發(fā)布時間：2023-07-30 10:17:05
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一、重要性原則的意義和
重要性原則是會計和審計工作中的一項共同原則，其含義是指會計報表中會計信息被錯報或漏報的嚴重程度。如果某項會計信息被錯報或漏報后，會使會計報表使用者修改其相關(guān)決策，則該會計信息的錯報或漏報就是重要的;反之，如果某項會計信息被錯報或漏報后，不會對會計報表使用者的決策產(chǎn)生明顯，則該會計信息的錯報或漏報就是不重要的。
會計報表的真實性是指會計報表對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金流轉(zhuǎn)情況反映的逼真程度。由于經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設(shè)、判斷和估計才能進行有效的核算，因此，現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允真實。所謂會計報表的公允真實性，是指會計報表中可以存在所有會計報表使用者都能允許的，不影響他們決策的錯報或漏報，即允許存在不重要的錯報或漏報，但不允許存在重要的錯報或漏報。會計報表公允真實性審計，就是要查明會計報表中是否有重要的錯報或漏報。因此，會計報表審計必須運用重要性原則。
重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用，是通過審計人員確定和運用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)的。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。因此，重要性標(biāo)準(zhǔn)有性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)兩種。
重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)是確認各項會計信息的錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它通常是由審計人員根據(jù)國家有關(guān)的、法規(guī)和自己以往的審計經(jīng)驗，從每項審計項目的實際出發(fā)，自主判斷確定的。通常認為，“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的;可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報是重要的;影響收益趨勢的錯報或漏報是重要的;現(xiàn)金和資本賬戶中的錯報或漏報是重要的”等等。
重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)，是確認會計報表及其各個項目中的錯報或漏報在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會計報表總體的錯報或漏報總額以及各報表項目總體的錯報或漏報總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計人員根據(jù)被審單位實際和被審會計報表使用者的構(gòu)成，運用職業(yè)判斷確定的;是會計報表及其項目可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。其中，會計報表中可以存在的最大錯報或漏報金額，叫報表層次的重要性限額;報表項目（也稱“賬戶”）中可以存在的最大錯報或漏報金額，叫賬戶（或報表項目）層次的重要性限額。
報表層次重要性限額確定的一般程序是，先確定其判斷基礎(chǔ)，再確定其相對數(shù)，最后將其判斷基礎(chǔ)與相對數(shù)相乘，即確定出報表層次的重要性限額。報表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)，應(yīng)主要依據(jù)報表使用者的構(gòu)成情況確定。不同的報表使用者在作經(jīng)濟決策時，所關(guān)心的會計信息的側(cè)重點不同。審計人員應(yīng)根據(jù)會計報表主要使用者所關(guān)心的會計信息的側(cè)重點，選擇報表層次重要性限額的判斷基礎(chǔ)。一般而言，投資者往往更關(guān)心企業(yè)的盈利能力和成長性，因而他們對會計報表中的凈收益和凈資產(chǎn)信息更敏感。所以，審計人員在為上市公司招股說明書提供會計報表審計服務(wù)時，宜以凈收益或凈資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。債權(quán)人往往更關(guān)心企業(yè)的償債能力，因而對會計報表中的總資產(chǎn)信息更為敏感。所以，審計人員在為企業(yè)獲取貸款提供會計報表審計服務(wù)時，宜以總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)。而當(dāng)審計人員為企業(yè)提供年度報表審計服務(wù)時，由于既要為投資者服務(wù)，又要為債權(quán)人服務(wù)，所以，應(yīng)選擇凈收益或凈資產(chǎn)和總資產(chǎn)指標(biāo)作為判斷基礎(chǔ)，以其中判斷確定的報表層次重要性限額的較低者，作為實際使用的報表層次的重要性限額。
報表層次重要性限額的相對數(shù)（以下簡稱“相對數(shù)”），通常由審計人員綜合考慮以下因素后確定:一是有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求。要求越嚴格的，表明其允許會計報表中可以出現(xiàn)的錯報或漏報數(shù)額就越小，相對數(shù)就應(yīng)定得越低。二是被審單位的規(guī)模和所處行業(yè)的性質(zhì)。規(guī)模越大的，表明報表使用者越多，相對數(shù)就應(yīng)定得越低;行業(yè)競爭性越強，或是夕陽產(chǎn)業(yè)，表明其會計報表中較易出現(xiàn)錯報或漏報，審計應(yīng)越謹慎，相對數(shù)應(yīng)定得越低。三是審計人員以往的審計經(jīng)驗。相關(guān)業(yè)務(wù)的審計經(jīng)驗越豐富的，就越能準(zhǔn)確把握審計的要害和重點，相對數(shù)就可定得適當(dāng)高些。四是被審單位內(nèi)部控制和審計風(fēng)險的評估結(jié)果。評估表明被審單位內(nèi)部控制越可靠，審計風(fēng)險越低的，意味著出現(xiàn)重要錯報或漏報的可能性越小，相對數(shù)可適當(dāng)定得高些。五是判斷基礎(chǔ)的金額大小和前后期的波動幅度。金額和波動幅度大的，容易引起報表使用者的關(guān)注，相對數(shù)應(yīng)定得低些。
報表項目層次的重要性限額，主要是指資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。由于現(xiàn)金流量表是根據(jù)資產(chǎn)負債表和損益表編制的，在復(fù)式記賬法下，影響損益表的錯報或漏報，必然都影響資產(chǎn)負債表。只要查明資產(chǎn)負債表的公允真實性，就可進而據(jù)以查明損益表和現(xiàn)金流量表的公允真實性。因此，審計人員一般只需確定資產(chǎn)負債表各項目的重要性限額。
資產(chǎn)負債表各項目重要性限額的確定有分配法和比例法兩種。分配法就是將報表層次的重要性限額在資產(chǎn)負債表各項目之間，根據(jù)一定的因素進行分配，以確定各資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。比例法就是按報表層次重要性限額的一定比例，如20%～50%或1／6～1／3等，考慮一定的因素，確定各資產(chǎn)負債表項目的重要性限額。這兩種方法在確定分配額或比例時，都應(yīng)考慮以下兩個因素:一是賬戶的性質(zhì)及其發(fā)生錯報或漏報的可能性。一般說來，流動性越強，與投資者、債權(quán)人的權(quán)益關(guān)系越密切，項目金額前后期波動幅度越大，其發(fā)生錯報或漏報對其他報表項目的公允真實性影響越大;發(fā)生錯報或漏報的可能性越大的項目，其重要性限額應(yīng)定得越低;余額越大的賬戶，分得的重要性限額應(yīng)越多，確定的比例應(yīng)越低。二是賬戶的審計成本。審計成本越大的項目，其重要性限額應(yīng)定得適當(dāng)高些，以提高審計效率。在采用分配法時，還應(yīng)考慮有些項目可能是多報，有些項目可能是少報，多報和少報在匯總時會相互抵銷。由于資產(chǎn)的所有者權(quán)益項目往往會被高估多報，而負債項目往往會被低估少報，且負債往往占資金來源一半左右，故分配時，應(yīng)按報表層次重要性限額的兩倍左右進行分配，其中一倍分配給資產(chǎn)項目，另一倍左右分配給負債和所有者權(quán)益項目。
二、重要性原則在會計報表公允真實性審計中的運用
重要性原則在會計報表公允真實性審計中，主要用于制定審計計劃和評價實質(zhì)性測試結(jié)果。
重要性限額是總體審計計劃的重要內(nèi)容，是編制具體審計計劃的重要依據(jù)。總體審計計劃是對審計策略、預(yù)期范圍和實施方式所做的設(shè)想和安排。在總體審計計劃中，審計人員應(yīng)運用前述方法，確定報表層次和報表項目層次的重要性限額，為編制具體審計計劃提供依據(jù)。具體審計計劃是根據(jù)總體審計計劃編制的，為具體查明各報表項目是否公允真實，而對各報表項目應(yīng)實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍所作的詳細規(guī)劃和說明。因此，編制具體審計劃的主要任務(wù)是規(guī)劃審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，其中對審計程序范圍的規(guī)劃，應(yīng)主要依據(jù)重要性限額來進行。審計程序的范圍是指運用審計程序，審查某報表項目的抽樣數(shù)量和取證數(shù)量。會計報表公允真實性審計是一種全面審計，一般應(yīng)采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計，就必須事先對抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。報表審計的抽樣規(guī)模主要取決于內(nèi)部控制的可信性、可容忍誤差、預(yù)期總體誤差、總體性質(zhì)、樣本項目數(shù)量、結(jié)論可靠性水平等因素。賬戶層次的重要性限額，就是對賬戶進行抽樣審計的可容忍誤差，因而是規(guī)劃抽樣規(guī)模的重要依據(jù)。抽樣規(guī)模與取證數(shù)量具有正向關(guān)系，即抽樣規(guī)模越大，證據(jù)數(shù)量就越多;抽樣規(guī)模越小，能取得的證據(jù)數(shù)量就越少。取證數(shù)量取決于抽樣規(guī)模，抽樣規(guī)模又主要取決于重要性限額。因此，賬戶層次的重要性限額，也是規(guī)模取證數(shù)量的重要依據(jù)。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評價實質(zhì)性測試結(jié)果，驗證報表是否公允真實的標(biāo)準(zhǔn)。會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎(chǔ)上的。因此，會計報表公允真實性審計，一般是先對報表項目，即資產(chǎn)負債項目公允真實性進行審查和評價，在此基礎(chǔ)上，再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性，還是驗證會計報表總體的公允真實性，都必須運用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進行。
