發布時間：2023-08-06 10:52:11
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關鍵詞：無形資產；確認；計量；研究與開發費用
1無形資產的概念
根據我國新頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。對無形資產新的定義與國際會計準則一致，較舊準則“企業為生產商品、提供勞務、出租給他人或為管理目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性長期資產”來說更加準確和科學地對無形資產進行了定義。準則規定企業自創商譽己以內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。
2我國無形資產會計確認與計量
2.1無形資產的確認
無形資產必須在滿足以下條件時，才能予以確認：
（1）與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業。企業在確認無形資產時必須對無形資產在預計使用年限內可能存在的各項經濟因素做出合理的估計，提出明確的證據來判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入，是否可以確認為無形資產。
（2）無形資產的成本能夠可靠的計量。在無形資產成本的計量時，明確企業內部研究開發項目的支出，正確區分研究階段支出與開發階段支出。
2.2無形資產的初始計量方法
無形資產的初始計量是指最初取得無形資產時的入賬價值。在無形資產的初始計量中主要運用歷史成本法。取得的途徑主要包括外購、自行開發、投資者投入等方式。本文僅對外購取得的無形資產和自行開發的無形資產進行探討。
（1）外購無形資產的計量。外購無形資產應當按照成本進行初始計量。包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出。購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
（2）自行開發無形資產的計量。自行開發的無形資產，屬于企業內部研究開發項目開發階段的支出能夠形成企業的無形資產，達到預定用途前所發生的支出總額確認為無形資產的成本，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
2.3無形資產的后續計量方法
無形資產的后續計量是指在無形資產的存續期間衡量其價值，主要包括無形資產的攤銷和減值。
（1）無形資產的攤銷。
①無形資產的攤銷時間。企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。
②無形資產的攤銷方法。使用壽命有限的無形資產，其攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，只計減值。
③無形資產的攤銷金額。無形資產的攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：一種是有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產；另一種可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。
（2）無形資產的減值。
對于有使用壽命的無形資產如果出現無形資產減值的跡象，應當按照《企業會計準則第8號——資產減值》處理。因企業合并而產生的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
3關于我國無形資產會計確認與計量的分析
3.1無形資產的確認范圍過于狹窄
我國《企業會計準則第6號——無形資產》的確認范圍相對于舊的會計準則而言雖然有了擴大，但是比較《國際會計準則第38號——無形資產》仍然停留在傳統的意義上，確認范圍狹窄，難以適應知識經濟條件下企業對會計核算的要求。目前我國列入無形資產的范圍包括專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、著作權、特許權等幾項，相對于IAS38號而言，一些構成企業核心能力的要素并未確認。
3.2無形資產初始計量方法單一，計量金額不夠全面
（1）外購取得的無形資產。新舊準則對外購或者單獨取得的無形資產都以成本進行計量。但是，當購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付時，新準則規定無形資產的成本為其等值現金價格。IAS準則規定與此大致相同。而舊準則一般不考慮現值對資產計量的影響，直接以實際支付的款項進行初始計量。相比較，新準則的計量方式更加合理，計量結果也更接近公允價值，更真實地計量了無形資產的初始價值。
（2）自行開發的無形資產。新準則規定，自行開發的無形資產成本包括自滿足無形資產定義以及確認條件后至達到預定用途前所發生的支出總額。也就是說，自行開發的無形資產的入賬價值不僅包括依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用，而且包括符合資本化條件的開發階段的支出；舊準則僅僅將依法申請取得時發生的注冊費、律師費等費用確認為該項無形資產的入賬價值。雖然新準則相對于舊準則而言對自行開發的無形資產的入賬價值更加科學，但是依然有其局限性，其具體表現在：
首先，無形資產真實的價值無法體現。無形資產的研究費用通常很大，如果只將開發費用進行資本化，而研究費用不予資本化，從謹慎的原則出發，雖然防止了企業虛增無形資產，但是這種會計計量方法本身并未真實地反映自創的無形資產的價值。導致其賬面價值遠遠低于其實際價值，不能正確揭示無形資產的實質。
其次，在財務報告中會低估資產價值，影響投資者對企業未來的合理判斷。按照新準則的規定，自創無形資產的計價只包括符合條件的開發費用和注冊費等費用，其結果會使無形資產在企業資產負債表中處于微不足道的地位。從而低估了企業資產總價值。同時，由于在財務報告中不能反映企業在這方面的大量投入，低估了企業價值，也將影響投資者對企業未來的合理判斷。
再次，會抑制企業管理當局進行研究與開發活動的積極性，增加操縱利潤的機會。因為從本質上講，無形資產的研究與開發是為了獲得未來的經濟利益，研發費用支出目的是為了獲得未來潛在的經濟利益，研發活動一旦成功，就能為企業未來的連續幾個會計期間帶來收入。而與當期利潤無關。因此，對研究開發費用的處理必須在謹慎性和真實性之間做出一種權衡的選擇。
3.3對無形資產的后續計量不便于管理、控制
新準則對無形資產后續計量只包括攤銷和減值，沒有對后續支出進行規定。由于新準則的規定較為靈活，對于后續計量的許多方面需要專業的判斷，如：攤銷年限、殘值、減值等，并且主觀性較強，這就導致了在管理技術上難以控制和加大了操縱利潤的空間。（1）無形資產攤銷的會計處理。新準則的規定其更加接近國際慣例。
①攤銷范圍。新準則規定，只對使用壽命有限的無形資產攤銷，這樣的規定更符合實質重于形式原則。
②攤銷的年限。新準則對攤銷年限的確定十分靈活。攤銷年限對于不同性質的無形資產往往不同，企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。
③攤銷方法。新準則認為企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。這一點，我國會計準則與國際會計準則基本趨同。
④殘值。新準則規定，使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，除非：有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買此無形資產，可根據活躍市場得到殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。舊準則對無形資產攤銷時，不考慮殘值的因素。
⑤攤銷金額的會計處理。新準則規定，無形資產的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規定的除外。可見，新準則區分了不同類別的無形資產的不同成本補償渠道，更符合配比原則。
（2）無形資產減值的會計處理。與以往的會計制度相比，對無形資產計提減值準備是新頒布的無形資產準則的一大特色。這表明我國會計準則的制定更加接近國際慣例。
但是，從資產減值能否轉回來看，我國《企業會計準則第8號——資產減值》中明確規定：已計提的無形資產減值準備，在以后會計期間不得轉回。而《國際會計準則》規定，無形資產減值可以轉回。可見，二者在這一問題上具有實質性的差異。雖然減值的可轉回性在會計理論中更加科學，但是結合我國目前的情況，規定減值不得轉回的主要原因是資產減值準備計提中存在的最大問題就是減值準備會計確認和計量的主觀隨意性。人為操縱利潤現象頻頻發生，減值準備曾一度成為上市公司操縱經營業績、粉飾財務狀況、規避上市監管的工具。
4完善無形資產會計的構想及思路
4.1拓展無形資產的核算范圍
傳統會計體制下，無形資產的確認以權責發生制為基礎，重點要求以事項的發生為依據，這就使無形資產確認范圍過窄，即只包括：專利權、專有技術、土地使用權、商標權、著作權。這就導致企業外購、接受投資的無形資產可以確認，而大量無形資產由于沒有相應的交易活動在會計上無法確認。最典型的是商譽問題。雖然理論上認為它符合資產的定義，但是因為沒有一筆或幾筆經濟業務與它直接相關，所以在會計上不確認商譽。此外，人力資本、商業秘密等也都應納入無形資產的核算范圍。總之，在知識經濟環境下，無形資產地位的提高使得人們必須重新審視傳統確認方法，擴大無形資產的確認范圍，使無形資產能夠得到充分全面的反映。
