發(fā)布時間：2023-07-17 16:29:52
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的持續(xù)經營準則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發(fā)，請盡情閱讀。
為了研究的方便，在國際審計準則的研究中，我以“ISAN0.570-持續(xù)經營”為主要對象，而對于美國審計準則，AU Section 341及美國注冊會計師協(xié)會制定的《公認審計準則》中的《審計準則實務公告》（ Statements on Auditing Standards，縮寫為SAS ）則是我們關注的焦點。需要說明的是，SAS也在不斷的修訂過程中，由1988年的SAS N0.34到后來的SASN0.59，直至最近所能查到的SASN0.130的一系列規(guī)定都對持續(xù)經營審計報告做了相應的規(guī)定。在我國審計準則的介紹中，則重點以2006年頒布的《中國注冊會計師審計準則》為標準。
一、國際審計準則對持續(xù)經營報告的規(guī)定
ISAN0.570對報告方式的規(guī)定如下：
當持續(xù)經營假設合理，但持續(xù)經營不確定性存在時，須提請被審計單位作出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強調事項段，描述導致對持續(xù)經營能力產生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。
當被審計單位未做出適當披露時，審計人員應出具保留意見或否定意見，報告中應涉及到對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的持續(xù)經營不確定性。
根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經營假設已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經營假設基礎編制財務報表的，審計人員應出具否定意見。
在少數(shù)情況下，為真實公允地表達財務狀況，被審計單位管理當局已按其他基礎編制財務報表，審計人員認為編制合理，且已做了必要的披露，審計人員不得就此方面給予保留。
當被審計管理當局拒絕作出對持續(xù)經營能力的評價或拒絕延長評價期，審計人員應考慮以審計范圍受到限制為由對審計報告做出修正。
二、美國審計準則對持續(xù)經營報告的規(guī)定
AU Section 341中指出：
如果對被審計單位持續(xù)經營能力的重大疑慮存在，被審計單位實施有效措施，且在財務報表中做了充分適當?shù)呐叮瑢徲媹蟾鎽撛谝庖姸沃蠹咏忉尪螌Υ思右苑从常以诒硎鲋凶⒚鳌皩ζ髽I(yè)持續(xù)經營能力產生重大疑慮”或其他同類型的字句。如果審計人員判定被審計單位披露的未來一定時間內的持續(xù)經營能力是不恰當?shù)模`背了公認會計準則，此時，可以出具除外型保留意見或否定意見的審計報告。
另外，還規(guī)定:當期對持續(xù)經營能力的重大疑慮并不意味著這種疑慮存在的基礎在以前會計期間就已經存在。因此，不應該影響所提供的比較會計報表中以前年度報表的審計意見類型。在提供的比較會計報表中，如果在以前年度會計報表中存在的對被審計單位持續(xù)經營能力存在重大疑慮的基礎在本期已經消失，則沒有必要在審計報告中加入解釋段，對以前年度的重大疑慮進行解釋。
三、我國審計準則對持續(xù)經營報告的規(guī)定
2007年1月開始實行的《中國注冊會計師審計準則》對報告方式的規(guī)定如下：
如果認為被審計單位在編制財務報表時運用持續(xù)經營假設是適當?shù)模赡軐е聦Τ掷m(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性，如果財務報表已做出充分披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在審計意見段之后增加強調事項段，強調可能導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實，并提醒財務報表使用者注意財務報表附注中對有關事項的披露；如果財務報表未能作出充分披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經營，但財務報表仍然按照持續(xù)經營假設編制，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。
如果管理層認為編制財務報表時運用持續(xù)經營假設不再適當，選用了其他基礎編制財務報表。在這種情況下，注冊會計師應當實施補充的審計程序。如果認為管理層選用的其他編制基礎是適當?shù)模邑攧請蟊硪炎龀龀浞峙叮詴嫀熆梢猿鼍邿o保留意見的審計報告，并考慮在審計意見段之后增加強調事項段，提醒財務報表使用者關注管理層選用的其他編制基礎。
四、三種規(guī)定的差異比較
現(xiàn)將三種準則對持續(xù)經營報告方式的規(guī)定列表，以方便直觀比較：
從表中可以看出，國際審計準則、美國審計準則和我國審計準則關于持續(xù)經營不確定的規(guī)定基本上都遵循了1978年科恩報告的觀點，但在幾個方面也存在一些差別：