就報表項目的公允真實性審計評價而言，審計人員必須同時采用重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)和金額標(biāo)準(zhǔn)，才能作出正確的審計評價。具體評價時，應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進行:
其一，當(dāng)審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報在性質(zhì)上都不重要時，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額，則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的;如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的，應(yīng)要求被審單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。
其二，當(dāng)審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額，則審計人員應(yīng)要求被審單位對已發(fā)現(xiàn)的各項性質(zhì)重要的錯報或漏報進行調(diào)整;如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額，則審計人員應(yīng)要求被審單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能確認其是否公允真實的程度。
就報表總體的公允真實性驗證而言，審計人員也需要將所有報表項目抽查推斷的錯報或漏報金額匯總起來，與報表層次的重要性限額進行比較，以認定報表總體是否公允真實。因為全部報表項目的重要性限額合計數(shù)與報表層次的重要性限額并不相等，而且審計人員在抽查完所有報表項目的公允真實性后，往往會因為對被審單位的情況有了新的了解，而對報表層次的重要性限額作出調(diào)整。因此，審計人員初步查明全部報表項目是否公允真實后，仍有必要將所有報表項目的錯報或漏報金額匯總起來，與報表層次的重要性限額比較，才能認定報表總體是否公允真實。這一驗證過程也應(yīng)區(qū)分以下兩種情況下進行:
一、使用統(tǒng)一的審計工作底稿就能實現(xiàn)審計規(guī)范的誤區(qū)及糾正
一些會計師事務(wù)所認為，只要嚴格按照統(tǒng)一設(shè)計的一套完整的審計工作底稿執(zhí)業(yè)，就可達到審計規(guī)范的要求。因而，要求注冊會計師對于每一項審計業(yè)務(wù)，都要不折不扣地使用統(tǒng)一的審計工作底稿，以求規(guī)范。
事實上，使用統(tǒng)一的審計工作底稿只是執(zhí)業(yè)規(guī)范的部分內(nèi)容，但它的實質(zhì)也不是僵化地認為每一張底稿都不能改變。審計工作底稿顯審計目的服務(wù)的，注冊會計師如果不管審計目的和被審計單位的實際情況，拿起已設(shè)計好的底稿就用，勢必?zé)o法高效率地取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能按照《獨立審計準(zhǔn)則》的要求完成審計目的。因而，在實務(wù)操作中，注冊會計師不能拘于統(tǒng)一的審計工作底稿，必須運用高水平的專業(yè)判斷，根據(jù)被審計單位的實際情況和審計項目的特點，選擇通用或?qū)Ｓ酶袷降膶徲嫻ぷ鞯赘濉?/p>
通常，注冊會計師無論選擇使用哪一種格式的審計工作底稿，必須同時考慮以下幾個方面：
（1）底稿必須服務(wù)于注冊會計師取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，能夠支持審計目標(biāo)的實現(xiàn)；
（2）底稿要根據(jù)審計項目的特點，實用性要強；
（3）底稿要體現(xiàn)節(jié)約性，若專用格式已設(shè)計的項目不適用被審計單位的審計需要，則可使用通用格式，簡化格式欄。
二、簡單地抄寫計帳的審計誤區(qū)及糾正
在注冊會計師審計實務(wù)操作中，一些審計人員一到被審計單位，就埋頭查看并抄寫被審計單位的會計帳簿，做些簡單的試算平衡，就形成審計工作底稿。由于這樣的審計工作底稿只是簡單地抄寫會計帳簿上的一些數(shù)字，而沒有審計過程記錄，也沒有注冊會計師專業(yè)判斷或?qū)徲嫿Y(jié)論，不能說明任何問題，是無用的底稿。為克服審計人員只是簡單地抄寫會計帳形成審計工作底稿的錯誤做法，注冊會計師在形成審計工作底稿時必須強調(diào)以下兩點：
1.注冊會計師要根據(jù)報表項目的性質(zhì)和特征，專業(yè)判斷審計該項目需要形成幾張工作底稿。一般，審計會計報表項目可形成三個層次的底稿：
（1）對報表項目余額或發(fā)生總額的確認（審定表）；
（2）余額或發(fā)生額總數(shù)的明細化（明細表）；
（3）查證核實表（檢查表、盤點表、計算表）。但如果報表項目比較簡單，明細項目不多，則審定表與明細表可結(jié)合起來，此時審定表中既有總數(shù)又有明細數(shù)，甚至查證核實比較簡單的，也可直接記錄在審定表中。在實務(wù)中，每一項目審計能形成幾張工作底稿，要根據(jù)專業(yè)判斷而定。
2.在每一張審計工作底稿中，必須有審計說明和審計結(jié)論，來記錄注冊會計師的軌跡及專業(yè)判斷。審計說明包括：
（1）底稿用到的標(biāo)識含義的注明；
（2）注冊會計師審計時實施的程序及發(fā)現(xiàn)的問題；
（3）注冊會計師審核的每一層次底稿之間以及與其他底稿之間數(shù)字的勾稽關(guān)系。審計結(jié)論是注冊會計師的專業(yè)判斷，就符合性測試而言，是指注冊會計師對被審計單位某項內(nèi)部控制的滿意程度以及是否可以信賴；就實質(zhì)性測試而言，是指注冊會計師對某一審計事項的余額或發(fā)生額是否可以確認。
三、審計中沒有問題的項目不做記錄的誤區(qū)及糾正
在審計實務(wù)中，注冊會計師審計會計報表，往往側(cè)重于查出被審計單位會計處理的差錯和舞弊，并且只把查出的問題作記錄，形成相應(yīng)的工作底稿。這種做法給人們一種錯覺，認為注冊會計師的審計工作就是查差錯，從而使許多注冊會計師往往只注重查錯防弊而忽視了報表審計的科學(xué)性和程序性。為克服這種錯誤認識，注冊會計師必須在觀念和程序上有所轉(zhuǎn)變：
1.在觀念上，審計目標(biāo)要從查錯防弊扭轉(zhuǎn)到對會計報表的“三性”發(fā)表審計意見，以增強會計報表的可信性。會計報表的審計目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。這一審計目標(biāo)決定了會計報表審計的范圍、審計的過程、審計證據(jù)的收集和評價及審計報告等。
2.在程序上，注冊會計師要嚴格按照必要的審計程序?qū)嵤徲嫎I(yè)務(wù)，無論是否查出問題，只要是實施過的程序，必須記錄在審計工作底稿中。但同時要注意，注冊會計師在記錄審計過程及其結(jié)論時，既要保證軌跡記錄，把實施的審計程序都記錄下來，又要按照重要性的原則，作出專業(yè)判斷，簡明扼要地記錄重要事項，不要把審計工作底稿記成流水帳。
四、外勤作業(yè)后填制底稿的誤區(qū)及糾正
在實務(wù)操作中，一些會計師事務(wù)所往往在外勤作業(yè)后填制底稿。這主要是迫于以下內(nèi)外壓力：
1.外部壓力，即適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，注冊會計師協(xié)會的業(yè)務(wù)監(jiān)管力度加大。由于獨立審計準(zhǔn)則的頒布和實施及注冊會計師業(yè)務(wù)控制的日益完善，注冊會計師協(xié)會及其他管理部門加大對各個注冊會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)監(jiān)管和聯(lián)查。因而，一些注冊會計師事務(wù)所應(yīng)付注冊會計師協(xié)會的檢查，利用外勤作業(yè)后填制底稿的辦法，編制完善的審計工作底稿。
2.內(nèi)部壓力，即注冊會計師完成審計業(yè)務(wù)的時間要求緊迫。由于我國注冊會計師報表審計業(yè)務(wù)集中在下半年的10月份到上半的的4月份，時間緊迫，業(yè)務(wù)量大，外勤工作時間短，這樣，在外勤工作日內(nèi)只能把一些主要的底稿填制完畢，其余的等日后再填制。
盡管內(nèi)外形成的壓力是事實，但注冊會計師在外勤作業(yè)后填制底稿是造成注冊會計師業(yè)務(wù)質(zhì)量低下、增大審計風(fēng)險的主要因素。所以，必須在實務(wù)操作中避免這種做法。具體方法有：
（1）建立和實施完善的預(yù)審或日常接觸制度。為了與被審計單位建立穩(wěn)定的業(yè)務(wù)關(guān)系，也為了減少最終審計的工作量，會計師事務(wù)所應(yīng)建立起預(yù)審或與被審計單位的日常接觸制度，發(fā)現(xiàn)問題，及時處理，分散審計業(yè)務(wù)量，減少審計風(fēng)險。
（2）不斷提高注冊會計師的業(yè)務(wù)水平和實力操作經(jīng)驗。審計業(yè)務(wù)的發(fā)展，要求注冊會計師不斷更新知識，提高能力。因而，每個會計師事務(wù)所必須加大注冊會計師的日常業(yè)務(wù)培訓(xùn)、后續(xù)教育等方面的投資，以提高他們的執(zhí)業(yè)效率，保證他們在外勤工作時保質(zhì)保量地完成審計任務(wù)。
