于事業單位的主要資金來源來自于上級單位或財政部門下撥的款項，所以需對各項資金的耗費情況進行嚴格的監管，以免造成國有資產柳生，因此，必須采用動態的等式，事業單位資產負債表的編制也是以該等式作為主要依據。
(四)會計核算方法與內容的區別
首先，事業單位會計與企業會計在會計科目設置上和會計核算方法上存在諸多差別，兩者相比較而言，企業會計科目設置更為細化和全面，而事業單位會計科目設置較為簡單、數量也相對較少；其次，兩者在某些相同的會計業務核算事項上，其核算方法不同，如對固定資產與無形資產的會計核算方法就存在較大區別；再次，在會計核算內容上，事業單位不實行成本核算，即使存在營利性業務，必須實行成本核算的，也只是進行內部成本核算。
結論：
總而言之，事業單位會計與企業會計之間存在諸多差異，隨著新企業會計準則的頒布實施，企業會計得到了逐步完善，事業單位會計的改革也勢在必行。從長遠的發展角度來看，兩者之間差異會逐步縮小，但是可能完全達成一致，兩者的本質差異性是無法消除的。
參考文獻：
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[3]王春紅.事業單位與企業會計基本準側的比較研究[J].現代商業，2008(27).
關鍵詞 稅收會計 稅收資金 成本效益
中圖分類號：F271 文獻標識碼：A
一、稅收會計在會計體系中的地位
稅務會計是進行稅務籌劃、稅金核算和納稅申報的一種會計系統。通常人們認為稅務會計是財務會計和管理會計的自然延伸，這種自然延伸的先決條件是稅收法規的日益復雜化。按照我國現行對會計體系的分類方法，把會計分為企業會計和預算會計兩類。一般認為，稅收會計是預算會計體系的組成部分，這是主流學者的觀點；還有一種非主流的觀點，認為稅收會計并非預算會計的組成部分，稅收會計與預算會計是并列的關系，并非從屬關系。對于這一問題，國家有關的會計制度和準則中沒有明確說明，甚至在1997年預算會計制度改革中出臺的一系列預算會計準則和制度中也只字未提稅收會計，給人的感覺似乎稅收會計不屬于預算會計。因此，從上個世紀后期開始，稅收會計總是獨立于預算會計之外，而進行著一次次小動作的改革，直到今天也沒有擺脫計劃經濟的影響而與稅收計劃、稅收統計捆綁在一起，使稅收會計在會計體系中的地位始終不明確。那么，稅收會計在整個會計體系中究竟處于什么地位呢？對于前述提到的將稅收會計與預算會計并列的提法，筆者認為是行不通的。我國的會計體系通常是按照是否以取得利潤為根本目的，將會計分為企業會計和預算會計兩大類，而稅收會計肯定不是以取得利潤為目的的，它不屬于企業會計，這是毫無疑問的。按照這種分類方法，不是企業會計就一定是預算會計。如果將其獨立出來作為與企業會計、預算會計并列的第三大類會計，無論從哪方面講，都很難找到充足的依據。持有這種觀點的人其惟一的理由就是認為稅收會計有獨立的研究對象，是獨立的專業會計，因此是獨立于預算會計體系之外的一門專業會計。對此，筆者認為這不能成立。理由是：
我們承認稅收會計有其獨立的研究對象，具有一定的獨立性，但并不能因為其有相對的獨立性就能將其在會計體系中單列一個體系，它完全可以是會計體系某一大類中的一個相對獨立的專業會計。因此，具有獨立的研究對象并不能成為將稅收會計獨立于預算會計體系之外的理由。況且這種所謂的獨立性，實際上也是相對的。
我們將會計分為企業會計和預算會計兩大體系，在每一個體系（類）中，又包含若干門專業會計，如企業會計體系中包括：財務會計、成本會計、管理會計等；預算會計體系中包括：各級財政總預算會計、行政單位預算會計、事業單位預算會計、國庫會計、稅收會計等。如果將稅收會計獨立出來與企業會計體系和預算會計體系并列成為第三個會計體系，在這個體系中除了稅收會計本身外還有什么呢？這無法形成一個體系。當然最關鍵的問題還在于從會計屬性上看，它是屬于非盈利性的會計，從大的類別看，它應屬于非盈利會計系列中的一員。
二、稅收會計與稅務部門（行政單位）預算會計的關系
（一）會計主體不同。
稅收會計的會計主體是直接負責稅款征收和入庫業務的稅務機關。不直接負責稅款征收和入庫的稅務機關，如國家稅務總局、省稅務局、地（市）稅務局等雖然也是稅務機關，但不是稅收會計主體。而稅務部門預算會計主體則是指稅務系統的各級行政機關單位，凡是由預算撥款，并獨立核算的，包括國家、省、地（市）等各級稅務機關在內的稅務行政部門。
（二）會計核算對象不同。
稅收會計的核算對象是一級稅務機關管轄范圍內的稅收資金及其運動，即從稅金的應征到入庫、提退的全過程。而稅務部門發生的稅收資金以外的資金運動則不是稅收會計的核算對象，而是行政單位預算會計的核算對象。因此，在稅務部門發生的各項資金的收支活動中，必須嚴格區分哪些是稅收資金，哪些是非稅收資金，在此基礎上分別用不同的會計來核算。由于兩者會計對（內容）的不同，導致其會計要素也各不相同。稅收會計的會計要素只分為稅收資金來源和稅收資金占用兩大類；而行政單位會計的會計要素分為資產、負債、凈資產、收入、支出五類。
（三）會計確認基礎不同。
稅收會計適應其核算需要，分別在稅收資金運動的不同階段采用權責發生制和收付實現制——分段聯合制為會計確認基礎。而行政單位會計，目前主要采用收付實現制作為會計確認基礎。
（四）會計核算所依據的制度基礎不同。
在具體處理業務時，稅收會計要以《稅收會計制度》作為其規范性的要求進行會計確認、計量、記錄和報告；而行政單位預算會計要以《行政單位會計制度》以及相關的其他制度為依據。
三、稅收會計主體及其核算單位問題
（一）上解單位。直接負責稅款的征收、上解業務的稅務機關是上解單位。
它不負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業務，它是相對獨立的會計主體，一般指基層稅務所。
（二）混合業務單位。