1.三者對均以“重大懷疑”作為審計報告修正的分界點，也存在不同之處。對持續(xù)經營不確定性未進行合理估計和充分披露的規(guī)定，美國的AU Section341規(guī)定為除外型保留意見或否定意見，而ISAN0.570提出當被審計管理當局拒絕做出或延長對持續(xù)經營能力的評價時，審計人員應考慮以審計范圍受到限制為由對審計報告作出修正，在ISAN0.570之前的ISAN0.23曾在準則注釋中指出不排除拒絕表示意見的可能。而ISAN0.570則指出以審計范圍受限對報告提出修正，有保留意見和拒絕表示意見兩種選擇，因而也不排除發(fā)表拒絕表示意見的可能。而2006年頒布的中國注冊會計師審計準則規(guī)定:“如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告。”
2.美國的AUSection341未對持續(xù)經營假設不再合理時做出規(guī)定，ISAN0.570則規(guī)定應出具否定意見。以前中國的獨立審計準則規(guī)定：如果認為被審計單位在可預見的將來無法持續(xù)經營，繼續(xù)運用持續(xù)經營假設編制會計報表，將對會計報表使用人產生嚴重誤導，注冊會計師應當發(fā)表保留意見或否定意見。最新的審計準則改為: 如果判斷被審計單位將不能持續(xù)經營，但財務報表仍然按照持續(xù)經營假設編制，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。可見，新的準則與國際審計準則非常接近。
3.ISAN0.570和美國的AU Section34l未對無法確定持續(xù)經營假設的合理性做出規(guī)定。我國以前審計準則規(guī)定此類情況應出具無法表示意見，而新的準則也不再做出規(guī)定。
關于是否應該發(fā)表“無法表示意見”的爭議很大。我國準則在發(fā)表“無法表示意見”的情況與國際審計準則規(guī)定的情形有所區(qū)別，我國最新審計準則有兩處“無法表示意見”的規(guī)定：一是雖然財務報表已做出充分披露，但“同時存在多項重大不確定性，注冊會計師應當考慮出具無法表示意見的審計報告，而不是在審計意見段之后增加強調事項段”;二是“如果管理層拒絕注冊會計師的要求，注冊會計師應當將其視為審計范圍受到限制，考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告”。而第二種情形，國際準則則規(guī)定：如果在被審計單位存在可能導致審計人員對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續(xù)經營能力做出或延長(時間)書面評價的情況，國際準則僅僅指出是以審計范圍受限為理由對審計報告做出修正，因為被審計單位的不配合造成的審計范圍受限更容易理解，更何況國際審計準則本身的態(tài)度也并不鼓勵注冊會計師發(fā)表“無法表示意見”。
一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明
（一）修訂背景
自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執(zhí)業(yè)質量，保護社會公眾利益起到了積極作用，包括政府監(jiān)管部門、投資者、社會公眾在內的會計報表使用者對審計報告越來越重視。原審計報告準則施行六年來，本身暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些。從近年來審計報告的質量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。
此外，原審計報告準則規(guī)定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協(xié)調方面，國際會計師聯(lián)合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規(guī)范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號一對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發(fā)展家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。
（二）修訂的主要
1.注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確
原審計報告準則規(guī)定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規(guī)定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應發(fā)表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規(guī)定。注冊會計師職業(yè)界與界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執(zhí)業(yè)人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執(zhí)行審計業(yè)務，并盡到了應有的職業(yè)謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規(guī)定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業(yè)界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。