五、對他人提供或代為編制的底稿不予審計的誤區(qū)及糾正
一些注冊會計師對他人提供或代為編制的底稿，不予審計，直接進入檔案形成審計工作底稿，這些底稿主要包括被審計單位的設(shè)立批準(zhǔn)證書、營業(yè)執(zhí)照、合營合同、協(xié)議、章程、組織機構(gòu)及管理層人員結(jié)構(gòu)圖、董事會會議紀要、重要經(jīng)濟合同、相關(guān)內(nèi)部控制及其調(diào)查和評價記錄報告等資料的復(fù)印件或摘錄等。這種做法往往加大了注冊會計師的審計風(fēng)險和責(zé)任。因而，對由被審計單位或第三者提供或代為編制的底稿，在取得時必須注意以下三點：
1.這些由被審計單位或第三者提供或代為編制的審計工作底稿，必須嚴格按照取得方式形成。一般首先應(yīng)向?qū)徲嬞Y料的提供者說明該審計資料的基本要求；其次是對所取得的審計資料實施必要的審計程序，并注明所取得資料的來源；最后作出相應(yīng)的審計記錄并簽名，從而形成審計工作底稿。
2.在初次接受被審計單位的委托時，注冊會計師一定要把這類審計工作底稿嚴格按程序取得，并詳細列明目錄清單；在連續(xù)審計時，只要根據(jù)被審計單位有關(guān)部門情況的變化而將更新的文件、資料隨時補充，并注意資料的連續(xù)性，避免重復(fù)勞動。
3.注冊會計師將這些資料歸檔為備查類工作底稿的同時，還應(yīng)根據(jù)需要，將其中與具體審計項目有關(guān)的內(nèi)容復(fù)印、摘錄或綜合后歸入業(yè)務(wù)類工作底稿的具體審計項目之后。
六、審計工作底稿中隨便簽名的誤區(qū)及糾正
在實務(wù)操作中，一些會計師事務(wù)所在編制審計工作底稿時，往往隨便簽名。如在審計業(yè)務(wù)繁忙時，對于一些沒有簽字的審計人員審計形成的工作底稿，注冊會計師沒有復(fù)核，就簽上了名字；一些審計工作底稿根本沒有復(fù)核，卻在復(fù)核人后簽上了主任會計師的名字。這不僅給注冊會計師帶來很大的風(fēng)險，也使會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度形同虛設(shè)，人為地降低了注冊會計師的質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)。
事實上，審計工作底稿不僅是注冊會計師形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，也是評價考核注冊會計師專業(yè)能力和工作業(yè)績，并明確其審計責(zé)任的重要依據(jù)。因而，為了分清審計責(zé)任：
關(guān)鍵詞：注冊會計師審計質(zhì)量控制改進措施
為規(guī)范我國會計師事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，財政部、中國注冊會計師協(xié)會先后制訂、頒布了《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》、《會計師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1121號――歷史財務(wù)信息審計的質(zhì)量控制》，這些質(zhì)量控制準(zhǔn)則的制訂對于會計師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度、降低審計風(fēng)險、提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到了重要作用。但也應(yīng)當(dāng)看到，會計信息失真的問題在一定程度上依然存在，注冊會計師審計中還存在著審計程序執(zhí)行不到位、三級復(fù)核制度流于形式、審計報告失實等問題，研究改進注冊會計師審計質(zhì)量控制的有效措施，對于提高審計質(zhì)量控制水平、促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展具有重要意義。
1 注冊會計師審計質(zhì)量控制的內(nèi)涵及特征
注冊會計師審計質(zhì)量控制，是指采用科學(xué)的組織手段和技術(shù)方法，根據(jù)準(zhǔn)則的要求，對審計項目的計劃、實施、完成、報告等進行組織、指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查的活動。
注冊會計師審計質(zhì)量控制具有系統(tǒng)性、嚴密性、有效性、限制性的特點。
2 我國注冊會計師審計質(zhì)量控制中存在的主要問題
造成我國注冊會計師審計質(zhì)量低下的原因是多方面的,就注冊會計師審計質(zhì)量控制來說，主要存在以下幾個方面的問題：
2.1 審計業(yè)務(wù)委托機制不健全
審計業(yè)務(wù)委托人與被審計單位的同一性決定了如果在重大問題上會計師的意見與委托人的意見向左，則意味著得不到審計業(yè)務(wù)或是得不到續(xù)聘，會計師事務(wù)所出于生存需要，在執(zhí)業(yè)審計業(yè)務(wù)時不得不考慮這一點，獨立性自然會受到影響。
2.2 市場惡性競爭
我國注冊會計師行業(yè)近年來取得了長足的發(fā)展，會計師事務(wù)所數(shù)量和注冊會計師人數(shù)都有了很大提高，但在審計市場上僧多粥少，多家會計師事務(wù)所爭奪同一家客戶的情況時有發(fā)生，審計收費一降再降。為降低成本，有的會計師事務(wù)所開始減少審計時間、減少必要的審計程序，加劇了審計質(zhì)量的下滑。
2.3 從業(yè)人員普遍執(zhí)業(yè)時間短，業(yè)務(wù)素質(zhì)不高
會計師事務(wù)所面臨著人員流動快、有經(jīng)驗的業(yè)務(wù)人員缺乏的普遍問題，由此造成從業(yè)人員執(zhí)業(yè)時間較短、業(yè)務(wù)素質(zhì)難以有效提升。
2.4 三級復(fù)核制度沒有落到實處
會計師事務(wù)所普遍建立了項目經(jīng)理、風(fēng)險管理部、主任會計師為復(fù)核人的三級質(zhì)量復(fù)核制度，但由于社會審計的季節(jié)性特點，一個主任會計師可能要簽署數(shù)百份審計報告，客觀上沒有足夠時間認真履行復(fù)核責(zé)任，造成三級復(fù)核制度的流于形式。
3 提高我國注冊會計師審計質(zhì)量控制的一些具體措施
3.1 總分所機制下的審計質(zhì)量控制措施
隨著會計師事務(wù)所合并上規(guī)模工作的深入推進，執(zhí)行上市公司審計的會計師事務(wù)所數(shù)量從最初的114家減少過半，一些規(guī)模較小的會計師事務(wù)所成為了更大型事務(wù)所的分所，一些較大規(guī)模的事務(wù)所為業(yè)務(wù)拓展需要，也開始在全國大中城市新設(shè)分所，總分所機制下的審計質(zhì)量控制成為新形勢下行業(yè)質(zhì)量控制面臨的重要課題之一。
3.1.1 建立統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度，樹立質(zhì)量至上、防范風(fēng)險的質(zhì)量控制基本理念
總分所機制下的會計師事務(wù)所董事會或類似管理機構(gòu)要將統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度建設(shè)放在各項工作的首位，牢固樹立質(zhì)量至上、防范風(fēng)險的質(zhì)量控制基本理念。質(zhì)量控制的統(tǒng)一包括執(zhí)行統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行統(tǒng)一的質(zhì)量控制制度。
3.1.2 建立職責(zé)分工明確的質(zhì)量控制組織架構(gòu)，明確各級別質(zhì)控人員的責(zé)任
會計師事務(wù)所主任會計師（法定代表人）對審計質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。在事務(wù)所董事會下設(shè)立審計風(fēng)險管理委員會和專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會。
審計風(fēng)險管理委員會由主任會計師擔(dān)任主任委員，委員由負責(zé)審計風(fēng)險管理、質(zhì)量控制、業(yè)務(wù)執(zhí)行的管理合伙人或權(quán)益合伙人以及審計風(fēng)險管理部負責(zé)人擔(dān)任。專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)委員會由負責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)的執(zhí)行董事?lián)沃魅挝瘑T，委員由負責(zé)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)、審計風(fēng)險管理、質(zhì)量控制的管理合伙人或權(quán)益合伙人以及專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)部負責(zé)人擔(dān)任。
3.1.3 建立審計質(zhì)量控制外派復(fù)核人制度，重大項目的質(zhì)量復(fù)核實行條條管理
審計質(zhì)量外派復(fù)核人制度是指由總所風(fēng)險管理部統(tǒng)一向各分所派駐審計質(zhì)量復(fù)核人員，對各分所的重大審計項目履行二級復(fù)核職責(zé)的制度。
3.1.4 制訂重大項目的評判標(biāo)準(zhǔn)，對重大項目和一般項目分別適用不同的復(fù)核機制
重大項目由于其涉及面廣，影響大，必須執(zhí)行最為嚴格的復(fù)核制度，一般項目可以適用簡化的質(zhì)量復(fù)核流程。
3.1.5 建立審計工作底稿整理與檢查制度，對質(zhì)量控制實施交叉檢查
會計師事務(wù)所要建立統(tǒng)一的審計工作底稿整理及檢查制度，在總所和分所及分所之間實施交叉檢查。
3.1.6 建立統(tǒng)一的培訓(xùn)管理辦法和員工職業(yè)道德規(guī)范
為保持和提升事務(wù)所員工的專業(yè)素質(zhì)、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平，加強事務(wù)所對人才的培養(yǎng)，需要規(guī)范員工培訓(xùn)和外部培訓(xùn)服務(wù)工作，通過培訓(xùn)使各層次、各崗位上的員工素質(zhì)與執(zhí)業(yè)技能得到提高，制訂及執(zhí)行統(tǒng)一的職業(yè)道德規(guī)范。