4.2對無形資產的研發費用計量方法實行多樣化
而知識經濟時代，產品更新、技術更新越來越快，研究與開發活動成為企業生存和發展的生命線，企業投入到研究與開發方面的支出占企業總支出的比重越來越大。具體到會計實務中，建議統設“研發成本”一級會計科目，主要反映企業自行開發研制設計過程的價值損耗和成果情況。開發成功的結轉到“無形資產”；開發不成功的項目若數額較高，轉入“其他遞延支出”，對其進行攤銷，可平衡各期支出，鼓勵企業加大研究與開發的投入，開發不成功若數額較低，則費用化直接計入當期損益，以簡化核算。“研發成本”應設置相應的二級科目，按不同的無形資產要素設置，主要包括：從事研究開發人員的工資、福利；研究開發中消耗的材料及勞務費；研究開發中使用的固定資產折舊的費用和其他費用。此外，在利潤表中應單列費用項目“研發成本”進行披露，這樣可使報表使用者準確地了解企業在研究與開發上的投入。這樣，一是自創無形資產開發成功后賬面上的成本能夠反映開發過程中實際發生的全部支出；二是可以解決研究費用全部費用化造成利潤減少、經營者為確保利潤而放棄研究開發的問題；三是會計核算能夠直接反映企業在科技創新上投入的程度。
4.3加強和完善后續計量管理
主要是要加強減值的管理。規定減值不得轉回，是為了防止利用減值操縱利潤的目的，這終歸不是長久之計，這種方法過于呆板，不能體現會計核算的公允性和客觀性。要改善這種狀況，首先，應該進一步健全和發展信息市場和價格市場。我國的信息市場和價格市場尚不完善，導致計提工作不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。因此，只有完善信息價格市場和資產評估體系，企業各項資產的公允價值和市價才能得到公正合理的反映，讓企業資產減值準備的計提有章可循。其次，應該加強中介機構的審計作用。注冊會計師的審計是防止企業會計造假的最后一道防線，因此注冊會計師以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，以評價被審計單位管理當局對資產減值準備的計提是否合理、披露是否充分。一旦缺乏客觀數據或存在重大不確定性時，注冊會計師就應當考慮其對審計報告的影響，決定是否在審計報告中予以揭示，以引起會計表使用者充分注意，保證會計信息質量。
總之，關于無形資產的確認與計量的會計處理，還有很多方面值得探討研究，例如：商譽的處理、無形資產信息的披露、無形資產的處置和報廢等等，今后要根據無形資產確認和計量的變化再進一步研究、探討。
參考文獻
［1］中華人民共和國財政部．企業會計準則——無形資產［M］．北京：經濟科學出版社,2001：1-3．
企業會計準則將無形資產定義為：“無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”無形資產主要包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等。隨著現代化的發展、新科技的不斷誕生，企業已由過去主要依賴固定資產逐漸邁入依賴無形資產的時代。無形資產資源迅速發展，靠無形資產競爭并獲取長期利潤的格局日益凸現，無形資產在企業中的地位越來越重要。
1無形資產管理的意義
1.1有利于提高企業的現代化管理水平
現代化管理就是對企業實行全方位的科學管理，包括對人和對物的管理。其中人力資源管理是無形資產管理的重點。現代化的無形資產管理要注重對人的行為、動機的研究，建立起對人的激勵制度和約束制度。使無形資產管理步入良性循環的軌道。
1.2有利于科技成果的轉化
我國并不缺乏高科技人才，也比較注重科技資金的投入。科研院所、大專院校每年的發明創造為數不少，但真正能夠轉化為產品。為國家和企業創造經濟效益的并不多。因此加強對無形資產的管理。提高對科技成果轉化為經濟效益這一重要性的認識。將有助于推動科技成果的轉化。
1.3有利于防止無形資產的流失
國有資產流失是當前我國經濟改革中遇到的一大問題，在國有企業改制、改造過程中，人們普遍重視有形資產的流失，但無形資產流失也很嚴重。例如，原中國電信從單一的國有壟斷企業分解為現在的中國電信、中國移動、中國網通3個獨立的企業集團。在企業的分離過程中，原有中國電信的無形資產浪費與流失相當嚴重，原因就在于原中國電信自身雖然意識到企業技術，供銷網絡，管理方法，質量保證體系，及以誠實可靠，質量穩定而著稱的中國電信商標都是企業的無價之寶，但由于認識上的模糊，使原中國電信的無形資產在企業分離過程中支離破碎，流失嚴重。這一問題還尚未引起人們足夠的重視。加強無形資產管理，建立無形資產保護制度是防止國有無形資產流失的必然要求。
2無形資產管理中存在的弊端
由于我國正處于新舊體制的轉換期，無形資產管理起步較晚，在管理過程中出現了許多問題，主要表現存：
2.1管理觀念淡薄，監管存在疏漏
改革開放以來，在資產的管理，我們過多地把目光盯住那些看得見摸得著的有形資產上，忽視了沒有實物形態的無形資產的管理，以至于對無形資產的開發、培育、保護和評估不夠重視，對無形資產在資產中的定位出現偏差，對無形資產推動市場經濟發展的巨大作用認識模糊，甚至沒有真正認識到無形資產是社會資源中最有效、最具有市場競爭力的核心資源，因而至今尚未出臺一部全面的無形資產管理法規。無形資產管理機構不健全，管理隊伍松散，管理人員數量偏少，政治和業務素質尚待提高。在具體管理中，因為管理手段滯后、管理方法缺乏科學性，導致監管失控，大量的無形資產不能在會計賬簿中予以真實反映，眾多科技成果沒有及時申請專利保護。
2.2保護措施不力，導致無形資產流失嚴重
由于我國無形資產保護體系尚處于初級階段，與經濟發展不同步，因而造成無形資產嚴重流失。例如，中國電信企業雖然技術起步晚于世界先進通訊大國，但其起點很高，在新技術應用方面處于世界領先水平。其在交換、傳輸、數據通訊、網絡運行維護等方面都居世界領先水平。中國擁有的交換機種類在全世界最多。可以說，在交換網、傳輸網中，中國幾乎成了全世界知名生產廠商新產品的實驗場，在網絡運行維護的過程中，積累了大量的維護、組網及設備兼容方面的技術。所有的交換機傳輸設備接口協議都在中國被打開，所有在國外解決不了的兼容問題在中國都被解決了，因此，國際電信界在此方面都盛贊中國電信對世界通訊業所作的巨大貢獻，這其實都是中國電信企業的技術資源。有些對設備供應商設備參數的改進完全可以申請專利，并以專利人股設備供貨公司。但這些技術卻沒有引起各電信公司的重視，造成這些實驗得出的數據全部成了設備生產商的免費數據，造成了中國電信企業無形資產的流失。2.3由于人員流動造成的技術流失
中國電信企業在改革開放以前，由于專營，而且人員流動少，許多技術沒有以專利形式出現的必要。但在目前的形勢下，企業工作人員受到來自通信設備生產商及國內、國外其他通信運營商的誘惑，人員流動性很大，尤其是掌握了成熟技術的技術人員。他們帶走的一般都是成熟的技術或核心技術，企業花大力氣開發的項目受到了不應有的侵害，因為在國際合作開發中或人員流動中，技術不以專利方式出現就很容易流失，使自己失去領先優勢。目前設備生產廠商已對某些技術在中國申請了專利，達到了控制并保持技術領先的目的，使其處于壟斷地位。電信企業作為運營商在購買設備及軟件的過程中，使用包括許多專利權的大筆費用。目前專利以自行開發或改進的軟件、自制的維護工具、改進的測量工具為主。因此，這幾類技術很容易隨人員流動或保密不當的緣故造成流失。
3加強無形資產管理的對策
（1）要充分利用現代化、信息化工具，對無形資產資源的相關信息進行匯集、整合、分類，使之成為提高企業經濟效益的管理活動。通過科學、獨特的無形資產學理念和信息技術，摸清企業的無形資產資源的底數，把無形資產資源處于有效的監控中，了解本企業無形資產資源狀況，可盤活無形資產資源存量，提高企業自身技術經濟實力和參與國際競爭的能力。
（2）加強無形資產保護意識。電信企業必須依法保護自己的產權、商標、專有技術以及商譽等無形資產。企業無形資產的取得和創建是需要一定的投入的，而且無形資產還能為企業帶來超額利潤。但如果不加保護，則會使無形資產流失。如專有技術、商譽等，即要求企業自身加以維護，又要防止他人侵犯。因此企業必須學會運用法律這個武器，防偽打假，以保護好企業的無形資產不受侵害。另外還必須提高企業管理人員的財務管理水平和商品意識能力，管好用好無形資產，發揮無形資產的應有效益。
（3）認定管理目標，及時對已有的各專業的技術水平進行評估。電信企業仍然存在對所擁有的專有技術資產情況不清的通病，所以對已有的各專業的技術水平進行評估，認定管理目標是電信企業專有技術管理的首要工作。企業應對所開展的每一項科研工作及時驗收評估，使今后的科研成果能及時列入管理保護程序中。企業技術檔案應記錄技術秘密的內容、價值、開始使用時間、創立人員及其流動情況等，使企業一旦受到侵權有據可查。一項完整的技術秘密要由多人分部分開發、分部分管理，防止出現由一人控制全部內容的情況。對于技術資料也應分部分管理，以防被人一次全部竊取。企業與掌握技術秘密的人建立保密合同，一方面限制其在一定時期內的流動，另一方面規定其流動后的保密義務。這就使得那些想通過不正當手段，爭取人才以達到盜竊秘密的企業計劃無法實現。
參考文獻
［1］張雷.無形資產管理策略［J］.會計之友(中),2007,(2).