2.標準審計報告格式由兩段式改為三段式
將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師的審計目的、審計工作的范圍和發(fā)表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。
與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不應在審計報告中出現(xiàn)審計責任、審計依據(jù)和已實施的主要程序等內容。
3.明確了審計報告日期的含義
原審計報告準則規(guī)定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業(yè)界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現(xiàn)場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據(jù)足以支持對會計報表發(fā)表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。
4.刪除了審計報告意見段中的“一貫性”
一貫性是指會計處理的選用符合一貫性原則。從審計和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。
5.嚴格規(guī)范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形
原審計報告準則規(guī)定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規(guī)定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發(fā)表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發(fā)表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，我們借鑒國際通行的作法，規(guī)定除特殊情況（持續(xù)經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解。同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不已發(fā)表的意見。我們認為，通過采取這樣的措施，將進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發(fā)表意見的行為，對規(guī)范審計報告，提高審計質量具有重要作用。
6.將“會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”
會計報表的編制要符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規(guī)的規(guī)定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，能否按照企業(yè)性質和規(guī)模明確為《企業(yè)會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》或《小企業(yè)會計制度》？我們認為，國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度是企業(yè)編制會計報表的直接依據(jù)，也是注冊會計師判斷企業(yè)會計報表是否合法和公允的直接依據(jù)和重要尺度，而且現(xiàn)行的企業(yè)會計準則和會計制度已經體現(xiàn)了《會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》等有關財務會計法規(guī)的主要精神和重要原則。因此，我們將“企業(yè)會計準則及國家其他有關財務會計法規(guī)”改為“國家頒布的企業(yè)會計準則和相關會計制度”。
7.其他方面的修訂
（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發(fā)現(xiàn)的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區(qū)別。
（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任。“被審計單位”的定義已經在《獨立審計具體準則第1號—會計報表審計》中作了規(guī)定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號—審計業(yè)務約定書》中作了描述，因此刪去。