3.2 對重點審計項目的質(zhì)量控制措施
對重點審計項目的質(zhì)量控制措施可以分為質(zhì)量控制的事前控制、事中控制、事后控制三個部分。
3.2.1 事前控制
建立業(yè)務(wù)承接核準(zhǔn)制度。審計及相關(guān)鑒證業(yè)務(wù)的承接，須遵循獨立性原則、謹慎性原則和重要性原則，同時充分考慮專業(yè)勝任能力。
3.2.2 事中控制
審計項目的事中控制是整個審計過程中質(zhì)量控制的核心，在具體業(yè)務(wù)實施階段，必須審慎安排項目組成員，在業(yè)務(wù)正式開展前，召開項目組動員會，明確業(yè)務(wù)執(zhí)行的總體要求，加強審計過程中的督導(dǎo)。
建立審計質(zhì)量控制復(fù)核操作規(guī)程，對復(fù)核機構(gòu)的組織安排、復(fù)核人員條件、重大項目和一般項目的復(fù)核流程、復(fù)核時間安排等事項作出明確規(guī)定。
3.2.3 事后控制
對于重大審計項目，建立審計項目的總結(jié)會制度。在工作結(jié)束后，項目負責(zé)人集項目組成員進行認真的總結(jié)，推廣優(yōu)秀經(jīng)驗，發(fā)現(xiàn)彌補不足。
建立審計檔案歸檔制度，審計檔案是會計師事務(wù)所的工作記錄和寶貴財富，對于指導(dǎo)以后年度的審計工作及在出現(xiàn)審計糾紛時證明會計師事務(wù)所所做工作具有重要作用，應(yīng)予妥善保管。
3.3 對重點審計領(lǐng)域和重要審計事項的質(zhì)量控制措施
從近年來光的審計失敗案例來看，對于重點審計領(lǐng)域和重要審計事項的審計程序執(zhí)行不到位，質(zhì)量控制弱化是導(dǎo)致審計失敗的重要原因，因此，有必要對重點審計領(lǐng)域和重要審計事項執(zhí)行更為嚴格的質(zhì)量控制措施。
審計人員必須親自控制往來款項的函證。
有形資產(chǎn)盤點程序的實施應(yīng)嚴格按準(zhǔn)則執(zhí)行，不能搞形式，走過場。重大審計項目實物資產(chǎn)的監(jiān)盤（盤點）比例，按金額計算應(yīng)達到賬面余額的50-70%。
銀行存款是企業(yè)舞弊案件的高發(fā)區(qū)域，須執(zhí)行特別的審計質(zhì)量控制程序。審計人員應(yīng)在企業(yè)相關(guān)人員的陪同下，到被審計單位基本戶開戶銀行進入“中國人民銀行人民幣（或外幣）銀行結(jié)算賬戶管理系統(tǒng)”直接查詢與獲取開戶信息資料，檢查有無賬外銀行賬戶的存在。
對企業(yè)的生產(chǎn)能力進行調(diào)查，防止虛增銷售。
審計全程重視分析性程序的運用，審計人員在運用分析程序時，應(yīng)注意養(yǎng)成分析性思考的習(xí)慣，在審計業(yè)務(wù)執(zhí)行的任何一個階段都應(yīng)該首先考慮運用分析程序；通過分析發(fā)現(xiàn)不合理跡象時，暫時不要尋求財務(wù)人員的解釋，盡可能去訪談或觀察業(yè)務(wù)部門；對客戶的解釋應(yīng)視重要性和風(fēng)險及合理性來決定是否取證；對重要和高風(fēng)險的賬戶及交易應(yīng)當(dāng)實施更加強有力的分析程序。
參考文獻：
[1]陳曉芳.注冊會計師審計質(zhì)量研究，湖北人民出版社，2005:19-21.
關(guān)鍵詞：審計目標(biāo)，審計
引言：審計目的是審計理論結(jié)構(gòu)的邏輯起點，是審計工作的出發(fā)點和歸宿，是任何類別審計的共同目的。而審計目標(biāo)是審計目的的具體化，既是審計行為的出發(fā)點，又是審計活動的歸宿。審計具體目標(biāo)又是審計目標(biāo)的具體化。
1.審計目標(biāo)的概念
代表審計授權(quán)人或委托人的資財所有者主要想了解資財經(jīng)營者的受托責(zé)任履行情況，審計是經(jīng)授權(quán)或委托方可執(zhí)行的一種行為，它執(zhí)行的目的就取決于審計授權(quán)人或委托人。因此，評價資財經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況就構(gòu)成了審計的目的，并且在不同的審計環(huán)境下，由于對受托經(jīng)濟責(zé)任的要求和理解不同，形成了不同的審計目標(biāo)。
審計目標(biāo)的確定取決于兩個因素：一是社會的需求，二是審計界自身的能力和水平。一切與審計有關(guān)的政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境和文化環(huán)境，構(gòu)成了審計存在與發(fā)展的空間并制約著審計的發(fā)展。當(dāng)然，審計也不是被動適應(yīng)周圍環(huán)境，在一定程度上，審計對其所處的環(huán)境也有反作用。當(dāng)審計能夠適應(yīng)其環(huán)境需要時，就可以起到改善環(huán)境促進社會進步的作用；相反，則可能會阻礙社會的進步，并失去自身存在的條件。審計界自身的能力和水平對于審計目標(biāo)的發(fā)展變化有重要影響。僅僅有社會各界對審計的需求，但審計界沒有能力和水平，沒有可能滿足社會的種種需求，那么這些需求的存在也僅僅是期望和空想，不能成為現(xiàn)實。可以說，審計目標(biāo)的確定是社會需求和審計界能力與水平之間的平衡點。
2.總體審計目標(biāo)和具體審計目標(biāo)
審計目標(biāo)通常可以劃分為總體審計目標(biāo)和具體審計目標(biāo)。總體審計目標(biāo)是指審計機構(gòu)實施審計要實現(xiàn)的最終目的，具體審計目標(biāo)是總體審計目標(biāo)的細化，是針對審計事項具體內(nèi)容所確定的審計目的。
2.1總體審計目標(biāo)
國家審計的總體審計目標(biāo)可以概括為真實性、合法性和效益性。真實性是指被審計單位的會計處理遵守相關(guān)會計準(zhǔn)則、會計制度的情況，以及相關(guān)會計信息與實際的財政收支、財務(wù)收支狀況和業(yè)務(wù)經(jīng)營活動成果相符合的程度。合法性是指被審計單位的財政收支、財務(wù)收支是否符合相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章和其他規(guī)范性文件。效益性是指被審計單位的財政收支、財務(wù)收支及其經(jīng)濟活動的經(jīng)濟、效率和效果的評價。經(jīng)濟是指被審計單位經(jīng)濟活動是否做到了節(jié)約；效率是指經(jīng)濟活動的投入與產(chǎn)出之間的比率關(guān)系；效果是指經(jīng)濟活動是否達到了預(yù)期的目的。真實性、合法性和效益性三類審計目標(biāo)是緊密相連的，其中真實性是基礎(chǔ)，不真實本身就是不合法的，建立在不真實基礎(chǔ)上的效益也是虛假的。合法性是基本要求，不合法的行為往往采取弄虛作假的手法加以掩蓋，通過非法方式取得的效益也是不合法的，得不到法律的保護。效益性是最終目的，它需要以真實性和合法性作為基礎(chǔ)，并且是在這一基礎(chǔ)上的更高要求。真實、合法、效益都是審計工作應(yīng)該達到的目標(biāo)，但在審計實踐中，審計機關(guān)一般要根據(jù)審計法律法規(guī)的要求，根據(jù)實際工作中存在的問題，以及社會法制環(huán)境狀況和審計機關(guān)的人力、財力、技術(shù)資源等狀況，確定審計目標(biāo)更側(cè)重于哪一方面，即明確審計目標(biāo)的側(cè)重點。
民間審計的總體審計目標(biāo)是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發(fā)表審計意見。合法性是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和國家其他有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。公允性是指被審計單位的會計報表是否在所有重大方面公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金（或現(xiàn)金流量）的變得情況。一貫性是指被審計單位會計處理方法的選用是否符合一貫性原則。
內(nèi)部審計的總體審計目標(biāo)是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實性、合法性和效益性，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標(biāo)。
2.2具體審計目標(biāo)
具體審計目標(biāo)是上述總體審計目標(biāo)在具體審計項目中的細化，是實施審計具體工作應(yīng)達到的目標(biāo)，它應(yīng)能指導(dǎo)審計人員進行具體的審計工作。它的確定必須根據(jù)總體審計目標(biāo)的要求和被審單位管理當(dāng)局的認定。審計目標(biāo)與管理當(dāng)局的認定密切相關(guān)，因為審計人員的基本職責(zé)就在于確定管理當(dāng)局的認定是否正確。
在實踐中，我們常常根據(jù)審計目標(biāo)的不同將審計業(yè)務(wù)劃分為不同的類型，因此，不同的審計類型中，審計目標(biāo)差距也會很大。
3.審計目標(biāo)作用
審計目標(biāo)是一個審計項目的出發(fā)點和歸宿點，它直接影響著審計的范圍、內(nèi)容、所需證據(jù)類型、審計方法與技術(shù)手段，以及審計結(jié)論的表達方式和最終的處理結(jié)果。審計目標(biāo)是審計的方向。在一個審計項目中，只有確定了審計目標(biāo)，審計人員才有了審計的方向，審計最終才會得出結(jié)論。否則，審計活動是盲目的，審計的論點是分散的。同時，審計目標(biāo)還是衡量審計工作成果的標(biāo)尺，評價一個審計項目是否優(yōu)秀，一個很重要的因素便是檢驗其是否實現(xiàn)了預(yù)定的審計目標(biāo)。
4.審計過程與審計目標(biāo)的實現(xiàn)