關于無形資產的攤銷，新準則的變化主要體現在兩點：一是有效期不同。舊準則規定，企業要按照收益期限或法律規定期限（倘若沒有的話按照10年）來攤銷，而新準則則需要企業在分析判斷其使用壽命的基礎之上進行攤銷，方式更加靈活，企業更具有主觀性；二是攤銷方法不同。舊準則按直線法攤銷，而新準則按與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式來攤銷，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法等，而不是只限于直線法攤銷。
二、無形資產準則的調整對于企業會計核算的影響
無形資產新準則的實施，對于我國企業，特別是科技型企業來說，有利于企業轉變自己的發展方式，把依靠科技進步作為提升自己核心競爭力的關鍵因素，在此基礎之上逐步實現企業的科技化和信息化。
（一）將研究開發費用單獨核算，有利于提高企業對該項經營活動的重視按舊準則會計處理方式，企業自行開發新項目的支出應在支出時直接計入損益。由于一個項目的完成往往需要經歷時間及大量的資金的投入，這必然使當期利潤減少，管理者迫于利潤指標的壓力，只能顧及眼前利益而放棄企業的長遠發展。而在新準則下，開發費用的資本化，可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力，從而提高企業在開發投入上的熱情，促使企業開發新產品、新工藝和新技術，增強技術創新能力，促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長，使公司進入良性循環周期，提高企業價值水平，使其在激烈的市場競爭中立于不敗之地。
（二）有利于客觀反映企業無形資產的價值，提高會計信息的可信性新準則規定，購買無形資產的價款超過正常信用條件時可以采取延期支付的方式，這實質上具有了融資的性質。另一方面，新準則在結合我國現實的市場經濟環境的基礎之上，使得企業在操作層面上更加具體化。新準則對開發費用的資本化條件、企業接受投資取得的無形資產的入賬價值都有明確的規定，對企業通過貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本的核算也都有詳盡的說明，因此，在新準則下，企業的會計信息更加真實、完整，可靠性及相關性更強，有利于會計信息的使用者獲得更加準確的企業信息，并據此做出正確的投資決策。
關鍵詞：自行研發費用；資本化；研發損失準備
按照《企業會計準則第6號—無形資產》（以下簡稱“準則”）的規定：企業內部研究開發項目的支出，應當區分研究階段支出與開發階段支出，其研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；其開發階段的支出需同時滿足準則規定的五個條件才能確認為無形資產。而不論準則還是指南對研究項目開發成功且跨年度時，年末如何進行會計處理及在報表中如何披露，以及研究項目開發失敗時，已經資本化的費用如何進行會計處理等問題都沒有作進一步的說明。2007年注冊會計師考試教材《會計》（以下簡稱“注會教材”）中僅介紹了在一個會計年度內研發成功時的會計處理。鑒于此，本文擬就研發支出的會計處理進行探索。
一、研發支出的賬務處理
由于企業研究開發耗費時間較長且開發成功與否具有較大的不確定性，在具體進行賬務處理時，需要區分研發費用在開發成功時與不成功時的不同情況，同時還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
（一）開發成功時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
按照新無形資產會計準則的規定，研發支出的賬務處理為：企業發生的研發支出，不滿足資本化條件的，借記“研發支出—費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等科目。研究項目達到預定用途形成無形資產的，應按“研發支出—資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出—資本化支出”科目。筆者現結合“注會教材”自創無形資產的舉例進行案例分析。
例1：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，研究項目具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且一旦研發成功將降低該公司的生產成本。該公司在研究開發工程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元以及其他費用4000萬元，總計10000萬元，其中，符合資本化條件的支出為6000萬元。2007年12月31日，該專利技術已經達到了預定用途。
教材中甲公司的賬務處理為：
（1）發生研發支出：
借：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
貸：原材料50000000
應付職工薪酬10000000
銀行存款40000000
（2）2007年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：
借：管理費用40000000
無形資產60000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
本題中符合準則規定資本化條件的為60000000元，不符合資本化條件的為40000000元，所以按照規定，發生研發支出時，計入“研發支出—資本化支出”科目的金額為60000000元，計入“研發支出—費用化支出”科目的金額為40000000元。題目所述項目年末達到預定使用狀態，所以年末應該按照“研發支出—資本化支出”科目的余額轉入“無形資產”科目。
2.跨年度的會計處理
“研發支出”科目核算內容說明中有關該科目年末的處理為：期（月）末，應將本科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目，借記“管理費用”科目，貸記本科目（費用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業正在進行無形資產研究開發項目滿足資本化條件的支出。
例2：假設例1的研究項目2008年5月才達到預定可使用狀態，2008年以后沒有新追加研發費用，那么2007年12月31日如何進行會計處理？如何在會計報表中披露信息？在準則、指南及注會教材中都沒有說明，筆者認為應進行如下會計處理。
年末“研發支出—費用化支出”科目的余額仍然應轉入“管理費用”科目，結轉后“研發支出—費用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項目尚未達到預定可使用狀態，則“研發支出—資本化支出”科目的期末余額應保留在本賬戶中，需要做的會計分錄為：
借：管理費用40000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
2007年12月31日“研發支出—資本化支出”科目應為60000000。年末“研發支出—資本化支出”科目如有余額，應該在資產負債表中披露出來，但是資產負債表中卻沒有“研發支出”這個項目，此時該如何填報？
筆者注意到資產負債表中雖然沒有“研發支出”這個項目，但是新增加一個與“研發支出”比較類似的“開發支出”項目。至于“開發支出”項目反映什么內容，筆者沒有發現其他相關資料可以幫助說明該問題，只有在《新企業會計準則實務指南（集團類公司）》會計報表部分對“開發支出”項目反映的內容以表格的方式做了如下的表述：
從上述表格可以看出，筆者認為應該是這樣的一個關系：“開發支出”項目的期末余額＝年初余額＋本期發生額－計入無形資產－計入當期損益。資產負債表中“開發支出”項目反映內容為本期“研發支出—資本化支出”中尚未開發成功的無形資產的余額。所以，“研發支出—資本化支出”期末余額6000萬元應在資產負債表中的“開發支出”項目中反映。
（二）開發失敗時的會計處理
1.不跨年度的會計處理
會計準則規定，開發階段的支出滿足相關條件，才可以確認為無形資產，那么不符合無形資產確認條件的就應該計入當期損益。開發失敗即不符合確認無形資產的條件。
例3：假設例1的研究項目在2007年12月31日開發失敗，那么2007年12月31日的會計處理為：
借：管理費用100000000
貸：研發支出—費用化支出40000000
—資本化支出60000000
2.跨年度的會計處理
例4：假設例2中的研究項目于2008年5月確定研發失敗，那么2007年12月31日如何進行會計處理以及如何進行披露？2008年5月如何進行會計處理？
關于2007年12月31日如何進行會計處理以及披露問題，由于2007年12月31日沒有研發失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會計處理。
在5月份確定研發失敗時，則不符合確認為“無形資產“的條件。應將”研發支出—資本化“支出余額直接轉入當期損益。即：
借：管理費用60000000
貸：研發支出—資本化支出60000000
二、建議增設“研發損失準備”估計開發失敗可能發生的損失
在例3和例4中，由于開發失敗，需要直接轉入當期損益的金額分別為100000000元和60000000元，由于研發費用數目巨大，直接轉入當期損益會對當年的利潤產生較大影響，甚至可能使企業轉盈為虧，這樣的處理方法不符合謹慎性原則。
為了解決研發失敗后一次性數額巨大的研發費用轉入當期“管理費用”對企業損益帶來的影響，筆者建議增設一個類似于“壞賬準備”的備抵賬戶“研發損失準備”，其與“研發支出—資本化支出”相對應，期末以技術分析其失敗的可能性有多大來決定各期應該提取和實際提取的“研發損失準備”。企業每期期末應該計提的研發損失準備=總的投資額×（1-期望成功率），而每期實際計提研發損失準備應為當期應該計提的減去其賬戶的貸方余額（或加上借方余額）。當期計提研發損失準備時候，會計處理為：借記“管理費用”；貸記“研發損失準備”。待研發成功時，借記“無形資產”，“研發損失準備”；貸記“研發支出—資本化支出”，“管理費用”。如果研發失敗，會計處理為：借記“管理費用”和“研發損失準備”；貸記：“研發支出—資本化支出”。
【主要參考文獻】
[1]財政部.最新企業會計準則及其應用指南.北京：法律出版社，2007.40－41.