（3）刪除了有關審計差異的調整、期后事項和或有損失的處理等內容，使審計報告準則的規(guī)范內容集中在審計報告的基本內容和意見類型上，而將上述內容放在《審計報告指南》或由其他審計準則項目來規(guī)范。
（4）根據(jù)法律專家的意見，對結構進行了調整。將原來的“總則”和“一般原則”合并，將適用范圍從“總則”移到“附則”。根據(jù)誰制定誰解釋的法律原則，刪除了原來的解釋權條款。
（5）將審計報告的收件人進一步明確為注冊會計師按照業(yè)務約定書的要求致送審計報告的對象。
（6）將原來的會計責任與審計責任條款進一步細化，分別表述了被審計單位管理當局的責任和注冊會計師的責任。
（7）將出具各種類型審計報告的前提條件進行了簡化和完善，使其更加突出了注冊會計師專業(yè)判斷的運用。
二、關于修訂《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經營》的說明
（一）修訂背景
自1999年7月1日起施行的《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經營》（以下簡稱“原持續(xù)經營準則”）；對注冊會計師針對被審計單位的持續(xù)經營能力恰當?shù)匕l(fā)表意見具有明顯的規(guī)范作用。但另一方面，原持續(xù)經營準則在規(guī)定的內容和執(zhí)行效果上也有不盡如人意之處。從我們掌握的信息看，包括政府監(jiān)管部門、投資者以及證券人士在內的許多會計報表使用人反映，一些上市公司的持續(xù)經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師在審計報告中的表述（包括意見段之前的說明段和之后的強調事項段）也不存在顯著差異，但審計報告類型卻差異很大。總體上講，某些注冊會計師針對持續(xù)經營能力問題發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題，把持續(xù)經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導。上述問題，既有審計準則方面的問題，也有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，急需通過修訂審計準則予以解決。
（二）修訂的主要
1.明確了被審計單位管理當局責任與注冊師責任
在考慮被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性時，原持續(xù)經營準則并沒有明確被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任。根據(jù)財政部印發(fā)的《會計準則——財務報告的列報》（征求意見稿），并借鑒國際慣例，修訂后的準則明確規(guī)定了被審計單位管理當局的責任與注冊會計師的責任，即按照持續(xù)經營假設編制會計報表并對持續(xù)經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任；注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經營能力的重大不確定性。
2.明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經營假設合理性的基礎
原持續(xù)經營準則僅從原則上要求注冊會計師考慮被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性，而修訂后的準則明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經營假設合理性的基礎，即充分關注可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況。這一變化貫穿于修訂后的整個準則，具有更強的可操作性。
3.明確了出具審計報告的類型
原持續(xù)經營準則對注冊會計師出具審計報告的要求模糊不清，且與企業(yè)會計準則的要求不符。例如，原持續(xù)經營準則規(guī)定，如果被審計單位存在對其持續(xù)經營能力產生重大的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，注冊會計師應當提請被審計單位在會計報表中披露，如果被審計單位已在會計報表中進行充分披露，注冊會計師應當在審計報告的意見段后增列說明段，對持續(xù)經營假設不再合理的疑慮予以說明。也就是說，即使被審計單位持續(xù)經營能力存在重大不確定性且無改善措施，注冊會計師仍然可以出具無保留意見的審計報告，這可能對會計報表使用人產生嚴重誤導。針對原持續(xù)經營準則中的，修訂后的準則在要求上更加明確和嚴格，對持續(xù)經營假設不再合理而被審計單位仍按持續(xù)經營假設編制會計報表的情況，要求注冊會計師出具否定意見的審計報告；對無法確定持續(xù)經營假設是否合理的情況，要求注冊會計師出具無法表示意見的審計報告。對持續(xù)經營假設合理、但存在可能導致對其持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，要求注冊會計師提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經營過程中變現(xiàn)資產、清償債務。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應當出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強調事項段。