所謂審計過程，是指審計工作從開始到結(jié)束的整個過程，一般包括三個主要的階段，即計劃階段、實施階段和審計完成階段。審計目標(biāo)對審計全過程都會產(chǎn)生影響，對于整個審計項目具有重要的指導(dǎo)作用，不僅影響審計方案的制定，還影響審計的實施和報告。在計劃階段，審計人員必須確定審計目標(biāo)，審計目標(biāo)的確定又會影響審計標(biāo)準(zhǔn)的選擇，以及審計的范圍和程序、方法的設(shè)計；在實施階段，審計人員要圍繞審計目標(biāo)收集審計證據(jù)，不斷對審計證據(jù)進行評價和鑒定，如果發(fā)現(xiàn)所實施的審計程序不足以達到審計目標(biāo)，審計人員還有考慮采用其他替代程序，補充收集證據(jù)。審計人員要根據(jù)收集的證據(jù)進行分析歸納，提出初步的審計意見和建議；在報告階段，審計人員需要根據(jù)審計目標(biāo)編寫審計報告，出具評價意見，對于審計發(fā)現(xiàn)的問題，要根據(jù)其對審計目標(biāo)的影響程度來決定是否寫入審計報告進行披露。。
5.審計具體目標(biāo)與所采取審計方法的關(guān)系
下面以財務(wù)審計為例，說明審計的具體目標(biāo)與所采取審計方法的密切關(guān)系。
（1）存在或發(fā)生。。。審計要認定資產(chǎn)負債表所列的各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益項目是否存在，損益表所列示的各項收入和費用在會計期間是否確實發(fā)生。審計人員就需要對存貨進行實地觀察或監(jiān)督盤點，對應(yīng)收賬款進行函證，對證明業(yè)務(wù)發(fā)生憑證進行審閱。
（2）完整性。審計要認定在會計報表中所列示的所有交易和項目是否都進行了會計核算并在報表中進行了反映。在檢查業(yè)務(wù)記錄的完整性時，審計人員需要對業(yè)務(wù)活動的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)活動進行調(diào)查了解，要檢查記錄業(yè)務(wù)發(fā)生時的記錄憑證，如檢查發(fā)票存根，然后對照相關(guān)的會計記錄以確認是否全部業(yè)務(wù)都進行了記錄。
（3）權(quán)利和義務(wù)。審計要認定在某一特定日期，各項資產(chǎn)是否確屬被審計單位的權(quán)利，各項負債是否確屬被審計單位的義務(wù)。在驗證資產(chǎn)的權(quán)利時，審計人員有時需要獲取資產(chǎn)權(quán)證，向銀行或其他資產(chǎn)保管機關(guān)取得所有權(quán)方面的確證材料；在驗證負債義務(wù)時，審計人員可以向債權(quán)單位函證或向被審計單位索取負債聲明等。
（4）計量與計算。審計要認定各項資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入和費用等會計要素是否正確計量，按適當(dāng)?shù)慕痤~進行核算，相關(guān)的計算是否正確。為達到這一目標(biāo)，審計人員需要重新計算，或進行分析性復(fù)核，同時也要評價所適用會計計量政策的正確性。
（5）合法性。審計要檢查被審計單位經(jīng)濟活動是否符合國家的法律、法規(guī)和其他有關(guān)規(guī)定。審計人員在審計實施前就要熟悉與被審計單位相關(guān)的法律法規(guī)，在實施審查各項經(jīng)濟活動時都要關(guān)注其是否符合規(guī)定，而且在形成審計意見，作出審計決定時也要就其合法性作出決定。
（6）揭示與披露。審計要認定會計報表上的特定組成要素是否被適當(dāng)?shù)丶右苑诸悺⒄f明和在報表上反映。為實現(xiàn)這一目標(biāo)，審計人員要抽樣檢查有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理和報表編制工作，看其會計處理及報表編制是否符合會計準(zhǔn)則和會計制度的要求。
參考文獻
李金華主編.審計理論研究.中國時代經(jīng)濟出版社.
一、內(nèi)部控制審計與會計報表審計的聯(lián)系與區(qū)別
1.兩種審計的聯(lián)系。內(nèi)部控制審計與會計報表審計的聯(lián)系，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）對內(nèi)部控制有效性的定義和評價方法相同，并且都要對內(nèi)部控制進行測試。
（2）二者的最終目的相同。雖然內(nèi)部控制審計與會計報表審計的審計目標(biāo)側(cè)重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會計報表的可靠性，為會計報表使用者提供可靠的會計信息。
（3）二者的審計模式都是以風(fēng)險為導(dǎo)向。被審計單位首先聘請注冊會計師對本公司的內(nèi)部控制進行風(fēng)險評估，注冊會計師針對重大缺陷或錯報，重點進行評估和識別。
（4）二者都要對重要交易類別、重點賬戶等進行識別。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被審計單位的內(nèi)部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點賬戶進行評價。在財務(wù)報表審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對重要交易類別、重點賬戶是否存在重大錯報進行評價。
（5）兩種審計確定的重要性水平一致。
2.兩種審計的區(qū)別。內(nèi)部控制審計與會計報表審計的區(qū)別，主要體現(xiàn)在以下幾方面：
（1）測試范圍不同。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師不能繞過某些審計領(lǐng)域的測試程序；而在會計報表審計過程中，注冊會計師可以繞過某些審計領(lǐng)域的測試程序。即后者的測試范圍小于前者的測試范圍。
（2）測試目的不同。內(nèi)部控制審計的測試目的是對被審計單位的內(nèi)部控制的有效性進行評價，發(fā)表審計意見。會計報表審計的測試目的則是為了判斷是否可以適當(dāng)減少實質(zhì)性程序的工作量。
（3）控制缺陷的評價要求不同。在內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)嚴格評估被審計單位的內(nèi)部控制存在的缺陷。而在會計報表審計中，對內(nèi)部控制缺陷的區(qū)分沒有那么嚴格。
（4）審計報告的內(nèi)容不同。在內(nèi)部控制審計報告中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對外披露被審計單位內(nèi)部控制的有效性。在會計報表審計報告中，則一般不對外報告。
（5）測試結(jié)果所要求的可靠程度不完全相同。在內(nèi)部控制審計過程中，對測試的可靠性要求較嚴。而在財務(wù)報表審計過程中，要求則相對比較低。
二、整合審計的可行性與必要性
整合審計，即同一家被審計單位的內(nèi)部控制審計和會計報表審計均委托給同一家會計師事務(wù)所。會計師事務(wù)所通過整合計劃和實施審計工作，可以同時實現(xiàn)二者的目標(biāo)。
1.整合審計的可行性。整合審計具有可行性。首先，二者的根本目標(biāo)相同，即改善會計信息質(zhì)量，為會計報告使用者提供高水平的會計信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性；其次，將二者進行整合對于實現(xiàn)審計目標(biāo)、適當(dāng)節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險等都有利；最后，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質(zhì)量。
2.整合審計的必要性。二者的審計理念都是風(fēng)險導(dǎo)向型，同時也都基于責(zé)任方的認定。內(nèi)部控制審計和會計報表審計關(guān)系密切，因此，有必要對二者進行整合，整合審計的優(yōu)點主要體現(xiàn)在以下幾點：提高審計的整體效率；提高上市企業(yè)會計信息質(zhì)量；在一定程度上能規(guī)避會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險。
三、整合審計的思路與要點
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出企業(yè)內(nèi)部控制的五大目標(biāo)：（1）保證經(jīng)營管理合法合規(guī)；（2）保證企業(yè)資產(chǎn)安全；（3）保證企業(yè)會計報告及其他信息真實可靠；（4）注重改善企業(yè)經(jīng)營效率和經(jīng)營效果；（5）促進企業(yè)進一步發(fā)展。而會計報表審計的目標(biāo)主要是對被審計單位出具的會計報告的合法性、公允性以及會計處理方法的一致性，信息披露完整性等內(nèi)容發(fā)表審計意見。因此，兩種審計目標(biāo)的整合的重點是提供高質(zhì)量的會計信息以及提高會計報表的可靠性。
整合審計的審計思路是自上而下的風(fēng)險導(dǎo)向型思路，主要可以分為以下幾個步驟：
（1）對財務(wù)報表進行分析，初步評估內(nèi)部控制整體風(fēng)險。
（2）進一步了解和測試被審計企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制。
（3）識別重要交易類別、重點賬戶的列報及其相關(guān)認定。
（4）深入探索被審計單位潛在錯報的根源并識別相應(yīng)的控制措施。
（5）最后，對潛在風(fēng)險和錯報選擇擬測試的控制。
四、整合審計的實施設(shè)計
在整合審計的實施設(shè)計過程中，主要考慮整合審計的四個模塊：目標(biāo)；計劃；實施過程；報告。
1.重視對被審會計報表的審前
結(jié)合被審所處行業(yè)狀況，通過對被審會計報表整體的審前分析工作，可對被審會計報表合理性作出職業(yè)判斷，進而可初步確定審計重點，為審計計劃的編制提供，并且有助于提高審計效率與審計質(zhì)量。中介機構(gòu)要重視被審會計報表的審前分析，以便審計過程對審計的重點和重心的把握。
2.重視實質(zhì)性會計事項的核查
由于一些審計項目的時間比較緊，收費比較低，審計往往走程序，致使要害問題難以查深查透。對于這種情況，審計人員在核對總賬、明細賬、會計憑證和會計報表是否相符等過程中，必須立足于這項事項的真實性與合規(guī)，重點做好對所有會計報表項目每月大額增減會計事項進行實質(zhì)性檢查工作，核查其會計處理是否合乎適用的會計制度，復(fù)核其入賬原始憑證是否合乎有關(guān)規(guī)定，查證其交易的真實性，達到提高審計深度與質(zhì)量的目的。
3.重視對現(xiàn)金流與物流的分析
通過對現(xiàn)金流與物流的分析與檢查，可以有效地發(fā)現(xiàn)虛假交易行為。審計人員必須跳出會計報表審計，才能發(fā)現(xiàn)“高手”編制的虛假會計報表，其中對審計單位的現(xiàn)金流與物流進行檢查是有效的手段，審計工作僅限于對賬面審計是遠遠不夠的，檢查賬面大額實物資產(chǎn)是否客觀存在是十分必要的程序。