是指與鄉（鎮）金庫的設置相對應，對鄉（鎮）固定收入和縣鄉（鎮）級共享稅款收入除負責征收以外，還負責與鄉（鎮）金庫辦理其入庫、退庫業務，對縣級固定收入稅款和縣級以上稅款收入只負責征收、上解業務，不負責入庫、退庫業務的基層稅務機關。其稅收會計要核算稅收資金從實現到上解過程及部分稅款的入庫和提退過程。按照前面對稅收會計主體含義的界定，這四種單位都進行稅收業務的會計核算工作，因此都應是會計主體。但對這一問題的理解，有兩種不同的意見：一種觀點認為稅收會計的主體，是指直接負責與金庫核對入庫稅款和從金庫辦理稅款退庫業務的稅務機關，即上述四種單位中的入庫單位和雙重業務單位才是稅收會計主體。第二種觀點認為上述四種單位均是稅收會計主體，只是按其反映稅收資金運動過程的完整性分為完全獨立的會計主體和相對獨立的會計主體。獨立的會計主體指核算稅收資金運動的全過程（即從申報到入庫全過程）的稅務機關，上述的入庫單位和雙重業務單位即屬于此類；相對獨立的會計主體是指核算某階段的稅收資金運動過程（即從申報到上解過程）的稅務機關。
四、稅收會計亟待改革的問題——稅收成本效益問題
關鍵詞：財務會計；預算會計；聯系；協調措施
隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。
一、財務會計與預算會計的差異
1.受托責任不同
財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。
2.會計基礎不同
除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。
3.會計主體不同
事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。
二、事業單位預算會計中存在的問題
1.預算內容不真實
在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。
2.會計報告缺乏透明度
事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。
3.核算結果不準確
現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。
三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施
1.財務會計與預算會計適度分離
財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。
適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。
2.財務會計與預算會計相互銜接
為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。
3.建立健全法律法規
在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。
4.事業單位的財務會計、預算會計協調與并存的實施
（一）國庫集中支付的實施也要求財政機構的會計預算管理范圍需要進一步擴展。
一般情況下，政府在會計預算的核對范圍上常常局限于政府直接撥款，范圍相對較小，難以全面準確反映政府資金的全部運作狀況和運作結果。以此形成鮮明對比的是，伴隨著我國社會主義市場經濟體制的深化，對政府會計預算核算的要求越來越高，政府的投資也不再拘泥于直接投資的單一形式，而是逐漸向著多元化方向發展，產生了直接或者間接控股等新形式，這些新形式的出現都對政府會計預算管理提出了新的要求。同時，國庫資金體制的改革也進一步強化了這一趨勢。沒有將資本化的財政資金以及國有股份等形式納入到會計預算管理范圍，只是局限于當期的支出核算。
(二)國庫集中收付制度的實施也對收付實現制的會計基礎產生了沖擊
我國行政事業單位通常采用收付實現制的會計計量形式，按照收付實現制，會計預算在賬面上記錄反映的是本期所發生的各項實際的收入支出業務，并沒有將本期應當負擔的支出和本期應當納入核算范圍的收入計量在內，這就造成單位在會計預算時難以準確反映單位的真實狀況，容易造成誤判，形成財政風險。舉例來講，在會計預算時沒有將負債等計入支出，或者沒有按照實際支付結算本期費用，這些都會致使行政事業單位的可支配財政收入高于實際情況，進而在預算時難以準確把握，掩蓋了債務信息，減弱了政府的預算管理能力。同時，由于收入和支出的計量不是根據實際權責期間計量，造成收入和支出不能合理科學匹配，也就使單位管理層難以準確考量單位的收支結余等情況，難以實現收支的真實平衡和預算信息的準確可靠。
根據我國會計準則規定，當前在我國行政單位以及總預算會計中執行以收付實現制為基礎的的會計核算，而事業單位的會計核算通常也是采用收付實現制，但是也可以采用權責發生制對經營性收支業務進行會計核算處理。相比較于權責發生制會計核算，收付實現制在核算上具有自身的優勢，計算簡單便捷，容易理解，所需的會計技術相對較少，易于編制會計報表，而且收付實現制可以準確提供現金指標，完整真實地記錄貨幣的收支情況，能夠有效提升現金管理水平，避免預算超支情況發生。
收付實現制關注的是現金的實際收到或者現金的實際支付情況，它以實際收到或者實際支付款項來作為標準，以此確認本期的收入及費用。因此當收入和費用的發生期間不一致時，收付實現制下的會計核算就難以真實反映某一會計期間內行政及事業單位在提供社會服務及公共產品時發生的費用和獲得到社會收益，計量上難以做到準確可靠，不利于行政事業單位提高資源使用效率。
在收付實現制為基礎的會計核算下，事業單位的會計核算相對比較簡單，其固定資產無需計提折舊費，而僅是記錄反映固定資產在原值上的增減變化情況，無法真實可靠地反映單位固定資產的損耗情況。而且在收付實現制下，會計核算無法準確辨別經常性支出以及資本性支出，事業單位資產的數量規模計算常常不準確，造成單位資產信息失真，不能全面反映，進而影響到事業單位對其資產的管理和控制。