4.在審計報告中不應使用附加條件的措辭
在準則修訂前的審計報告實務中，普遍存在著使用附加條件的措辭，例如，“如果公司繼續(xù)出現(xiàn)經營性虧損，且凈資產繼續(xù)出現(xiàn)負數(shù)，貴公司的持續(xù)經營能力存在重大不確定性”；再如，“截至審計報告日，貴公司對于已經到期的借款協(xié)議難以展期。除非能夠獲取財務支持，否則貴公司的持續(xù)經營能力存在重大不確定性”。這種表述意味著注冊會計師沒有在審計報告中對持續(xù)經營假設的合理性作出實質性判斷，只是一種假設，未對會計報表使用人提供任何有用信息，降低了審計報告的有用性。因此，修訂后的準則禁止注冊會計師在審計報告中使用附加條件的措辭。
三、關于起草《獨立審計具體準則第28號——前后任注冊會計師的溝通》的說明
（一）起草背景
近年來，我國證券市場中出現(xiàn)了越來越多的會計師事務所變更現(xiàn)象。這些現(xiàn)象也逐漸引起市場監(jiān)管部門、學術界、新聞媒體乃至公眾的高度重視。大量的通過經驗證據(jù)發(fā)現(xiàn)，如果注冊會計師對上市公司年度會計報表發(fā)表了非標準無保留審計意見，上市公司解聘該注冊會計師的可能性顯著增加；而且在更換了主審會計師事務所之后，后任注冊會計師為上市公司發(fā)表的審計意見嚴重程度顯著降低。這就從經驗證據(jù)上表明，會計師事務所變更的最主要不利后果就在于上市公司管理當局通過變更會計師事務所行為規(guī)避不利審計意見，或通過提出變更會計師事務所的威脅影響審計獨立性。這些都有可能降低審計質量，而被審計單位的許多問題也就隨著主審會計師事務所的變更或妥協(xié)掩藏下來。因此，我們有必要關注會計師事務所變更的潛在不利經濟后果，并加強相關的準則制定和監(jiān)管工作。
對會計師事務所變更的監(jiān)管重點應放在抑制公司管理當局對變更會計師事務所的影響能力和信息的及時、充分披露上。監(jiān)管部門應當在制度上確保離任注冊會計師與公司股東、與監(jiān)管部門、與后任注冊會計師、乃至與社會公眾在實質性信息方面的充分、及時溝通。作為行業(yè)自律組織，中注協(xié)自2002年初便出臺了一系列監(jiān)管措施，主要包括：（1）年度會計報表審計中對會計師事務所變更的報備規(guī)定；（2）《注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》；（3）對后任注冊會計師審計質量的檢查，對其中執(zhí)業(yè)不規(guī)范的事務所分別給予談話提醒、限期整改和通報批評的行業(yè)自律性懲戒；（4）制定相關審計準則，即《獨立審計具體準則第28號—前后任注冊會計師的溝通》（以下簡稱“前后任溝通準則”）。總體而言，中注協(xié)自2002年初開始就一直把上市公司審計中“炒魷魚，接下家”的行為作為行業(yè)自律監(jiān)管的重要內容。而前后任溝通準則作為相關自律和監(jiān)管工作的重要組成部分，對提高審計獨立性、加強行業(yè)自律和執(zhí)業(yè)質量具有積極而又重要的意義和作用。
從國際慣例上看，大多數(shù)國家都比較重視并要求前任注冊會計師與后任注冊會計師之間進行必要的溝通。例如，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）早在1975年10月便了審計準則公告（SAS）第7號“前任與后任注冊會計師的溝通”；在1997年10月，又了SAS第84號，SAS第7號同時廢止。與SAS第7號相比，SAS第84號無論在條款數(shù)量還是內容及措辭方面都有明顯改進。盡管中注協(xié)的《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》專門就會計師事務所變更問題進行了規(guī)范，但針對的是注冊會計師的職業(yè)道德行為，而前后任注冊會計師之間的溝通還存在不少技術方面的要求，因此中注協(xié)擬訂了前后任溝通準則。在起草本準則過程中，在充分考慮我國實際情況的基礎上，我們主要了國際會計師聯(lián)合會的《職業(yè)會計師道德守則》，還借鑒了其他一些國家和地區(qū)的審計準則和職業(yè)道德準則，如美國《審計準則公告第84號——前后任注冊會計師的溝通》、《審計準則公報第17號——繼任會計師與前任會計師間之聯(lián)系》、香港《職業(yè)道德準則第1.207號——業(yè)務委托的變更》以及《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》。
（二）本準則的主要內容
1.前后任注冊會計師的含義