4.重視對實物資產(chǎn)質(zhì)量與價值的檢查
雖然賬面資產(chǎn)數(shù)量與實物數(shù)量一致，但是由于技術(shù)進步與管理不善或經(jīng)營方針改變，導(dǎo)致被審單位實物資產(chǎn)賬面價值與市場價值有出入，甚至嚴重背離，造成資產(chǎn)負債表中相應(yīng)資產(chǎn)價值縮小。中介機構(gòu)審計人員有責(zé)任對被審計單位實物資產(chǎn)的質(zhì)量與價值進行檢查，并指出資產(chǎn)存在縮水的情形。
5.重視與被審計單位財務(wù)以外部門的溝通和取證
審計人員不僅要與財會人員接觸，而且還要多與被審單位的管理層、生產(chǎn)部門、營銷部門、內(nèi)審部門和勞資部門等部門人員的溝通，并向他們獲取適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。這樣有利于審計項目小組成員掌握信息，減少審計結(jié)論片面或失實。
6.重視對往來款項目的稽核整理
往來款項目是資產(chǎn)負債表構(gòu)成中的重要項目，直接被審計單位所有者權(quán)益，審計人員應(yīng)對往來款項目進行函證或?qū)嵤┨娲绦虿樽C工作進行分析，統(tǒng)計得出所核實金額占審計金額的比例；并在審計工作底稿中作出充分說明，進而得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。
7.重視對報表年初數(shù)的審計
在對本年度會計報表進行審計時，并不能排除對會計報表年初數(shù)的適應(yīng)審計，中介機構(gòu)審計人員應(yīng)根據(jù)專業(yè)判斷，對年初數(shù)進行適度審計，排除由于會計報表年初數(shù)有關(guān)項目嚴重失實導(dǎo)致期末數(shù)失實的可能性。
8.重視對關(guān)聯(lián)方交易的審計
關(guān)聯(lián)方交易是否公允影響被審計會計報表真實性與合規(guī)性。審計人員應(yīng)該依據(jù)行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，對關(guān)聯(lián)方交易實施專項審計程序，檢查關(guān)聯(lián)方交易手續(xù)和交易依據(jù)是否合法、公允，并應(yīng)在會計報表附注中作充分披露。
9.重視對被審會計報表日后事項的審計
會計報表日后事項可以印證會計報表日相關(guān)報表項目真實性與正確性；并且有些期后事項影響重大，有必要取證，并在會計報表附注中作充分披露。有些審計人員認為會計報表日后事項不作為審計范圍而未進行適度審計是不對的，應(yīng)按行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范的要求，對會計報表日至審計報告日之間的期后事項實施專項審計程序，并視審計情況，對影響重大的期后事項進行調(diào)整或披露。
10.重視項目負責(zé)人在外勤審計中的現(xiàn)場檢查、復(fù)核
由于現(xiàn)代經(jīng)濟活動中存在大量的不確定性因素，使得會計必須運用合理的假設(shè)、判斷和估計才能進行有效的核算。因此，現(xiàn)代會計報表不可能是絕對真實，而只能是公允反映。重要性原則就是會計師確定的一個會計報表中會計報表使用人對會計信息錯報或漏報可接受的重要性水平，是通過審計人員確定和運用重要性標(biāo)準(zhǔn)來實現(xiàn)的。鑒于我國對這一課題的研究尚不深入，相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定不具體、不便于實務(wù)操作的實際，重視和加強對重要性原則的應(yīng)用研究及相關(guān)準(zhǔn)則的制訂、完善工作乃當(dāng)務(wù)之急。
【關(guān)鍵詞】
重要性原則；會計報表；審計
1 重要性原則的意義和內(nèi)容
會計報表是企業(yè)財務(wù)報告的核心，是反映企業(yè)一定時點財務(wù)狀況和一定期間經(jīng)營成果、資金變動情況的書面文件，它包括資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表和會計報表附注。對內(nèi)對外都有著極其重要的地位，因此正確運用重要性原則對公司的健康發(fā)展，具有一定的重要意義。新獨立審計準(zhǔn)則對重要性的定義是：重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。顯然：
（1）重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否重要應(yīng)視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業(yè)務(wù)在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷，則其是重要的，否則就不重要。
（2）重要性必須從會計報表使用者角度考慮，因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當(dāng)然，會計報表使用者應(yīng)是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。
（3）重要性的判斷離不開特定的環(huán)境。企業(yè)不同或時間不同判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)也就不同，重要不重要是相對的，對重要性的評估需要運用專業(yè)判斷。
（4）重要性與相關(guān)性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別，而且決策者需要了解的）信息往往就是重要的信息，但二者間仍存在著重大區(qū)別，不能混淆：相關(guān)性取決于決策者對信息是否感興趣，而重要性則取決于信息是否對決策者起作用，不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關(guān)，但因其金額過小，不予披露不至影響使用者的決策，此類信息即為不重要的信息。
（5）運用重要性原則是為了把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，兼顧效率和效果，以實現(xiàn)較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定是運用重要性原則的關(guān)鍵。重要性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性，他們對會計報表信息的使用要求各不相同，因而對重要性的判斷就有了多重標(biāo)準(zhǔn)。重要性標(biāo)準(zhǔn)是衡量一項會計信息的錯報或漏報是否重要的尺度，需要從性質(zhì)和金額兩方面來衡量。
（1）重要性的性質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。指確認各項會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種具體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會計報表審計中抽查出的每一筆錯報或漏報在性質(zhì)上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。由審計人員根據(jù)國家有關(guān)的法律、法規(guī)，從每項審計項目的實際出發(fā)合理運用職業(yè)判斷確定的。“涉及舞弊與違法行為的錯報或漏報是重要的；可能引起履行合同義務(wù)的錯報或漏報是重要的等等。
（2）重要性的金額標(biāo)準(zhǔn)。指確認會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報在總金額上是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。作為一種總體標(biāo)準(zhǔn)，它是用來衡量會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次的錯報或漏報總額是否重要的標(biāo)準(zhǔn)。它是由審計人員根據(jù)被審單位實際和預(yù)期財務(wù)報表使用者的構(gòu)成，運用職業(yè)判斷確定的。它是會計報表及其各類交易、賬戶余額、列報認定層次可以存在的，不影響報表使用者決策的最大錯報或漏報金額，也叫重要性限額。
2 重要性原則在會計報表審計中的應(yīng)用
使用整體重要性水平（將財務(wù)報表作為整體）的目的有：決定風(fēng)險評估程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；識別和評估重大錯報風(fēng)險；確定進一步審計程程序的性質(zhì)、時間安排和范圍。在整個業(yè)務(wù)過程中，隨著審計工作的進展，審計人應(yīng)當(dāng)根據(jù)所獲得的新信息更新重要性。在審計中，重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。重要性原則在會計報表中，主要用于制定審計計劃和評價實質(zhì)性測試結(jié)果。主要表現(xiàn)在兩個方面：
（1）規(guī)劃審計工作，編制審計計劃時，合理評估重要性水平，據(jù)以確定所需審計證據(jù)的數(shù)量。
由于計劃重要性水平越低，意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小；而可容忍的錯報金額越小，為保證審計工作能發(fā)現(xiàn)所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據(jù)就越多。因而，重要性水平與審計證據(jù)間呈反向變動關(guān)系，計劃重要性水平越低，所需獲取的審計證據(jù)越多。美國“審計標(biāo)準(zhǔn)說明書”和我國獨立審計準(zhǔn)則均規(guī)定：審計人員在計劃審計工作時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮有關(guān)法規(guī)對財務(wù)會計的要求、被審單位的規(guī)模與業(yè)務(wù)性質(zhì)、相關(guān)內(nèi)控等因素，結(jié)合自身的經(jīng)驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”，其目的是確定所需審計證據(jù)的數(shù)量及其決定的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。會計報表審計是一種全面審計，一般應(yīng)采用抽樣審計方法。要進行抽樣審計，就必須事先對抽樣規(guī)模作出規(guī)劃。