二、為適應國庫集中收付制度，行政事業單位預算會計改革建議
國庫集中支付制度對行政事業單位預算會計提出了各種挑戰，因此財政部門應強化會計預算管理，不斷完善會計預算管理機制，提高財政部門會計預算管理水平，以此強化行政事業單位預算會計對國庫集中支付制度的適應性。
國庫集中收付制度的實施，要求在預算會計中引入權責發生制，它符合我國公共財政體制的需要，這樣可以有效提高對公共財政資金使用的監管，并有助于對財政資金使用效率的評價分析，對于規范財政資金使用，充分發揮財政資金作用具有重要意義。在我國財稅體制改革的大背景下，政府財政資金有了多元化的來源渠道，這就要求政府部門能夠正確核算所有與之相關的會計信息。但在收付實現制下，政府會計核算工作關注的重點僅僅是財政收支活動，難以全面覆蓋所有的會計要素。通過采用權責發生制，則可以全面反映預算會計的相關信息，增強政府會計透明度，更好地反映政府及事業單位在提供公共服務方面的績效情況。在收付實現制下，當期實現的資金收支跟報表中的收支數據存在一定差距，不利于真實反映政府績效，而采用權責發生制會計核算，則可以避免這一弊端，可靠反映政府經濟存量和提供服務的能力。通過在事業單位預算會計中引入權責發生制會計基礎，可以改變以往固定資產不計提折舊費用的狀況，有助于準確反映單位固定資產真實可靠的賬面價值，明確固定資產的數量和規模，對于強化單位資產管理、提高利用效率具有重要意義。而且，對事業單位固定資產提取折舊費用，能夠準確反映每個會計期間所發生的固定資產成本，符合成本費用匹配原則，真實反映事業單位固定資產的損耗水平。
首先，在國庫集中管理以及財政資金收支核算上采用權責發生制，這一方面的改革可以由下及上，從基層預算單位的收入核算開始，逐步向上擴展開來，在公共財政資金支出的核算上引入權責發生制，對經費支出仍可以繼續采用收付實現制會計核算。其次，對事業單位固定資產的核算采用權責發生制，之前才有收付實現制，不對固定資產計提折舊，難以真實反映單位固定資產的規模數量，更不能真實反映固定資產的損耗情況，在固定資產和算上采用權責發生制可以有效改變這一狀況。再次，政府債務上引入權責發生制。這樣可以有效反映政府部門的全部債務情況，將其作為債務主體所應當承擔的所有債務都納入到核算范圍，便于政府科學決策，方法潛在風險。
財政部門積極實施國庫集中收付制度，強化會計預算監管，管理政府資金的支出，組織并確保財政資金收入，以此完善政府經濟調控是財政部門的主要職責，但與此同時也不能夠忽視會計預算對行政事業單位正常運作的重要意義，更不能忽視對會計預算的管理工作。因此，財政部門應當提高對會計預算管理的重視程度，強化監管意識，加強會計基礎工作，做到定期檢查與不定期檢查相結合，完善單位內部控制體系，并樹立服務理念，提高監管效率。
1．會計工作的法規體系有所改變
原事業單位會計工作的法規體系為：《會計法》《事業行政單位預算會計制度》；新事業單位會計工作的法規體系為：《會計法》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》。也即事業單位的會計法規在會計制度這一層次上已與行政單位會計法規相分離，并采用“準則”加“制度”的規范模式。事業單位會計制度與行政單位會計制度相分離的主要原因，可以歸納為這樣幾個方面，即事業單位與行政單位：
（1）性質不同。即事業單位屬于公益性質，行政單位屬于政權性質。
（2）經濟業務活動的內容不同。即事業單位主要從事事業活動，生產精神產品；行政單位主要從事行政活動，維持社會運轉。
（3）財務管理的要求不同。即事業單位可以嚴格實行“核定收支，定額或者定項補助，超支不補，結余留用的預算管理辦法”，預算一旦確定，一般不予調整；但行政單位則可能不一定能嚴格實行如事業單位的這種預算管理辦法，可能需要根據行政管理情況的變化，適當增加預算的彈性，國家不能一天沒有行政管理。
（4）對市場的依賴程度不同。即事業單位，尤其是有條件走向市場的事業單位，其對市場的依賴程度要比行政單位大，也即事業單位可能會有一筆數字較大的事業收入；但行政單位沒有相應的“行政收入”，只有財政撥入經費。
（5）收支情況復雜程度不同。即事業單位收入來源多渠道，如有財政補助收入、上級補助收入、附屬單位繳款、事業收入、經營收入等渠道，支出使用多用途，如有事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出等用途；而行政單位收入的來源主要依靠財政撥款，一般只有撥入經費和預算外資金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有經費支出，行政單位一般要求與所屬經濟實體脫鉤。事業單位實行“準則”與“制度”規范模式的主要原因，可以歸納為：
（1）事業單位涉及的行業較多，如科研、教育、文化、衛生、體育等，各行業在經濟業務內容、活動方式、對財政撥款的依賴程度、會計核算的要求和會計管理水平等方面差別較大，必須有較高層次的會計準則規范，以確保各行業會計信息的真實性和可比性。
（2）會計準則由于其層次較高，因此，內容不可能具體，為便于實務工作者實際操作，就有必要再根據準則制定制度，制度就比較詳細具體，基層單位可以依照其規定具體操作。改革后的事業單位會計工作的法規體系更加完善。
2．會計與財政的關系有所改變在《原制度》中，將會計核算與財務管理的內容混合在一起，如“第四章貨幣資金的核算與管理”，“第五章全額預算收支的核算與管理”，“第六章預算外收支的核算與管理”等等，內容雜亂。在《新制度》中，著重規范了會計核算工作，突出了會計核算的方法，而將財務管理的要求全部納入《事業單位財務規則》和有關行業財務制度中。這樣，《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》與《事業單位財務規則》和行業財務制度兩者相輔相成，相得益彰。通過改革，會計與財務的關系得到了理順。