前后任溝通準則規(guī)定，前任注冊會計師通常包含兩種情況：（1）對最近一期已審計會計報表發(fā)表了審計意見的會計師事務所；（2）接受委托但未完成審計工作的會計師事務所。值得注意的是，“購買審計意見”屬于第二種情況中的特殊情形，通常出現(xiàn)在會計師事務所接受委托但未完成審計工作的情況，被審計單位可能與會計師事務所在重大的會計、審計問題上存在著意見分歧，并試圖通過接觸其他會計師事務所尋求有利于自己的審計意見，而一旦其他會計師事務所提供了有利于被審計單位管理當局的審計意見，被審計單位就會解聘會計師事務所。后任注冊會計師通常包括兩種情況：（1）已經接受委托接替前任注冊會計師執(zhí)行會計報表審計業(yè)務的會計師事務所；（2）正在考慮接受委托的會計師事務所，這種情況就是在典型的“購買審計意見”情形中的后任注冊會計師。此外，如果被審計單位委托會計師事務所對已審計會計報表進行重新審計，正在考慮接受委托或已經接受委托的會計師事務所應視為后任注冊會計師，之前對已審計會計報表發(fā)表意見的會計師事務所應視為前任注冊會計師。
2.在接受委托前的必要溝通
在以往的審計實務中，后任注冊會計師在接受委托前普遍缺乏必要的溝通。因此前后任溝通準則規(guī)定，在接受委托前，后任注冊會計師應當與前任注冊會計師進行必要溝通，并對溝通結果進行評價，以確定是否接受委托。后任注冊會計師向前任注冊會計師詢問的內容應當合理、具體，通常包括：（1）是否發(fā)現(xiàn)管理當局存在誠信方面的問題；（2）前任注冊會計師與管理當局在重大會計、審計等問題上存在的意見分歧；（3）前任注冊會計師從被審計單位監(jiān)事會、審計委員會或其他類似機構了解到的管理當局舞弊、違反法規(guī)行為以及內部控制的重大缺陷；（4）前任注冊會計師認為導致被審計單位變更會計師事務所的原因。
3.接受委托后的其他溝通
前后任溝通準則規(guī)定，接受委托后，如果需要查閱前任注冊會計師的工作底稿，后任注冊會計師應當征得被審計單位同意，并與前任注冊會計師進行溝通。查閱前任注冊會計師工作底稿獲取的信息可能影響后任注冊會計師實施審計程序的性質、時間和范圍，但后任注冊會計師應當對其實施的審計程序及得出的審計結論負責。后任注冊會計師不應在審計報告中表明，其審計意見全部或部分地依賴前任注冊會計師的審計報告或工作。
關注持續(xù)經營不僅是公司人員的重要職責，也是審計人員進行財務報告審計時必須考慮的重要。《獨立審計準則第17號——持續(xù)經營》第三條規(guī)定：“按照持續(xù)經營假設編制會計報表并對持續(xù)經營能力進行評價是被審計單位管理當局的責任。注冊會計師的責任是評價被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表的合理性，并考慮是否需要提請管理當局在會計報表中披露持續(xù)經營能力的重大不確定性。”也就是說，評價并且在必要的條件下披露公司持續(xù)經營能力是管理層的責任。
持續(xù)經營能力是報表使用者合理決策的一個極為重要的因素。持續(xù)經營的不確定性的會計信息是企業(yè)相關利益各方最為關心的。如果企業(yè)在面臨無法挽回的破產清算局面之前，在財務報告中對影響持續(xù)經營的重大因素進行充分的披露，各相關利害集團就可以早日采取措施，避免或者減少重大損失。因此，如果持續(xù)經營存在重大疑問時，會計人員有必要在報表及其附注中及時充分有效地披露。但從我國公司治理的具體情況來看，管理層仍然缺乏披露的動機。甚至還出現(xiàn)過惡意掩蓋公司無法持續(xù)經營的案例，其中比較典型的是紅光虛假上市的例子。而注冊會計師評價被審計單位按照持續(xù)經營假設編制會計報表合理性的直接依據(jù)是被審計單位是否還能夠持續(xù)經營，也就是說只有當注冊會計師對被審計單位的持續(xù)經營能力進行評價之后才能判斷其依據(jù)持續(xù)經營假設編制會計報表是否合理。我國新審計準則對持續(xù)經營的判斷規(guī)定仍然比較粗略，僅列舉了財務、經營和其他三方面的信息，很難涵蓋影響公司持續(xù)經營能力的全部內容。面對企業(yè)不斷擴大的經營風險因素范圍和披露的有限信息，審計人員急需的和工具來更有效地獲取信息，評價持續(xù)經營問題。
一般來說，不管什么情況導致的非持續(xù)經營，很少無前期跡象或征兆出現(xiàn)，有人稱之為紅旗（Red Flag）或警訊（Warning Signal）。美國Coopers ＆ Lybrand會計師事務所列舉了29個警訊，其中比較重要的摘抄如下：（1）現(xiàn)金短缺、負的現(xiàn)金流量、營運資金及/或信用短缺，影響營運周轉；（2）融資能力（包括借款及增資）減低，營業(yè)擴充的資金來源只能依賴盈余；（3）為維持現(xiàn)有債務的需要必需獲得額外的擔保品；（4）訂單顯著減少，預示未來銷售收入的下降；（5）成本增長超過收入或遭受低價進口品的競爭；（6）對單一或少數(shù)產品、顧客或交易的依賴；（7）現(xiàn)有借款合約對流動比率、額外借款及償還時間的規(guī)定缺乏彈性；（8）存貨大量增加，超過銷售所需，尤其是高產業(yè)；（9）盈余品質逐漸惡化，例如折舊由年數(shù)總和法改為直線法而欠正當理由。
財務的也為審計人員評價持續(xù)經營能力提供了新的工具。如“破產預測模型”、“平衡計分卡模型”可以幫助審計人員注意到那些傳統(tǒng)審計程序難以探測到的公司發(fā)生持續(xù)經營問題時表現(xiàn)出的財務狀況問題。