[2]中國注冊會計師協會.會計.北京：中國財政經濟出版社，2007.135－139.
摘要：對無形資產中研究與開發支出的會計處理各國都不盡相同。我國無形資產準則中對研究與開發支出的會計處理既不同于國際準則，又不同于其他任何一個國家，在實踐的過程中也出現了越來越多的爭議。本文分別通過對現行各種會計處理方法的分析，揚長避短，提出了一種全新的會計處理方法——獨立調整資本化法。
關鍵詞：研究與開發支出獨立調整資本化
一、對現行R&D支出的會計處理方法綜述
（一）國際上其他國家對R&D支出的會計處理
對研究與開發（research&development簡稱R&D）支出是費用化還是資本化，抑或是采用其他做法，已成為會計理論和實務界長期爭論的一個焦點。目前，國際上對R&D支出的處理大致有三種方式：
1.全部費用化。即將R&D支出全部作為費用，記入當期損益。采用這種做法的主要有美國、德國、荷蘭等國。
2.全部資本化。即將R&D支出在發生時全部資本化，并在未來可取得收益的期限內攤銷。采用這種做法的有意大利、法國、日本、巴西、瑞士、瑞典等國。
3.有選擇的資本化。這種方法是事先確定一個用以資本化的標準，當R&D支出符合資本化條件時予以資本化，達不到資本化條件的則予以費用化。目前英國的做法及國際會計準則的規定是遵循的這一原則。
1997年英國會計準則委員會了《財務報告準則第10號—商譽和無形資產》，該準則將R&D支出按基礎研究、應用研究、開發研究三種類型劃分，前兩種類型作為期間費用的處理，后一種類型只有在符合特定條件（準則具體規定了5個條件）才能予以資本化。同時修訂后的英國標準會計實務公告第13號，允許企業將以前已費用化的R&D支出，在原來導致其費用化的不確定因素消失后重述。也就是說，如果項目開發成功并且市場前景看好，那么以前已費用化處理的R&D支出便可以“扣”出來增加開發成功的無形資產的成本。
1998年9月，國際會計準則委員會（IASC）正式公布了無形資產會計準則，即《國際會計準則第38號—無形資產》（簡稱IAS第38號）。該準則規定：為了評價自行開發無形資產是否符合確認標準，企業應將自行開發過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發階段。同時指出：研究階段不會產生應予確認的無形資產，因此這個階段發生的支出或費用應在發生當期確認為損益。而在開發階段，則可能產生的應予確認的無形資產，因而某些符合無形資產確認條件（準則第45條具體規定了6個條件）開發費用應予以資本化。其成本為自R&D首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。該準則第59條又規定：“報告企業在以前年度財務報表或中期財務報告中初始確認為費用的無形資產項目支出，不應在以后確認為無形資產成本的一部分”。即已經確認為費用的部分不得在確認無形資產時予以轉回。由以上分析可以看出，英國的做法和國際準則的規定在形式上頗為接近，但在內容上卻有很大的不同。現行實務中澳大利亞、加拿大、及我國香港地區的會計準則所遵循的原則與國際準則的規定大抵相同。
（二）我國對R&D支出的會計處理
我國無形資產準則立項于1993年初，并成立了項目組。1994年12月，項目組完成了項目征求意見稿，并對外廣泛征求意見。根據反饋的意見來看，對自創并依法取得無形資產的成本如何確定問題上存在著較大的爭議：有觀點認為，應采用國際會計準則的做法，將符合資本化條件的R&D支出予以資本化，并作為自行開發無形資產成本的一部分；也有觀點認為，應當將R&D支出全部費用化，因為費用化的做法在股份有限公司試用沒有發現存在較大的問題；還有觀點認為，一般情況下采用費用化的做法，但對高新技術企業的R&D支出應采用不同的會計政策，允許采用部分資本化的會計政策。
1996年12月，項目組在聽取各方面意見的基礎上，形成了《企業會計準則—無形資產（草案）》。1997年英國頒布了無形資產準則。1998年，IASC公布了國際無形資產準則。我國在借鑒國際無形資產準則及其他國家相關會計準則的基礎上，對原草案作了一些調整，于2001年1月18日正式對外公布實施。
我國準則規定：“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定，依法申請取得前發生的研究與開發費用，應予發生時確認為當期費用”。
二、對上述各種R&D會計處理方法的評價：
（一）全部費用化
這種作法以美國為代表。美國雖然到目前為止尚沒有正式頒布無形資產準則，但美國財務會計準則委員會（FASB）卻早于1978年10月就頒布了《美國財務會計準則第2號—研究開發成本的處理方法》。準則規定，除采掘業以外的所有企業的R&D支出均在發生時作為費用處理。其于APB公告第4號《企業財務報表的基本概念和會計原則》上表述的把成本確認為費用的三個原則是其理論的主要依據。具體如下：
①結合原因和結果。一些成本依據與特定收入假定的直接聯系而被確認為費用...把他們確認為費用就完成了對收入的確認。
②系統合理的分配。如果一項資產的收益期是幾個期間，在缺乏比原因結果更直接的基礎時，以系統合理的方式把成本分攤到各期。
③即期確認。一些與當前會計期間有關的成本被確認為費用是因為：⑴發生在該期間的成本沒有提供可辨別的未來收益。⑵在以前年度被記錄為資產的成本不能再提供可辨別的收益。⑶不論是以與收入的聯系作為分配基礎，還是在幾個會計期間分配成本都有被認為是沒有有用的目的。
由于R&D支出未來收益的不確定性及與未來收益間缺乏必然的因果聯系，所以不適用“結合原因和結果”的原則和“系統合理的分配”原則，只能立即確認為費用。
費用化的處理存在兩個明顯的弊端：
1.研究與開發活動的目地在于取得技術成果，形成企業的無形資產，具有典型的投資動機。如果將R&D支出費用化，排除在資產負債表之外，就會形成可能對企業經營起重要作用的大量賬外資產的存在。
2.由于費用化的處理，企業未來極具超額獲利能力的無形資產不能在表內報告，反而使本期經營成果大幅下降。由于信息誤導，容易使會計報表使用者產生悲觀情緒。尤其是在兩權分離越來越明顯的情況下，費用化的處理無疑助長了經營者的短期行為。管理層通過對R&D項目少投入甚至不投入來保證凈資產收益率等考核指標的實現，而使企業缺乏創新能力，后續發展無力。
在現行的實務中我們也注意到，費用化處理的方法在美國也沒有貫徹始終。比如：對內部自創計算機軟件發生開發費用的處理，美國財務會計準則公告第68號指出：內部自創計算機軟件發生的，屬于研究與開發的費用應在發生當時計入損益，直到為所開發產品建立了技術可行性為止。
（二）全部資本化
贊同此方法的人認為：企業開始研究開發活動是希望獲得未來收益的。如果沒有這種希望，企業也不會從事這些活動。R&D支出的效益應從公司的整體來看，而不能從個別研究計劃來看。若其中的一項成功了，而其余的失敗了，則失敗的計劃是那項成功計劃所應付出的代價，因此全部R&D均應資本化。
該方法至少忽略了兩個重要因素：
1.開發項目的未來收益具有較高的不確定性。對研究開發項目成功的概率由BoozAllen&Hamilton合著的《新產品的管理》（芝家哥，1968年）作過了詳細的研究。我們要討論的是，企業即使能夠證明失敗項目和成功項目之間有必然的聯系，但在開發成功之前，由于沒有成本負擔載體，歸集于無形資產項目的支出，只能累積，不能調整。列示于資產負債表中的無形資產不符合資產的定義。
2.支出和收益之間缺乏因果關系。沒有直接的因果關系可以確認成本與收益相聯系，甚至連間接的相關聯也難以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D會計的繼續探討》、AlexJ.Milburn在《研究開發支出與隨后收益的關系的實證研究》分別通過計量期后銷售、收益或行業銷售份額，沒有找到R&D支出和增長的未來收益之間的顯著相關性。