3．會計主體有所改變在《原制度》中，將事業單位的會計主體認為是預算資金活動，即“以預算資金活動作為記賬主體”。這使得事業單位變成了是國家財政的一個報銷單位，事業單位加強自身經濟管理的觀念淡薄?！妒聵I單位會計準則》第四條明確規定“會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映事業單位自身的各項經濟活動。”這就從概念上明確了事業單位是一個會計主體。事業單位會計主體的確立，有利于事業單位加強自身的經濟管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業單位以主體的身分參與市場競爭，謀求自身發展。可以認為，事業單位會計主體地位的確立，是這次事業單位會計改革的最主要的內容之一，事業單位會計要素的改變、會計核算平衡公式的改變、預算內外資金核算方法的改革以及會計報表的改變等，都在某種程度上體現了事業單位的會計主體地位。
4．確定了會計核算的一般原則在《原制度》中，只注重對具體會計核算方法的規定，沒有對指導會計核算工作的一般原則作出全面而系統的規定。這種情況對提高事業單位會計信息的質量帶來很多不利的因素。《事業單位會計準則》第一次集中、全面而又系統地提出了11條會計核算的一般原則。這11條一般原則是：客觀性原則、適應性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、清晰性原則、收付實現制和權責發生制原則、配比原則、?？顚Ｓ迷瓌t、實際成本原則、重要性原則。會計核算一般原則的確定，對于統一協調各部門、各行業事業單位的會計核算具有重要的作用。
5．會計要素有所改變在《原制度》中，設置了三個會計要素，即資金來源、資金運用和資金結存。很明顯，這是計劃經濟體制下的產物，事業單位圍繞資金運動組織會計核算，不確立事業單位會計地位。《新制度》對此作了根本性的改變，確定了資產、負債、凈資產、收入和支出五個會計要素。這五個會計要素的設置，體現了事業單位的會計主體地位，有利于事業單位的會計信息更好地滿足各有關方面的需要，也有利于國際交流。
6．記賬方法有所改變在《原制度》中，記賬方法規定采用資金收付記賬法。這與當時事業單位的資金主要依賴財政預算資金以及由此采用收付實現制的記賬基礎相關?！妒聵I單位會計準則》第八條規定“會計記賬采用借貸記賬法”。改變記賬方法的原因可以歸納為以下兩個方面：
（1）目前的事業單位已經形成收人來源多渠道、支出使用多用途的基本格局，經濟業務越來越復雜，資金收付記賬法難以適應，而借貸記賬法有一套完整、嚴密而科學的方法體系，能適應新形勢下經濟與社會事業發展的需要。
（2）目前，企業會計通過改革，已經全部采用了借貸記賬法，國際上也普遍使用借貸記賬法，為與國內企業會計以及與國際會計交流方便起見，事業單位也采用借貸記賬法非常有必要。
7．會計核算平衡公式有所改變在《原制度》中，會計核算平衡公式為：資金來源－資金運用＝資金結存。該公式是一個資金平衡公式，無法全面、正確地反映事業單位的財務狀況和收支情況，沒有體現事業單位的會計主體地位。在《新制度》中，會計核算平衡公式為：資產＝負債＋凈資產。采用這個公式不僅有利于在會計核算上能明確區分債權人權益和凈資產的增減變化，而且還能全面反映事業單位的財務狀況，為政府提供宏觀管理所需要的經濟信息，為事業單位本身提供有利于加強自身經濟管理的有用的信息，為有關方面提供決策有用的信息。新公式體現了事業單位的會計主體地位。
8．會計科目的設置有所改變在《原制度》中，事業單位的會計科目按全額預算管理、差額預算管理和自收自支預算管理單位分別設置三套會計科目，并且還按預算內資金和預算外資金分別設置兩套會計科目。會計科目的設置不可謂不復雜。在《新制度》中，所有事業單位統一設置一套會計科目，即會計科目不再按三類預算管理單位設置，也不再按預算內外資金設置，而是按新的會計要素設置。這樣設置會計科目的原因，可以歸納為以下兩個方面：
（1）《事業單位財務規則》取消了三類預算管理單位的區別，所有事業單位可以認為全部是接受財政的補助，無非是補助金額的多少，補助的金額也可以為零。這樣，在各事業單位之間，就不再是階梯式的差別了，而是平滑式的差別，這有利于國家對各事業單位進行更為科學的經濟管理。由此，事業單位的會計科目也沒有必要再區分三類預算管理單位，分設三套會計科目。
（2）《事業單位財務規則》對事業單位實行“事業單位預算應當自求收支平衡”的做法，即事業單位預算內外的資金實行統一運行，綜合平衡的做法。因此，會計科目也沒有必要再區分預算內外，分設兩套會計科目了。應該說，《新制度》科目的設置，比《原制度》更科學更簡明。
關鍵詞：事業單位；新會計制度；財會工作；影響
事業單位會計，是以事業單位實際發生的各項經濟業務為對象，記錄、反映和監督事業單位預算執行過程和結果的專業會計，是預算會計的重要組成部分。它對于促進國家預算收支任務的完成，保護事業單位財產安全，提高社會效益和經濟效益都具有重要的意義。1997年10月22日，財政部頒布了《事業單位財務規則》，從1997年1月1日起執行。財務規則的執行從原則上對事業單位的財務工作提出了規范要求，同時對會計工作也提出改革的要求。財政部于1997年5月份和7月份分別了《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，并規定該準則和制度于1998年1月1日起在全國范圍內實行。新的事業單位會計制度在會計分類、會計要素、核算方式、記賬基礎、會計報表等方面都有質的突破。它不僅吸取了企業會計制度改革的成功經驗，而且還借鑒了國際公共會計的習慣做法。因此,這次事業單位會計制度改革與以往相比，可以說是一次會計管理模式的變革，對于事業單位財會工作也有重大影響，主要體現在會計主體、預算資金核算方式和管理方法、會計要素、會計等式和記賬方法以及會計報表體系的改變方面。