（2）評價審計結(jié)果時，重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。
審計人員在評價審計結(jié)果，確定應(yīng)發(fā)表審計意見的類型時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但被審單位尚未調(diào)整的錯報或漏報，將其同會計報表層次的重要性水平相比較，確定該匯總數(shù)是否超過重要性水平或其性質(zhì)是否重要。如匯總數(shù)超過重要性水平或?qū)傩再|(zhì)重要，審計人員應(yīng)考慮擴大實質(zhì)性測試的范圍或提請客戶調(diào)整報表；如客戶拒絕調(diào)整，或?qū)嵤U大測試后，該匯總數(shù)仍超過重要性水平，應(yīng)發(fā)表保留意見（比較重要時）或否定意見（非常重要時）；如匯總數(shù)接近重要性水平，審計人員應(yīng)實施追加審計程序或提請被審單位進一步調(diào)整已發(fā)現(xiàn)的錯報或漏報，以降低審計風(fēng)險；如匯總數(shù)遠低于重要性水平且性質(zhì)不重要，可發(fā)表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應(yīng)進行定性判斷，充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。
重要性標(biāo)準(zhǔn)是評價實質(zhì)性測試結(jié)果，驗證會計報表是否公允真實的標(biāo)準(zhǔn)會計報表的總體公允真實性是建立在所有報表項目公允真實性基礎(chǔ)上的。因此，會計報表審計，一般是先對報表項目公允真實性進行審查和評價，在此基礎(chǔ)上，再對會計報表總體的公允真實性進行驗證。無論是審查和評價報表項目的公允真實性，還是驗證會計報表總體的公允真實性，都必須運用重要性標(biāo)準(zhǔn)來進行。報表項目的公允真實性審計評價應(yīng)區(qū)分下列兩種情況來進行：
（1）當(dāng)審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報在性質(zhì)上都不重要時，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額沒有超過其重要性限額，則審計人員可以初步認定該報表項目是公允真實的；如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額超過或等于其重要性限額，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的，應(yīng)要求被審計單位對該報表項目中的錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能認定其是公允真實的程度。
（2）當(dāng)審計人員通過抽查某報表項目，發(fā)現(xiàn)各項錯報或漏報中有的在性質(zhì)上是重要的，則審計人員不能認定該報表項目是公允真實的。在這種情況下，如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額低于其重要性限額，則審計人員應(yīng)要求被審計單位對已發(fā)現(xiàn)的各項性質(zhì)重要的錯報或漏報進行調(diào)整；如果根據(jù)查出的各項錯報或漏報推斷的該報表項目的錯報或漏報總額高于或等于其重要性限額，則審計人員應(yīng)要求被審計單位對該報表項目中錯報或漏報進行全面的調(diào)整，以達到再次抽查時能確認其是公允真實的程度。
總之，重要性是審計理論與實務(wù)中的一個基礎(chǔ)概念和基本原則，在審計中有著十分廣泛的運用，對審計意見的形成具有重要作用。對重要性原則的研討，必將有益于審計理論與實踐的發(fā)展。通過運用重要性原則，有利于把握住問題的實質(zhì)，抓住關(guān)鍵點，最終實現(xiàn)“較小的成本、較大的效益”的目的。
【參考文獻】
，界關(guān)于審計目標(biāo)的較多，實務(wù)中各國對審計目標(biāo)的表述也不盡相同。
美國注冊師協(xié)會公布的第一號《審計準(zhǔn)則說明書》將財務(wù)報告審計的總體目標(biāo)表述如下：“獨立審計師對財務(wù)報告實施一般檢查的目標(biāo)是對財務(wù)報告的編制是否符合公認會計原則、公允的反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流動狀況表達意見。”國際審計準(zhǔn)則規(guī)定，財務(wù)報告審計的目的在于使審計人員能夠?qū)ω攧?wù)報告編制中所確認的會計政策結(jié)構(gòu)表示意見。英國公司法對審計目標(biāo)的表述是，審計是對財務(wù)報告的獨立檢查，目的是對這些報表的反映是否真實和公允并符合相關(guān)法規(guī)表示意見。我國《獨立審計基本準(zhǔn)則》規(guī)定，獨立審計的目的就是對被審計單位財務(wù)報告的合法性、公允性和會計處理的一貫性發(fā)表審計意見。
通過比較，我們可以看出，各國都認為審計目標(biāo)是要對財務(wù)報告發(fā)表意見，不同之處在于對財務(wù)報告的要求不同。是只強調(diào)報表反映的公允性，還是除公允性外，還要求真實性、合法性、一貫性？在這些要求中孰先孰后？筆者認為，審計目標(biāo)是在特定的環(huán)境下，人們通過審計實踐活動所期望達到的根本目的和要求，它是隨審計環(huán)境的變化而不斷變化的。審計目標(biāo)的確定，除受審計對象的制約以外，還取決于審計主體的性質(zhì)和審計授權(quán)或委托者的要求，要反映生活對審計的客觀需要。各種因素不同，審計目標(biāo)的定位也就不同。從我國的實際情況來看，將審計目標(biāo)定位于合法性、公允性更為恰當(dāng)。
（一）財務(wù)報告審計的合法性目標(biāo)
在審計目標(biāo)時，必須重視因素的影響。總的來說，每個國家的審計都受到法律因素的影響。但由于各種原因，其影響的方面、方式和程度在不同國家卻有所不同。世界法律制度可以分為兩大法系：一種是以英美等國為代表的普通法法系，也叫英美法系；另一種是歐洲大陸法系。普通法系是以少量的成文法為基礎(chǔ)，由法庭加以解釋，并建立大量的判例法作為補充。判例法的目的在于為具體案例提供答案，而不是制定面向未來的一般規(guī)則。歐洲大陸法系則在法律中制定有詳細的規(guī)劃，法律結(jié)構(gòu)包括基本原則和細則，從到體系包羅萬象，自成一體，形式比較完整，內(nèi)容廣泛，法律條文具有完整性和系統(tǒng)性。在普通法系國家，主要依據(jù)傳統(tǒng)和慣例對會計、審計進行規(guī)范，即使某些法律涉及對會計的要求，通常也只是一些原則性的規(guī)定，因此，這些國家一般是由民間機構(gòu)制定相關(guān)準(zhǔn)則。而在大陸 法系國家中，會計、審計準(zhǔn)則受法律和政府的影響非常廣。
我國的法律具有大陸法系的一些基本特征，包括 會計、審計活動在內(nèi)的整個社會經(jīng)濟管理活動都處于 國家法律的管制之下，會計制度、審計準(zhǔn)則等受法律的 影響非常深遠。不僅通過《注冊會計師法》、《審計法》、《會計法》等進行制約，在相關(guān)的法律里，如《公司法》、《證券法》中也作了相應(yīng)的規(guī)定。因此，在財務(wù)報告審計中要特別強調(diào)合法性。
（二）財務(wù)報告審計的公允性目標(biāo)
公允性既是一個會計概念，也是一個重要的審計概念。關(guān)于“公允性”的含義，美國注冊會計師協(xié)會公布的《審計準(zhǔn)則說明書第5號》作過原則性說明，它認為公允性只有聯(lián)系到公認會計準(zhǔn)則才富有意義。審計師對公允性表示正面意見，意味著對財務(wù)報告具備下列特征所持的一種信念或信任：（1）所選擇和運用的會計原則得到普遍接受；（2）會計原則切合實際；（3）財務(wù)報告，包括其注釋的內(nèi)容反映了影響使用、理解和揭示財務(wù)報告的重大事項；（4）財務(wù)報告中反映的信息已作合理分類、匯總，即詳略得當(dāng)；（5）財務(wù)報告在可接受限定范圍內(nèi)對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況之變化所作的表達反映了基本事實與交易。“可接受限定”是指財務(wù)報告允許的合理的和現(xiàn)實的限定。在美國，審計職業(yè)界將公允性審計目標(biāo)與公認會計原則相聯(lián)系。在我國，審計判斷的依據(jù)則是企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定。也就是說，在公允性目標(biāo)下，審計工作就是驗證被審計單位遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)法規(guī)的程度。
由上述“公允性”概念解釋我們可以看出：
1.“公允性”并不排斥“真實性”，“真實性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。
財務(wù)會計報告是以簿記系統(tǒng)加工生成的信息為基礎(chǔ)，并按照會計信息使用者的要求進一步予以加工，形成一級既可靠又相關(guān)的會計信息。信息的可靠性是指被確認的項目的信息是真實的、可驗證的和不偏不倚的。這要求會計確認的資財、債務(wù)或其他事項的影響必須具有足夠的真實性，基本上沒有大的錯誤，而且在引導(dǎo)投資者、信貸者和其他信息使用者做出決策上基本上不存在偏向。信息的相關(guān)性意味著該信息具有反饋價值、預(yù)測價值，并能及時提供。具有相關(guān)性的信息能夠影響投資者和其他用戶作出決策。隨著經(jīng)濟的，公眾對會計信息的要求在可靠性的基礎(chǔ)上，更強調(diào)相關(guān)性。因此，審計目標(biāo)也由傳統(tǒng)的“真實性”發(fā)展為現(xiàn)在的“公允性”。