FASB同時也認為：現代會計理論不是從總體來決定資產的價值，而是就個別的交易來判斷。而且，一個企業的全部研究開發計劃可能有一些不同完工階段的項目和最終成功的確定性不同的項目組成。如果R&D支出在全企業的基礎上進行資本化，那么富有意義的攤銷方法就不能形成。因為受益期無法確定。美國注冊會計師協會（AICPA）在《會計研究論文集》第14期上報道的調查也表明，90%的公司原則上傾向于R&D支出由當期的收益彌補而不是從新產品的收益中得到彌補。
（三）有選擇的資本化
通過上面的分析我們看到，無論是全額資本化或是全額費用化的做法，都有著較大的不合理性，其共同的缺陷是把本來較為復雜的問題簡單化。那么有選擇的資本化的方法在一定程度上考慮到了費用化或是資本化作法的不足，理論上顯得比較完美。但在實務的操作上卻出現了很多困難：
1.難以制定出用于不同企業、行業的可比標準。FASB在無形資產準則制定的過程中考慮了諸多用于判定開發成功的標準，包括：“技術上的可行性”、“可銷售性”、“有用性”、“未來收益可能性”等，但上述因素中，沒有一個有利于建立應用于所有企業的客觀的可比條件。
2.對于滿足條件的費用資本化，那么R&D支出中僅有部分資本化并攤銷。這樣資本化的數額就不能表示未來收益的全部發生成本，資本化的定期攤銷數也不符合收益與成本的配比。
3.有選擇的資本化也許會溯及以前發生的成本的資本化。對以前確認為費用的成本的溯及違背了對其他事項的現行會計實務，即對其他事項的最初的會計處理是不能因事后結果而發生改變。
在前述分析中我們已經看到：英國會計實務中并沒有理會對以前確認為費用的成本的溯及是否違背現行會計實務的問題。其次，英國財務報告準則第10號沒有涉及對R&D支出的處理，只對內部開發的無形資產的確認和計量提出了標準，即內部開發的無形資產僅可在有易于確定的市場價值時予以資本化。這實際上是給企業了一種選擇權。如果企業選擇將內部產生的無形資產資本化（符合以上提到的“有易于確定的市場價值”），那么在進行賬務處理時，應貸記重估價準備（“revaluationreserve”），以后，還應持續的進行重估價。
（四）我國對R&D支出的會計處理
1.我國做法同國際準則相比較的差異1)
對R&D支出過程不加區分。即并沒有將研究開發過程按研究階段、開發階段或是其分劃分方式予以劃分。
2)確認資本化的條件不同。國際準則中以開發達到實質可行性為劃分界限，同時附加了促使該開發最終完成的其他條件（準則具體規定了6個條件）。我國是以依法申請功為條件。從該條件來看，如果開發成功而沒有申請也不能作為無形資產來核算。如自行開發的專有技術。
3)包含的資本化成本范圍不同。國際上是自R&D支出首次符合無形資產的基本確認條件和其后發生的支出總額。如某企業2001年全年累計發生R&D支出1000萬，其中該年12月1日至31發生200萬，該企業的研究開發項目自該年12月1經鑒定達到實質可能性標準，則本年應予以資本化的金額只能為200萬。若該企業2002年又為該項目發生了500萬的支出，則2002年末該無形資產在不發生減值情況上的價值就是700萬。而我國是將開發過程中的所有支出均予以費用化，只是將依法申請時發生的注冊費、律師費等當作其成本予以反映。
2.對我國做法的進一步分析
我國準則對R&D支出會計處理的規定的出發點是希望同國際規定保持一致。只是簽于目前我國的資評估體系尚不完善，對無形資產是否達到實質性確認標缺乏權威機構的認定，于是便采用了一個簡便折衷的辦法，以申請成功與否作為確認的條件。由此而產生的一個問題是：企業的R&D支出通常很大，而律師費、評估費等中介費用相對則顯得微不足道。企業在資產負債表中所列示的自行開發的無形資產既不代表其原始成本，也不代表其未來的收益能力，是一種象征性的安慰。其會計處理方法的實質仍然是費用化的處理。
由于本質上的費用化，所以自然回避不了費用化會計處理方式的弊端，目前我國企業核心技術開發能力的缺失正與此息息相關。以浙江省為例：浙江省是我國近幾年經濟發展最快的省份之一。2001年全省專利申請量12829件，居全國第二位。但對這些申請專利進行分析后發現兩個在全國具有代表性的問題：一是發明性的專利少，只占總數的8%。二是分布不均勻，絕大多數專利集中在僅占全省企業總數5%的企業中，而其他95%的企業是一片空白。杭州市是浙江省經濟最發達的城市，2002年杭州市的知識產權局做了一次問卷調查，結果顯示：全市65000家企業中，98.7%的企業從來未擁有過自己的專利技術。即使在全市的400家高新技術企業中，擁有授權專利的企業也僅有91家，僅占22.8%（文匯報2002年9月3日）。
三、對R&D支出的獨立調整資本化
(一)對R&D支出會計處理方法的進一步探討
從世界各國會計準則的規定及其實務操作來看，將R&D支出按照合理的方式予以資本化已是大勢之所趨。合理資本化的做法盡管相對比較復雜，而且現行的有條件資本化方法中也存在著有待完善的地方，但它是畢竟是在純粹費用化或純粹資本化的基礎上發展而來的，著眼點就在于力求規避上述兩種處理方法的弊端。而人類文明進步的本身就是一個從簡單到復雜的演變過程。至于到底以哪種方式資本化、資本化多少更合理，恰是目前人們正在熱烈探討的問題。
我國理論界一致認為：嚴格按照國際準則的做法在我國尚不可行，原因是國際準則的做法依賴于科學而完備的評估、鑒定體系。而目前我國市場經濟剛剛開始運行，資產評估體系還不夠完善，對于某個具體開發項目而言，要明確地定出研究階段何時結束或開發階段何時開始往往是很難的，不宜操作。而且，允許將R&D支出在一定條件下資本化，實際上給某些企業利用開發費用資本化政策調節損益留下了空間，加大了投資的風險，不利于經濟的平穩發展。
鑒于此，有人提出在R&D支出時先予以資本化，確定為無形資產；若研究開發活動失敗，則按追溯調整法一次性注銷；若研究開發成功，則按無形資產的攤銷規定予以攤銷①。這種做法盡管引入了追溯調整的概念，但沒有解決全部資本化本身存在的問題。又有人提出通過對企業歷史資料或行業狀況的分析，確定一個資本化比率，將R&D支出按該比率資本化②。該種方法在理論上缺乏足夠的依據，因為確定資本化比率的本身就意味著開發成功的概論是可以預測的。還有其他一些提法由于其觀點存在有明顯的缺陷在此就不再一一列舉。本文認為，應當將R&D支出首先在一個單獨設立的賬戶中予以歸集，同時設立一個失敗準備備抵賬戶；在研究開發活動延續各期，按項目進度及預期結果的確定程度計提或轉回失敗準備金；當項目結束后，根據最終成功與否或轉入無形資產或轉銷為費用。為了有別于前述處理方法的命名，突出這種做法在獨立賬戶中[1]資本化且準予調整的特點，我們顧且稱其為獨立調整資本化法。
（二）對R&D支出獨立調整資本化的實務操作的構想
1.設置“研究與開發”和“研發失敗準備”賬戶。“研究與開發”是一個資產盤存賬戶，而“研發失敗準備”賬戶是其備抵賬戶。
2.發生R&D支出時，借記“研究與開發”，貸記“原材料”、“應付工資”等賬戶，期末計提失敗準備時，借記“管理費用”，貸記“研發失敗準備”
3.當導致計提失敗準備的不確定因素消除后，對已計提的失敗準備可以在其計提的范圍內予以轉回。涉及到以前年度的，按追溯調整法予以調整。這時借記“研發失敗準備”，貸記“以前年度損益調整”，同時調整其他相關科目，借記“以前年度損益調整”，貸記“盈余公積”、“應交稅金—應交所得稅”等科目。
失敗準備的計提和轉回方法可參照《國際會計準則第36號—資產減值》的規定執行。CPA在進行年報審計時，可對其進行詳細認定。
4.發成功并取得專利或專有技術時，經對其評估和認定，可結轉部分開發成本。此時，借記“無形資產”，貸記“研究與開發”。當能夠確定某項目已經失敗時，借記“管理費用”、“研發失敗準備”，貸記“研究與開發”。
5.產負債表中增設“研究與開發”及“研發失敗準備”兩個欄目。兩個欄目數值的差額即為R&D支出的凈額。
6.在會計報表附注中至少披露以下信息：
a)R&D支出的本期發生額、累計發生額，本期已轉為無形資產的數額、累計轉為無形資產的數額。