一、會計主體的改變
在原會計制度中，將事業單位的會計主體認為是預算資金活動，即“以預算資金活動作為記賬主體”。這使得事業單位變成了國家財政的一個報銷單位，事業單位加強自身經濟管理的觀念淡薄。新會計制度則明確規定：“會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映事業單位自身的各項經濟活動?！边@就從概念上明確了事業單位是一個會計主體。事業單位會計主體的確立，有利于事業單位加強自身的經濟管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業單位以主體身份參與市場競爭，謀求自身發展。
因此，這就要求事業單位財會工作不能像原會計制度下那樣，僅僅是單純的記帳、算帳、報帳和簡單的比較分析，而應更加注重資金的“效益性”、“靈活性”和“流向性”。事業單位財會工作應當是依法籌集和運用資金，對事業單位的經濟活動進行綜合管理，包括：合理編制單位預算；積極組織收入，努力節約支出；加強資產管理，防止國有資產流失；建立健全的財務制度，如實反映單位財務狀況，加強經濟核算，提高資金使用效益等等，其內容要全面涉及到事業單位的預算管理、收入管理、支出管理、資產管理、成本費用管理和負債管理等各個方面。
二、預算資金核算方式和管理方法的改變
在原會計制度下，預算內資金、預算外資金分別核算，這是在過去計劃經濟體制下實行的一種有效辦法。但隨著市場經濟的發展，政府支持和鼓勵事業單位合理組織業務收入，增強了單位自我發展的能力。由此，預算外收入大幅度上升，并直接影響到了事業單位的生存和發展。當前，在事業單位資金來源多渠道，同一種業務支出有多種資金來源的情況下，再采用預算內外資金分別核算的辦法就顯得不相適應了，會帶來很多問題。這是因為，預算內外資金分別核算，各自平衡，就好像是一個單位有兩套賬，各自分別記賬、算賬和報賬，不利于資金的統籌使用和合理調度，從而影響資金的使用效果和會計信息的真實性。因此，在實際業務運營中，事業單位需要的是充分利用各項資金在取得和使用方面的時間差，以調劑余缺，統籌兼顧。新的事業單位會計正是從這點出發，在核算內容上取消了預算的內外分設賬戶、分別核算并專戶儲存等方面的規定，成為核算內容統一的會計主體單位。新會計制度明確規定“國家對事業單位實行核定收支、定額或定項補助、超支不補、結余留用的預算管理辦法”，取消了原有全額預算管理、差額預算管理和自收自支管理三種預算管理方式。“核定收支”，就是事業單位要將全部收入與各項支出統一編制預算，報經主管部門和財政部門核定。各單位的預算內外撥款和預算外收入，統一納入單位財務收支計劃，統一管理，統一核算?！岸~或定項補助”，是對非財政補助收入不能滿足支出的事業單位實行的辦法。其中“定額補助”，是根據事業單位的收支情況，按相應的標準確定一個總的補助數額，“定項補助”則是對某些支出項目進行的補助。“超支不補，結余留用”，是事業單位預算在經主管部門和財政部門核定后，預算由事業單位自求平衡。這種新的預算管理形式要求事業單位必須對其預算內、外資金實行統一核算、綜合平衡。事業單位在政府的支持下，可以合理組織業務收入，以增強單位自身發展的能力；同時事業單位可以根據實際需要統籌安排和合理調度預算內、外資金，事業單位實行預算內外資金統一核算，將有利于提高事業單位各項資金的綜合使用效益。
三、會計要素的改變
在過去的預算會計體系下，沒有明確提出會計要素問題，但會計科目分為資金來源、資金運用和資金結存三類，故可理解為三個會計要素。資金來源類科目反映的是資金收入的來源情況，資金運用類科目反映的是資金付出的情況，而資金結存類科目反映的則是貨幣資金和財產物資的結存情況。這種分類是由采用資金收付記賬法決定的，同時也不甚科學、合理。在新的事業單位會計制度下，會計要素分為資產、負債、凈資產、收入和支出五類。資產表示事業單位現有的各類財產和可動用的經濟資源，負債表示事業單位從銀行、財政部門或其他單位借入的各類款項和應向財政部門等單位上繳的款項，凈資產表示國家或其他出資者對事業單位的產權凈值，收入表示事業單位累計從各方取得的各種財產物資，支出表示事業單位為進行業務活動的累計耗費。進行這樣的變動，對事業單位的會計核算將產生積極的作用。改革后的會計要素比原有的三個要素提供了更為豐富的內容，有利于事業單位改善管理狀況，同時易于與企業會計和國際會計接軌，解決原有體系不能處理，但已成為客觀實際事務的問題，促使事業單位提高核算水平，積極吸取國外的先進經驗，洋為中用，更主動地將事業單位會計工作做好。
四、會計等式和記賬方法的改變
會計的基礎理論為：有什么樣的會計要素，就會有什么樣的會計等式，就會有與其相適應的記賬方法。國際會計經驗和我國的實踐更是證明了這一點。會計要素是基礎環節，它表示著會計要反映內容的基本方向，即會計要提供什么樣的信息，也就會有什么樣的會計要素；會計等式是復式記賬方法據不同會計要素而做出的積極反應，即復式記賬方法下一定要求有一個平衡等式將各會計要素聯系起來，但各會計要素怎樣組成等式，則要依要素的劃分狀況而定；記賬方法與會計要素的劃分有關，有的方法雖可適應于幾種要素劃分方式，卻有著不同的使用效果。在事業單位原有會計體系中，事業單位使用的會計等式為：
資金占用=資金來源
或者，
資金來源總額-資金運用總額=資金結存總額
與此等式相適應的記賬方法極不統一，有資金收付記賬法、增減記賬法，還有借貸記賬法。采用最多的是資金收付記賬法。在計劃經濟條件下，該等式和記賬法符合事業單位資金來源渠道單一，分配方式不太復雜的供給型會計核算的要求，通俗易懂，直觀明了。但在社會主義市場經濟條件下，它們己無法滿足事業單位面向市場開展的各項業務活動的核算，更不能反映事業單位業已存在的資產、負債和凈資產之間的關系。因此，在新的事業單位會計制度下，會計等式變為：
資產=負債+凈資產
或者，
資產+支出=負債+凈資產+收入