公允性給了審計人員專業(yè)判斷的空間和余地。企業(yè)的會計核算如果遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，則可以認為財務(wù)報告公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反之，則相反。企業(yè)會計準(zhǔn)則和國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定包括某一特定時間里可以接受的會計作法的慣例、規(guī)定和程序。因此，他們不僅只局限于權(quán)威性文告，還應(yīng)包括在業(yè)務(wù)中通過共同使用而得以接受的具體做法。
在企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)中包含著許多會計估計，而會計估計合理與否決定了核算結(jié)果的合理性。如果不同會計人員對同一經(jīng)濟事項采取不同的方法進行核算，或在同一方法中選用不同的參數(shù)進行核算，就會帶來核算結(jié)果的差異。例如，對固定資產(chǎn)定期進行價值評估并據(jù)以提取減值準(zhǔn)備。是新企業(yè)會計制度的一個重大突破。但我們知道，一方面，在對固定資產(chǎn)進行評估時，選用的評估方法不同、參數(shù)不同，會對評估價值產(chǎn)生很大影響；另一方面，固定資產(chǎn)期末的貼面價值，在很大程度上取決于對折舊方法、折舊年限、折舊基數(shù)的選擇和對凈殘值的估計。這就給審計人員的判斷帶來了困難。因此他們并不聲明在可供選擇的原則中，企業(yè)作了最好的選擇，而是說企業(yè)作出的選擇是可以被接受的。
可見企業(yè)會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)本身不具有精確反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的能力，如果以“真實性”作為審計的一般目標(biāo)顯然不夠全面，“真實性”作為“公允性”的子目標(biāo)更為恰當(dāng)。
2.公允性包含了會計信息充分揭示
公允性要求企業(yè)財務(wù)報告和其附注必須包括對重要財務(wù)信息的充分揭示。顯然，要做到充分揭示，先要判定什么是重要財務(wù)信息。重要性的判斷標(biāo)準(zhǔn)有兩條-性質(zhì)特殊和金額巨大。一般而言，如果某項信息會使信息使用者在知道前后作出不同的判斷，那么這項信息就應(yīng)該披露。隨著經(jīng)濟發(fā)展，會計信息揭示充分與否的要求越來越詳盡。它不僅僅是簡單地列示財務(wù)報告余額，還包括許多附加注釋和明細表，甚至包括了許多非財務(wù)性的資料；不僅包括在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)獲知的信息，而且包括在會計期末之后出現(xiàn)并可能對包含在財務(wù)報告中的信息產(chǎn)生影響的那些信息。
在這些要求中，很重要的一條就是要披露在編制財務(wù)報告時遵循的政策，包括存貨的計價、固定資產(chǎn)的折舊方法、無形資產(chǎn)的攤銷政策等。財務(wù)報告使用者希望了解的是由于企業(yè)的經(jīng)營活動而引起的各項變化，而不是由于會計政策、方法的改變而造成的經(jīng)濟變化。如果企業(yè)在固定資產(chǎn)折舊的方法。存貨計價方法之間經(jīng)常變來變?nèi)ィ敲锤髌谪攧?wù)報告就很難進行比較。因此，企業(yè)一旦決定采用某種會計政策、方法，它就應(yīng)該對以后發(fā)生的具有相同特征的經(jīng)濟事項都采用一致的會計政策和方法。如果不同，應(yīng)說明理由。從這個意義上講，“公允性”的含義中也包含了對“一貫性”的要求。因此，財務(wù)報告審計目標(biāo)中沒有必要再把“一貫性”作為總目標(biāo)單獨列出。
3.“公允性”一詞更符合客觀實際情況
審計人員的責(zé)任不僅在于判斷企業(yè)財務(wù)報告是否公允地反映了企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而且還在于以自己的審計報告是否公允地反映審計的性質(zhì)、范圍和意見，防止審計報告閱讀者產(chǎn)生誤解。過去審計行業(yè)比較多的是站在專業(yè)的角度來理解審計報告，因此，在審計報告措辭方面往往忽視了上的嚴謹性，采用諸如“真實”、“準(zhǔn)確”等容易引起審計報告使用者誤解的詞匯，為以后的法律糾紛埋下隱患。而使用“公允”。“重大”一類比較個性的詞匯，既客觀地反映了審計過程與審計判斷，又不會妨礙報告的使用，從一定程度上限定了審計職業(yè)界所面臨的審計風(fēng)險，所以用“公允性”來表達審計目標(biāo)更為恰當(dāng)。
通過以上我們可以看出，不論是從審計自身的技術(shù)特點出發(fā)，還是從維護經(jīng)濟健康持續(xù)的需要出發(fā)，都應(yīng)將審計目標(biāo)定位于公允性。
二、不同審計主體的合法性與公允性目標(biāo)
審計目標(biāo)是審計行為活動的出發(fā)點和歸宿點。在將審計目標(biāo)定位于合法性和公允性后，我們就可以圍繞二者來展開收集與評價審計證據(jù)的活動，并將結(jié)論反映到審計報告中。按審計主體不同，審計可以分為國家審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計。隨著審計授權(quán)或委托者的不同，審計報告使用者的需求不同，審計對象和范圍也不相同，審計目標(biāo)的側(cè)重點也會隨之變化。
1.國家審計的合法性與公允性
國家審計是由審計機關(guān)代表國家依法行使審計監(jiān)督權(quán)，保證公共責(zé)任的全面有效履行。政府作為公共資源的管理者，必須遵守法律法規(guī)，及時準(zhǔn)確地編制財務(wù)報告，保證最有效、最經(jīng)濟地管理和使用公共資源，以期達到最大效用。當(dāng)前，我國國家審計的重點放在被審計單位資產(chǎn)、負債和損益的真實性上，強調(diào)真實、合法和效益并重。我們認為，作為一種高層次的綜合性經(jīng)濟監(jiān)督，國家審計是在財政、稅務(wù)、銀行等監(jiān)督的基礎(chǔ)上的一種綜合性經(jīng)濟監(jiān)督，它雖不直接提供財務(wù)報告，卻對財務(wù)報告的信息質(zhì)量和信息系統(tǒng)提出要求，并且還要向政府行政、立法部門和公眾反饋審計信息。由于國家審計的這種特殊性質(zhì)，確定被審計方的經(jīng)濟活動是否與法律法規(guī)、規(guī)章制度相一致，一直是國家審計的一項主要業(yè)務(wù)。在各國的國家審計準(zhǔn)則中，都強調(diào)審計工作與法律、制度的一致性。因此在國家審計中合法性是第一位的，并且合法性的含義較一般財務(wù)報告審計更廣泛。除了要遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則以及國家其它有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定外，還包括國家的相關(guān)法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和地方性法規(guī)、規(guī)章等。只有在合法性的前提下，才能對被審計單位財務(wù)報告的公允性作出評價。
在國家審計過程中，每個步驟都要以政策、法律。法規(guī)為依據(jù)來收集和評價審計證據(jù)。比如在財政預(yù)算執(zhí)行審計中，就要對預(yù)算資金籌集、分配和管理全過程進行審計，特別要關(guān)注一些地區(qū)和部門只顧局部利益，違反規(guī)定亂開減收增支口子，違規(guī)減免稅收，挪用財政專項資金等忽視和損害國家整體利益的現(xiàn)象。在財經(jīng)法紀審計中，更是通過監(jiān)督檢查被審計單位貫徹執(zhí)行財經(jīng)政策、法令、制度的情況和存在的，來維護國家財經(jīng)紀律，維護國家經(jīng)濟秩序，促進市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。
但是我國法制還不夠健全，加上在市場經(jīng)濟改革中又涌現(xiàn)出不少新情況、新問題，原來的法律、法規(guī)可能不盡符合實際情況，因而出現(xiàn)一些合理不合法的事情。也存在一個遵守法律、法規(guī)的程度問題，應(yīng)增加公允性審計目標(biāo)。國家審計現(xiàn)行的真實性審計目標(biāo)有一定的缺陷，不宜作為一般目標(biāo)，可作為具體審計目標(biāo)。在審計實踐中，真實性與完整性是一對同時出生的“孿生姊妹”，缺一不可。如果只強調(diào)真實性目標(biāo)，不強調(diào)完整性目標(biāo)，對財務(wù)報告使用者來說是不完整的。例如某企業(yè)為了特殊的需要，故意隱瞞不報一些重要的信息，我們能夠說它提供的信息是虛假的、不真實的嗎？因此，國家審計也應(yīng)做到合法性和公允性的結(jié)合。
2.注冊會計師審計的公允性與合法性
注冊會計師審計是為保證責(zé)任的全面有效履行，一方面審查受托人社會責(zé)任的履行情況；另一方面審查社會責(zé)任報告是否公允地反映了社會責(zé)任的履行情況。注冊會計師審計報告的使用者包括企業(yè)所有者。經(jīng)營者、貸款者、供應(yīng)商、政府部門、企業(yè)職工等等，相當(dāng)廣泛。他們或多或少都要借助于對財務(wù)信息的了解來維護自身的利益。不同的審計報告使用者關(guān)注的報表信息可能大不相同。因此，審計判斷的標(biāo)準(zhǔn)不能僅站在某類報告使用者的角度，在注冊會計師審計中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點。
注冊會計師對財務(wù)報告進行審計，并不是專門為了發(fā)現(xiàn)違法行為。注冊會計師的責(zé)任是根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求，編制和實施審計計劃，評價和報告審計結(jié)果，充分關(guān)注可能對財務(wù)報告產(chǎn)生重大的違反法規(guī)行為。在注冊會計師審計的評價依據(jù)中，會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的權(quán)威性相當(dāng)強。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，出現(xiàn)許多新業(yè)務(wù)、新問題，企業(yè)對會計準(zhǔn)則和有關(guān)財務(wù)會計法規(guī)的理解和運用就會出現(xiàn)分歧，甚至出現(xiàn)審計人員找不到判斷依據(jù)外情況。因此在注冊會計師審計中應(yīng)體現(xiàn)公允性優(yōu)先的特點。