b) 本期研發失敗準備計提比例或依據，若有轉回的應當詳細披露轉回的原因及依據。
c)本期計提或轉回研發失敗準備的數額，累積計提或轉回的研發失敗準備數額。
（三）對R&D支出獨立調整資本化的優缺分析
1.這種方法首先將R&D支出單獨列示，充分披露了R&D支出的現狀及前景，滿足了企業內外的信息需求。
現代研究開發不論是從開發到應用的間隔時間、開發的性質、開發的規模和目的都有別于往日。我國專門從事無形資產方面研究的專家蔡吉祥在《無形資產學—會計改革趨勢探討》中有較為詳細的分析，本文在此就不再贅述。正因為如此，不論是出于管理的目的，還是出于會計核算的目的，客觀上都要求對R&D支出單獨核算，以對其進行事先預算規劃，事中成本控制，事后分析考核、獎懲兌現或在聯合開發各方進行利益享有分配。
其次，從市場的調查來看，不管是美國、韓國、香港、還是中國大陸等地的股票市場，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票，而且股價也很高。這說明了“科技含量”已成為企業價值的組成部分，也已獲得社會廣泛投資者的認可。在人們普遍接受以價值最大化作為企業理財目標時，對R&D支出單獨核算既可行有又必要。
2.該方法在資本化的基礎上，通過設立“研發失敗準備”備抵賬戶，使R&D支出的賬面價值趨向于其可能的未來收益水平，列示于資產負債表不會改變報表本身的性質；待項目結束時決定是轉入無形資產還是轉銷為費用，這將有條件資本化中難以確認標準的問題予以遲延，避免了決策的困難；同時，由于備抵賬戶的緩沖，在一定程度上也避免了利潤的大幅波動。
3.這種做法的構思及流程同投資類賬戶和固定資產類賬戶趨于一致，減少了報表使用者的理解難度，提高了報表的參考價值。
總之：對R&D支出單獨核算是借簽了中外對R&D支出的現行做法的基礎上，又結合我國目前的現狀，盡可能地兼顧到企業內外部不同經濟主體的利益，顯得更為科學合理。但這種方法要求對“研發失敗準備”的計提和轉回進行嚴格的規定和控制，否則也有可能出現企業利用這一政策達到操縱利潤的目的。
參考文獻：
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2.王道振,陸德民《西方財務會計學》.中國財政經濟出版社.1996.2第1版
3.盛明泉《試論研發支出的合理資本化》.安徽財會.2003第3期
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中圖分類號：G124 文獻標識碼：A 文章編號：1008-925X(2011)06-0001-01
摘要:文化創意產業中的無形資產主要是以知識產權所保護的權利客體形式而存在的，這就決定了其本身是有著一定的價值的，并且是受到知識產權法律的保護。由于法律制度本身的滯后性，其在應對新興科技產品之時，略顯保守，這也給像文化創意產業中的技術類產品的價值實現帶來了困難。因此通過構建無形資產價值評估以及實現的制度以及發展信托制度可以促進文化創意產業中無形資產的有效融資。
關鍵詞:無形資產；價值；評估；融資
現代科技的發展給社會生產的方式也帶來了巨大的變革。傳統的以實物為主要載體的商品生產模式失去了其早期的輝煌，現今隨著科技以及網絡資訊的發展，越來越多的被高附加值的知識產品所取代。科技時代的來臨，企業的產品形態也越來越體現出其科技含量的一面。這是時代的巨大進步，也是科技發展的必然結果。但隨之而來的就是新興的科技產品在傳統法律體系下所遭遇的“水土不服”的問題。現時社會的民商事法律體系主要是基于傳統的實物商品生產而構建的，因此由于法律制度本身的滯后性，其在應對新興科技產品之時，略顯保守，這也給像文化創意產業中的技術類產品的價值實現帶來了困難。
1 文化創意產業中產品的價值體現
隨著科技的發展，新興的科技型企業在企業的生產過程中多以無形產品的形式作為企業的經營成果，并在市場中進行交易。產品以無形的形式為表現，但是這并不代表產品是無價值的。無形的產品同樣凝結著勞動者的無差別勞動，并且有著更高的科技含量。在現代法律制度下，無形資產的價值主要表現在該產品的知識產權法律中的權利。我國的知識產權保護是包括著作權，商標權，專利權等在內的權利束。以著作權為例，法律保護作者的著作權，規定了作者對自己的作品擁有包括人身權和財產權在內的十多項權利。知識產權中的著作權作品作為一種文學、藝術和自然科學、社會科學、工程技術等作品。其本身主要是以精神內容而存在，其價值隱含在作品之內。同樣，文化創意產業中的無形資產主要是以知識產權所保護的權利客體形式而存在的，這就決定了其本身是有著一定的價值的，并且是受到知識產權法律的保護。
2 文化創意產業中無形資產評估的問題
2.1 無形資產評估缺乏法定的標準。
在我國的民商事法律體系中，知識產權保護主要是以《著作權法》，《商標法》，《專利法》，《物權法》等民商事法律為依據的。法律尊重并認可文化創意產業中的無形資產的價值，并允許其在市場中進行交易。在民事法律中，更是允許知識產權作為擔保物權的客體而存在。法律縱然在保護此類無形資產存在的知識產權做出了明文的規定，但是并沒有對此類無形資產評估確定相應的標準，這導致知識產權的管理部門以及權利擔保的相對方無法對無形資產的價值進行準確的評估。
2.2 無形資產評估困難導致融資困難。
如前所言，無形資產由于本身的無形性的特點，導致無法通過一個直觀的手段對其價值進行估價。同時，由于法律對以知識產權為主要內容的無形資產缺乏一個評估和核價的基準，這也導致無形資產的價值實現的困難。由于無法對此類無形資產的價值進行準確的評估，因此在實踐中，文化創意企業在遇到經營困難使，很難通過法律規定的擔保手段實現無形資產的價值實現。這主要的原因是銀行或者其他金融機構本著對擔保產品風險最小的考慮，拒絕對此類的無形資產進行擔保貸款。
3 文化創意產業中無形資產價值的實現
3.1 構建無形資產價值評估以及實現的制度。
知識產權的保護是當今科技時代保護的重要內容。我國于2008年6月5日，頒布實施《國家知識產權戰略綱要》，明確到2020年把我國建設成為知識產權創造、運用、保護和管理水平較高的國家，5年內自主知識產權水平大幅度提高，運用知識產權的效果明顯增強，知識產權保護狀況明顯改善，全社會知識產權意識普遍提高。針對當前在實體法律上對無形的知識產權產品有著充分保護，但在價值評估程序上沒有相應的標準的情況。因此筆者建議，應該結合《國家知識產權戰略綱要》的內容對無形資產價值的提前實現做出詳細的規定，以助于實踐操作中金融機構或者其他擔保機構對文化創意產業中無形資產價值評估，以促進文化創意企業融資目的的實現以及資產價值的實現。
3.2 發展信托制度促進無形資產價值的實現。
現實中往往會遇到許多“懷才不遇”的創意企業，其需要資金去繼續創作或者去推介自己的作品。與此同時，現代營銷手段認為“好酒也怕巷子深”。在現代信息資訊膨脹的時代，因為信息的獲取途徑的較廣，同時信息量得巨大，必須使優秀的作品能夠獲得“廣而告之”機會才能獲取更多人的認可。文化創意產業中的無形資產可以作為知識產權的組成部分。其價值的實現可以通過知識產權權利的實現而得到充分的保障。但是這種保障也是事后性的，即作者在完成自己的作品之后的一段時間才能獲得相應的報酬，這是不利于作者的權益的實現的。
傳統的民商事法律中雖然承認知識產權的價值，可以利用知識產權進行抵押或者質押，但是以前擁有無形資產的文化創意公司拿著無形資產做抵押物去貸款時，很難獲得貸款。因為銀行很難認定文化企業的無形資產到底有多少價值。但當信托公司介入后，文化創意公司把作品知識產權信托給信托公司，信托公司再以這部分信托資產做抵押物，協助申請貸款。
在無形資產信托運行的過程中，信托公司將對貸款項目進行全過程監控，隨著該文化企業產值增加，投資者也可獲得相應的回報，這是開拓了一個新的投資渠道。無形資產的信托可以認為是信托行業的一個創新，也是金融創新。雖然都是中小企業單個融資規模不大，但是整體而言發展潛力是巨大的，無形資產融資將來能成為銀信合作理財產品的重要部分。通過這樣無形資產信托，信托公司以借款企業的無形資產作為保障，設計產品，向社會融資。