與此相應的記賬方法改為借貸記賬法。采用新的會計等式和借貸記賬法，可適應現代會計的發展要求，使事業單位摒棄其他類型的記賬方法，求得在整個事業單位范圍內會計基本處理方式的一致性，使事業單位會計在全國范圍內、在各行業之間具有更大的可比性，同時使事業單位會計人員融各業會計之長，促進本身業務素質的提高，同時也有利于事業單位會計被社會公眾所認識、了解，使事業單位更有效地利用資金，更好地完成其業務活動，取得更大的經濟效益和社會效益，并能夠促進加強事業單位內部和外部管理，從而有效考核單位資金使用效果，監督單位資金的使用情況。
五、會計報表體系的改變
會計報表是整個會計工作的最終產品，是單位向外部傳遞信息的主要渠道。過去經費來源主要依靠財政預算撥款的事業單位的會計報表以資金活動情況表、經費支出決算明細表、基本數字表為主體，輔之以預算包干結余計算表、預算外資金收支決算表等。這類報表及其格式設計反映的是清晰的收、付、存的要素執行情況，統收統支的執行結果及其預算內外分別核算、管理的情況。新事業單位會計制度對會計報表體系作了重大改革，對不同類型的事業單位的會計報表作了統一的規范，增強了報表的通用性和可比性。新的報表體系包括資產負債表、收入支出表、事業支出明細表、經營支出明細表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。新報表體系既主次分明，又內容全面，充分滿足有關部門和社會各方面的需要，使報表使用者更全面地了解和掌握事業單位財務狀況及相關情況。其中變化最大的是以資產負債表代替資金活動情況表，這既是借鑒企業財務制度改革的經驗，與國際慣例接軌，更是事業單位財務管理本身的客觀要求。在社會主義市場經濟條件下，國家不再包辦各項事業，事業單位的資金來源趨于多元化，一部分有條件的事業單位將逐步走向市場，利用自身條件，開展經營活動和有償服務活動。在這過程中，事業單位的可用經濟資源和負債狀況，特別是借款情況，不僅單位本身需要，有關部門也需了解，客觀上需要從會計報表上加以反映，而原來的資金活動情況表不能滿足這些要求。因此，必須采用國際通用的資產負債表真實直觀地反映事業單位的資產負債情況，滿足各方的需求。按新的報表體系編報報表，易于直接取得與單位財務狀況有關的各種數據，有利于進行指標計算和其他方面的考核、分析工作，同時在很大程度上與會計報表的通用格式保持了一致性，為各監督部門的監督活動提供了一個良好的基礎，這在促進事業單位走向市場，更好地進行各種服務，加強對事業單位的會計監督以利于國家宏觀經濟管理、財政管理方面，無疑有著非常大的潛在作用。
通過以上分析可知，在新的事業單位會計制度下，事業單位財會工作的對象、方法和形式方面都存在較大轉變，因此，事業單位的財會工作要重點做到以下幾個方面：（1）轉變管理方式。即要轉變對單位內部各機構、部門的管理方式，由過去資金撥付、使用等方面的直接管理轉變為費用與事業效果、與收入掛鉤、與宏觀經濟掛鉤的方式，在明確國有產權及預算資金有效使用的前提下，理順單位內部各經濟實體的關系；（2）轉變管理觀念。要使財會工作對事業單位的業務活動的被動反映轉為主動反映，樹立以單位業務活動、資金耗費為宏觀經濟效益和社會效益服務的觀念，更為有效地利用事業單位的會計信息；（3）轉變會計職能。事業單位的財會工作要從報帳型向經營管理型轉變，要在做好記賬、算賬、報賬工作的同時，將工作重點轉移到更好地參與單位的經濟管理方面，制定更加科學的預算和財務收支計劃，加強單位內部經濟活動的控制。
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關鍵詞：政府財務會計；政府預算會計；改革路徑；
作者：張琦
近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。
一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”
我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。
(一)我國現行預算會計系統的局限性
我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：
第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。
第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。
第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。
(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”
綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。
然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。
由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面?，F金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。
鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。
二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提
我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。
(一)政府會計與預算會計的關系
正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。
本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。
(二)我國政府會計改革目標的現實定位
政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)?？梢?，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。
本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性?；貧w會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。
(三)我國政府會計核算基礎的選擇
政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。
然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。
三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調
我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。
(一)政府財務會計與預算會計的適度分離
政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。
1.政府預算會計系統的構建
新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：
第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。
預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)?；诖?，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。
第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。
不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。
第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。
如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系?，F有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。
預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。
第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。
預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。
2.政府財務會計系統的構建
政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：
第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。
GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。
對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。
第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。
一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：
(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。
(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。
第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。
我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。
(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合
在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。
1.信息披露方式與報告模式的協調與整合
GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。
IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。
2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調
預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。
3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持
電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。
四、結論與建議
關鍵詞：行政事業會計；預算；采購；改革措施
會計預算是單位進行各項資金管理的主要方式，行政事業會計預算是單位的財政管理的重要組成部分，進行科學合理的預算，才能使得采購資金才能得到有效的控制。財政支出是行政事業單位財政活動的一個重要部分，一切財政活動都要以會計預算為財政目標。自我國在2000年進行相關的財政體制改革以來，行政事業單位的會計預算制度不斷完善和發展。隨著市場經濟的發展和變化，行政事業單位的會計與采購制度有必要進行深化改革。
1.行政事業會計關于預算的改革措施
自我國實行國庫集中收付制度后，經濟發展速度也加快，經濟快速發展中暴露出財政預算管理越來越多的矛盾，迫切需要進行預算管理改革。
1.1行政事業會計預算范圍要拓寬
在行政事業會計預算工作中不僅需要對正常資金進行預算，還需要把預算審計的范圍擴展到債券核算、政府債務核算等方面，只有這樣，才能夠充分發揮出會計預算的職能。
1.1.1預算外資金的改革措施
在過去時間，預算工作只涉及到預算內的資金，在預算外資金的核算上只是部分進行甚至是不進行的方式。這樣的預算方式會導致內外核算不同步的現象產生，在行政事業單位預算支出與財政總預算上存在著較大的出入，所以，必須要對預算職能進行科學的改革和完善。第一步，合并賬。也就是將各項會計預算納入到財政國庫部門中進行統一管理，取消《預算外資金財政專戶會計核算制度》，設置一些具有過渡的會計項目。這樣，可以解決當前實際工作中的一些矛盾。第二步，統一核算。也就是完成統一管理之后，將過渡性的會計項目取消，進行統一按預算內科目核算的方式。
1.1.2政府債務、債權核算的改革措施
會計預算必須要具備預防財政風險的職能，建立起科學的預警制度。所以，在改革的方法和措施上主要有幾點：第一，重視債務統一工作，把內部債務和外部債務統一納入到財政的總預算中；根據實際核算工作適當增加核算內容，在債券的增加和減少上做到科學合理。第二，每一筆債務資金的出入必須要通過財政總預算這道閘門，并按照實際情況進行負債核算工作；各項外債和各項內債需要進行統一的收支核算管理；由上級與下級財政部門進行的轉貸業務，也需要進行債券與債務的核算工作，但可以不計入到本級財政管理的收支當中。第三，對國際金融組織貸款轉貸會計的核算，是依照協議生效的時間開始的，在這些事項中，財政總預算會計可以不進行直接的會計預算工作。第四，按照業務性質，膽引入權責發生制的收入確認模式。而且根據業務性質對不同機構采用不同的方法。
1.1.3有關政府產權核算的改革措施
政府在對外投資過程中形成的各種產權包含：國有資本金、繳存國際金融組織的股本和基金等?；谶@樣的原因存在，所以把政府產權納入總預算顯得十分必要。并且在產生各項收支項目的時候，必須要進行相應的核算管理。此外，在政府產權中包含兩部分，一是存量部分，二是增量部分，而在過程中需要先對增量進行相應核算，之后再對存量進行相應補充。
1.1.4社會保險基金的預算改革措施
首先，在社會保險基金的核算方面需要實行獨立核算的方式，使其體現財政托管資金性質。其次，社會保險基金不管是進入到財政專戶中還是進入國庫中都需要進行嚴格的收入核算工作，在進行發放時嚴格執行支出核算。再次，社會保險資金經管機構資金的操作，仍需按照規定進行具體核算，不能以財政部門為替代。最后，今后，財政部門應將社會保險基金的收繳、撥付納入國庫單一賬戶體系，取消社會保險基金財政專戶。
此外，還要對基本建設撥款的核算以及行政事業單位的恩寵資產計提折舊等進行預算核算的改革，全面拓寬預算范圍，將資金有效壓縮和科學投放。
1.2重新調整會計要素的組成
會計要素的改革措施是將五要素調整為六要素。將“凈資產”改為“基金”，相應增加“結余”要素。
1.3合理使用新預算會計科目系統
合理運用新預算會計項目系統主要涉及到兩個部分，一是政府債務、債樹立機的資金收支，二是職工所繳納的社?；穑罢咝枰訌娛罩w現和反應，體現各項關系；后者需要充分體現出人性化特點，在個人繳納社?；鹕?，需要具有一定的流動性，能進行相應的調動轉移，給予相應利息，并可以繼承。
此外，在對行政事業單位會計預算進行改革時，還要加強完善預算會計財務報告制度和適當增加表外信息和非財務信息。
2.行政事業會計關于采購的改革措施
行政事業單位日常工作所需要的各種材料和設備等，都需要在預算執行時進行相應的采購工作，在這個時候對采購環節控制的是否得當會直接影響到預算的質量。所以，必須要從實際情況出發進行相應改革，以此來改善采購環節中所存在的不足。
2.1行政事業單位政府采購要有監督部門
在當前的行政事業單位中的采購制度是實行的政府采購的方式，在各項采購環節中并沒有設立相應的監督部門，這會讓采購工作進行得過度自由，存在著許多設備在購入單位后處于停電的狀態，甚至存在著部分設備多年未開過機的狀態。這樣的現象導致大量的財政資金處于浪費中，造成了大量的財政損失。所以，在采購與申報過程中必須要設置嚴格的監督程序，嚴格對申報單位的實際情況進行調查，對現有的設備進行定期評審，避免上述的浪費現象產生。
2.2建立科學的采購機制
加強對采購部門的管理職能的進一步規范，建立起科學化、法制化的采購機制。所以，必須要對各個崗位的職能進行分工和明確，嚴格的規范工作人員的采購行為，可實施科學競標采購制度，完善各個環節，完善工作制度。
2.3對采購進行動態跟蹤管理
由于在政府采購工作中所涉及到的環節非常多，而采購過程所遇到的問題不能及時反饋，在申報過程中容易產生重復申報的情況，阻礙了采購工作的順利進行。所以，對采購工作需要進行密切了解和管理，所遇到的各種困難和信息進行及時反饋，才能將采購工作所需信息及時提交到單位，以避免出現重復申報的現象，進而節約財政資金。
2.4建立采購后評估機制
在前期建立質量保障體系的基礎上，構建政府采購項目的后評估制度，對采購項目效果、政府資金使用情況、供應商履行合同情況、售后服務、評標委員會情況等進行后評估。
3.結束語
隨著我國經濟社會的不斷發展，環境壓力也越來越大。在保護環境、控制污染方面，不但需要政府的行政手段控制，還需要不斷發揮經濟杠桿的調節作用。對環境會計理論的應用，能夠充分反映出一個企業的環境發展效益和經濟發展效益。前者提供了調控依據，后者提供了調控手段。（作者單位：濟南高新區計劃生育服務中心）
參考文獻：