參考文獻
［1］ 杜文娟.：《知識產權保護制度》，北京工業大學出版社.2003年版
論文摘要：會計實務側重于對有形資產的計量，但在知識經濟時代，無形資產的范圍和項目日見增多，無疑，對無形資產的計量也就越來越重要。本文針對我國無形資產計量存在的問題，提出了準確計量無形資產的基本思路。
知識經濟的最大特點是企業擁有的無形資產占全部資產的比重越來越大。在美國有些高科技企業，無形資產的比重在資產總額中甚至位居首位。新的會計準則規定：無形資產指沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，不再區分可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并把商譽排除在外。會計理論與實務側重于對有形資產的計量，而對無形資產的計量雖有所考慮但其范圍卻很狹窄。現代經濟學確認的無形資產有20 多項，而會計學確認的卻很少，真正列入會計報表的更少。在知識經濟時代，這樣的會計信息顯然不能真實、準確地反映企業的財務狀況，并且可能誤導會計信息的使用者。無形資產信息的計量不足主要表現為以下幾方面：
一、現行無形資產計量存在的問題
1.無形資產確認項目范圍過窄
隨著知識經濟時代的發展，科學技術在經濟增長中的貢獻率將越來越高，知識成為經濟增長的決定性因素，以知識為基礎的無形資產將日益成為企業未來現金流量與市場價值的主要動力。在高新技術企業，衡量企業價值的主要標志不再是物質資源的多少，而是無形資產的多少。比如美國微軟公司，其賬面價值遠不及通用汽車公司一家的賬面價值，但其產值和利潤卻超過了美國三大汽車公司的總和。同樣，我國也有類似的高科技企業，例如網易公司。《新會計準則》規定予以確認的無形資產只包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權等。新準則規定，同時滿足下列條件的資產項目，才能確認為無形資產：第一，該資產符合無形資產的定義，即無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。第二，與該資產有關的經濟利益很可能流入企業。第三，該無形資產的成本能夠可靠地計量。可見，按新準則的規定，無形資產應當是具有可辨認性特征的資產，對于企業合并所形成的商譽，是不具有可辨認性的，由于新準則不應將其確認為無形資產，會使得這類企業價值不能得到全面反映。除此之外，在知識經濟環境下，還有很多新興的無形資產，如ISO質量體系認證、環境管理體系認證、綠色食品標志使用權等。另外還有人力資源，在知識經濟時代，企業之間的競爭實質上是人才的競爭，企業對人力資源上的投入將會越來越多，如不及時加以確認和計量，將導致會計信息嚴重失真。
2.無形資產價值的計量缺乏合理性
對于《準則》規定予以確認的無形資產，其計量標準亦缺乏合理性。對于自行開發并依法申請取得的無形資產，僅將其開發成功后為取得專利所發生的直接費用——注冊費和律師費等資本化，作為無形資產的入賬價值，而對于其主要的研究開發費用則作為當期費用，計入當期損益。這樣處理使得企業自創無形資產成本不能得到全部確認，同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益，卻要負擔大量的研究和開發費用，而開發成功以后的受益會計期間僅攤銷少量的申請、注冊費用，這顯然很不合理。
3 .無形資產的計量過于注重貨幣實物性
所謂的貨幣實物性，就是指在對無形資產計量時沿用有形資產的計量方法，以貨幣為主要單位進行核算。這在一般情況上沒有什么錯誤的。但對于一些特殊的無形資產，諸如企業研發能力，企業人類資源價值、企業文化、企業顧客滿意度等反映企業競爭力方面的資源，就難以準確地用貨幣進行計量了。如果就此消除對以上資源的計量，將其排除在無形資產范疇外，那對于企業資產的核算無疑是很大的損失。
二、準確計量我國無形資產的對策
新準則的頒布，無疑是我國會計準則建設的一件大事，反映了會計準則在制度化、規范化等方面取得的進步。但不容忽視的是，企業在無形資產的處理方面有了更大的選擇空間， 也對今后的會計實踐工作提出了新的挑戰， 在這一具體準則中也存在著以下值得思考的問題。
1.擴大確認范圍
新準則規定企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產。這導致很多重要的無形資源被排除在外，如自創商譽、人力資本等，從而使企業無形資產整體價值被低估。企業的自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等被排除在無形資產的確認范圍之外，但這些“ 資產”卻在現代企業價值中占有越來越重要的地位。高度競爭環境下的創新型企業在這些方面表現得特別突出， 如制藥業、無線通信業等，它們的投資重點主要表現在雇員知識、營銷和分配系統等方面。然而，這些在財務報表中都未能得到充分反映。可以考慮采取一種最適當的方式將此類無形資源的相關信息納入財務報表， 有助于投資者得到靠且相關的會計信息。
2.逐步建立公允價值計價的環境
國外公司治理相對規范，監管體系完備、資本市場發展相對成熟相適應，在計價手段上，國際會計準則，對于無形資產都采用的是以公允價值計價。此次頒布的新準則在金融工具，投資性房產，債務重組等方面均謹慎地采用以公允價值。雖然我國證券市場經過十幾年的發展和完善，但我國公允價值的應用環境并示完全建立，國際接軌是方向，是大勢所趨，因此我國應在今后逐步建立公允價值的計價環境。
3.對研發費用資本化的建議
對于研發費用的會計處理，在英國，研發費用一般存在于科學或工程項目中，缺乏“獨特性”使之與其他內生資產一樣被資本化。目前國際會計準則研發費用采用的是有條件的資本化方法。即通過技術可行性測試后，內生無形資產在研發過程中的支出可予以資本化處理。準則中，我國改變了之前研發費用完全費用化的做法。對開發過程中的費用，成果符合相關條件，就可以資本化。這與國際會計準則接軌邁出了一可喜的一步。借鑒國外經驗，結合我國的實際情況，由于研究費用與新產品或新工藝的生產或使用及給企業帶來效益的確定性較差，應在費用發生的當期確認為費用，直接記入當期損益，并且在以后會計期間也不確認為資產。對于研究活動——初步智力成果，采取費用化處理；對于開發項目由于開發項目是直接轉化為生產力，應該采取資本化處理方法。
參考文獻
【論文關鍵詞】知識經濟；無形資產會計；無形資產計量；成本特征；無形資產信息披露
一、無形資產會計面臨的確認問題
知識經濟條件下資源的投人主要是智力資源和智力產品，具有無形化特征。那么此類資源是否均應納入無形資產的核算范圍，這是無形資產會計首先需要解決的問題。
（一）關于智力資源是否應作為會計要素確認
知識經濟條件下，企業尤其是高科技企業在智力資源開發利用方面的投入巨大，收益的取得和企業的發展也在很大程度上依賴于甚至關鍵取決于智力資源的投入及其作用的發揮。在這種情況下，將智力資源作為企業的資產予以確認，無論是從理論上或實務上來講，都將是順理成章之事。理論上，智力資源符合“資產是可能的未來經濟利益。它是特定個體從已經發生的交易或事項所取得或加以控制的”（美國財務會計準則委員會第6號《財務會計概念公告》這一定義。實務中，有關企業智力資源的信息將成為一類極為重要的會計信息，對于信息使用者要做出的經濟決策來講是必不可少的；同時，對智力資源作為會計要素予以確認，也是維護智力資源擁有者合法權益的必然要求。
（二）關于如何確認智力資源
作為一項無形資源，企業職工所擁有的智力是確認為無形資產，還是確認為其他資產，這主要取決于對人及其所擁有智力之間關系的認識。
從人與其所擁有智力的關系來看，顯然二者是無法分割的，不同人的智力往往是存在差異的，但智力又不能離開具體的人而單獨存在，人是智力的載體，所以人與智力是統一的，智力是從屬于人的。企業的職工（即人力資源）既不同于專利權等無形資產，也不同于債權和設備等資產，具有特殊性，將其歸入現有的任何一種資產要素恐怕都是不合適的。據此，將企業職工所擁有的智力作為人力資產這一與流動資產、固定資產和無形資產等具有同等地位的資產項目予以確認，可以說是較為適當的。
盡管如此，但企業所真正需要的不是那些擁有大眾化知識或智力的普普通通的人，而是那些以最新知識和先進技術武裝起來的人；企業所需要的不是人自身，而是他們所擁有的知識和智力（歸根結底是智力）。企業投人的人力僅僅是投入資源的外在形式，其實質是他們所擁有的知識和智力。能為企業帶來更高效益的是企業杰出科技管理人才所擁有的知識和智力，人的智力具有取得未來收益的潛力，這種潛力的價值可以認為是資產。再者，人對知識的獲取和對智力的開發是有成本的。所以，智力資源符合資產的定義，將其作為智力資產單獨予以確認也不無道理。
從智力資源的無形化特征來看，智力資源具有無形資產的基本特征——無形性、收益性及在未來期間給企業帶來收益的高度不確定性。因此，可將企業職工所擁有的智力作為無形資產的一種予以確認。
無論將智力資源以人力資產予以確認，還是以智力資產單獨確認，或是將其作為無形資產的一種予以確認，都涉及到職工范圍的界定問題，即資產化的智力資源是以企業全部職工為確認范圍還是僅包括部分職工。顯然，能為企業創造高額收益的不是企業的一般職工而是企業的高級管理人員和工程技術人員，以全部職工為智力資源的確認范圍也將失去其原來的意義。
可見，智力資源的確認可有多種選擇。但最終的選擇，都要以正確界定它與無形資產的關系為前提。
（三）關于智力產品應不應該確認為資產以及如何進行確認
智力資源被確認為資產的主要原因在于它具有為企業提供未來經濟利益的潛力，而這種潛力的發揮，往往需要與具體的物質技術條件和結合，并形成諸如專有技術、專利權、先進的管理經驗、設計方案和營銷網絡等能增加企業收益的智力產品。
智力產品作為智力資源耗費使用的成果，其形成是以智力資源和其他資源的消耗為代價的，這些代價的總和即為智力產品成本。同時也不容否認，智力產品的使用能為企業帶來未來的經濟利益，具有經濟價值。所以智力產品也符合資產的定義，應確認為資產，這與目前對專利權、版權和專有技術等智力產品的處理也是一致的。
智力產品作為人們利用智力所創造的一類成果，在形式上具有無形性，在種類上具有多樣性，諸如產品設計方案、生產技術方案、先進的管理方式方法、高效的營銷網絡和合理的企業組織結構等等。那么對眾多知識產品的確認是應分別進行還是作為一個整體一起進行？分別進行時又該如何進行分類？這一方面取決于這些智力產品能否單獨辨認，另一方面又取決于為取得這些智力產品研發生的耗費及其未來收益能否可靠地予以計量。
二、知識經濟下，無形資產計量的成本特征與假設前提
（一）無形資產計量的成本特征與計量基礎
無形資產計量，在理論上應包括其開發研究、取得和持有期間的全部物況勞動和活勞動的費用支出，但在實際計量操作過程中形成了與有形資產不同的幾個特征：
首先，無形資產成本的弱配比性。知識性無形資產的取得需要經過較長的時間，存在復雜的智力支付過程。其成果的取得往往帶有隨機性、偶然性和關聯性。由其成果負擔全部研究開發試驗等費用不甚合理，但要分別歸類分配，也是十分困難的，故而其成果價值與其對應的成本缺乏配比性。
其次，無形資產成本的缺項性。現行會計制度規定，取得無形資產所支付的各項費用只有予以資本化后，方能計入無形資產，因而在一些知識性無形資產取得的前期開發、培訓、試驗等費用因無法資本化，無法進行成本計量，不能計入無形資產，使得無形資產反映支離破碎，不少的無形資產被排除在外。
再次，無形資產成本的象征性。由上述的弱配比性、缺項性所決定，無形資產成本的外在形式只具有象征意義，例如商標權，其成本占含有其注冊登記等相關費用，并非其全部費用。這樣就使得無形資產價值缺位，企業遭受重大損失。正因為如此，在知識經濟條件下，企業無形資產計量基礎逐漸由會計學家的投入價值轉變為經濟學家的產出價值。
（二）無形資產計量的假設前提
要正確計量無形資產，必須確定持續使用和公開市場兩個假設前提。前者系指假設無形資產將按現行用途或轉換用途后持續使用，并能夠使經營者獲得期望的收益；無形資產仍有明顯的剩余經濟壽命；無形資產的所有權明確且保持其技術上經濟上的先進性和有效性；從經濟上、法律上允許轉讓使用以及充分考慮其使用的潛能。后者指無形資產可以在公開市場上買賣，其價格隨行就市。 三、無形資產價值攤銷所面臨的問題
目前，人們對無形資產的價值攤銷問題已非議頗多，知識經濟條件下，智力資源和智力產品等無形資源納入會計核算的范圍又將使無形資產的價值攤銷問題雪上加霜。主要問題是，對于智力資源和智力產品這些非消耗性資源到底應不應該進行價值攤銷？如需攤銷，那么，在不確定性情況下又該如何正確確定無形資產的攤銷期限？應采用何種方法進行價值攤銷？在知識經濟條件下，都需對這些問題解決找出相應的理論依據并制定出切實可行的解決方案。
四、知識經濟下無形資產信息的披露
在知識經濟時代，無形資產地位急劇上升，生產經營以消耗知識資本為主，無形資產計量對企業財務狀況的描述起著決定性的作用。無形資產信息披露對于所有者、經營者以及其他有利害相關者無疑都是很重要的，因此，無形資產信息的披露應該充分、公開、真實與科學，應該真實地反映無形資產的原始價值、攤銷價值和凈值三種價值的增減變化形態以及新創造價值的情況。但是目前的會計準則和會計制度都只規定對無形資產攤銷等用直接沖減原始價值的處理方法，既不能完整反映無形資產原始價值的增減變化，也不能真正反映成本費用中的無形資產攤銷的份額。在知識經濟條件下，無形資產信息應通過資產負債表、損益表以及各種有關的附表及附注等形式披露。
（一）無形資產信息在資產負債表中披露
現行的資產負債表，在資產方設置“無形資產”項目，以價值形式反映企業無形資產的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業對無形資產的投資和在成本費用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿足知識經濟時代企業管理及外界有關部門與人士對無形資產信息的要求，應該進行改進和采取必要的措施，使之能全面反映無形資產原始價值、累計攤銷價值和凈值。這可以通過增設“無形資產攤銷”科目并改革現行資產負債表有關無形資產的編制方法來實現。在報表中以上三種價值形態分別列示且其關系為：無形資產原始價值-無形資產累計攤銷=無形資產凈值。
（二）無形資產信息在損益表中披露
目前通過損益表來反映無形資產新創造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國目前流行的多步式損益表中直接取得無形資產損益情況，例如，對無形資產轉讓損益，只能通過其轉讓收入、支出，分別匯集到其他業務收入、其他業務支出科目，通過損益表的其他業務利潤項目來反映；又如，對于某些無形資產，如專有技術等，因知識經濟的高新尖技術急劇變化革新而提前報廢，沖銷其凈值時，同時增加營業外支出，通過損益表中營業外支出項目反映；再如，對應分攤的無形資產攤銷額，則通過損益表中的管理費用項目反映等等。這種間接反映無形資產損益情況的做法，顯然不適應知識經濟時代對無形資產經營管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現有損益表，使之能直接反映無形資產損益的情況；要么通過設計無形資產收益計算表來進行直接披露。
（三）無形資產信息在有關附表中披露
為了詳盡反映無形資產增減變化情況，可以設計編制“無形資產增減明細表”，主要項目應為按類別反映企業所擁有的無形資產；按項目反映全部無形資產增減變化的動態，即年初余額、本年增加額、本年減少減、年末余額等。
企業根據內部管理與外部需要，也可以編制“無形資產收益計算表”、“開發研究成本明細表”等等，作為正式報表的附表，與報表同時報送。