二、持續(xù)經營能力對審計意見的影響
當會計主體出現(xiàn)持續(xù)經營的不確定性時，出具何種類型的審計意見帶有一定的主觀性，但這種主觀性依然是以客觀因素為依據(jù)的。中注協(xié)標準部在2001年上市公司審計報告的中披露，在持續(xù)經營問題的審計報告行為上，一些上市公司的持續(xù)經營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而注冊會計師的審計意見類型卻差異很大。有些注冊會計師把持續(xù)經營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產生誤導作用。這說明某些注冊會計師針對持續(xù)經營能力發(fā)表的審計意見存在定性不準的問題。
（一）審計證據(jù)的充分性是界定審計意見類型的重要依據(jù)
對任何事情的判斷都必須建立在充分、適當?shù)淖C據(jù)的基礎之上，但持續(xù)經營能力往往涉及重大不確定性事項，如上市公司訴訟事項法院尚未判決、對外擔保數(shù)額巨大、因稅務糾紛造成進口設備被海關扣押等。一般來講重大不確定性事項在資產負債表日已經發(fā)生，但其結果在審計報告日還沒有出現(xiàn)。對于已經發(fā)生的部分，如果被審計單位配合，注冊會計師可以獲得審計證據(jù)。而對未發(fā)生部分的事項，不管被審計單位配合與否，注冊會計師都不能獲得證據(jù)，因為有些審計證據(jù)目前根本就不存在。也就是說對于持續(xù)經營事項注冊會計師一般不能形成全局性的、肯定性的結論。因此，當被審計單位出現(xiàn)持續(xù)經營不利的跡象時，不管被審計單位的會計處理與披露如何公允、全面，注冊會計師也絕對不可以出具標準無保留意見，至少要加強調事項段，提醒報表使用人注意不可驗證和不可控制的事項。但是，如果不確定事項的未發(fā)生部分對審計意見的影響不是實質性的，那么注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見報告、保留意見報告和否定意見報告；如果重大不確定性事項的未發(fā)生部分對審計意見影響巨大或注冊會計師對重大不確定性事項的已發(fā)生部分未能獲得充分的審計證據(jù)來推斷整個事項對報表使用人的決策和判斷的影響程度，注冊會計師應該出具無法表示意見報告。
（二）持續(xù)經營與強調事項段
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但是通過比較以前年度的預測與實際結果或比較本期的預測與截至目前的實際結果，沒有發(fā)現(xiàn)對預測性信息具有重大影響的假設、特別敏感的或容易發(fā)生變動的假設以及與趨勢不一致的假設，同時被審計單位已經按照注冊會計師的要求對影響持續(xù)經營能力的事項進行了充分的披露，對于其他項目的審計也沒有不符事項或已接受會計師的全部調整建議，其調整后報表已較為真實穩(wěn)健，注冊會計師可以出具帶強調事項段的無保留意見。
被審計單位對于持續(xù)經營不利的跡象以及補救措施都作了充分披露，說明被審計單位已經很好地履行了會計責任；注冊會計師能夠以充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)消除其對被審計單位持續(xù)經營能力的重大疑慮，說明其在審計過程中審計范圍沒有受到限制，可以自由履行審計職責。因此符合無保留意見出具的標準。強調事項段的風險提示只是描述導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的事實，并不影響注冊會計師已經發(fā)表的無保留意見，即肯定被審計單位的會計處理與披露，只是通過增加審計報告的信息量表明自己的疑慮和預測。
（三）持續(xù)經營與保留意見
如果注冊會計師肯定被審計單位所依據(jù)的持續(xù)經營假設合理性，但存在可能導致對其持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，被審計單位卻全部或部分拒絕進行適當披露，則注冊會計師應當根據(jù)該事項的嚴重程度出具保留意見或否定意見，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經營能力產生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。這是因為隱瞞公司的生存、發(fā)展的隱患有可能會影響報表使用人的決策和判斷，并給其帶來巨大的損失。注冊會計師從職業(yè)風險和成本角度考慮，要保留安全邊際。如*ST縱橫、信聯(lián)股份等7家公司2002年度發(fā)生巨額虧損，持續(xù)經營能力受到威脅，但其會計報表并沒有充分披露。故而，注冊會計師出具了保留意見報告。
保留意見的措辭要慎重，因為保留意見審計報告會使投資者或債權人據(jù)此從撤出資金、拒絕貸款或改變他們的行為，要避免由于審計報告本身而非企業(yè)的生產經營情況導致企業(yè)破產清算。
（四）持續(xù)經營與否定意見
如果認為被審計單位編制報表所依據(jù)的持續(xù)經營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。這是因為持續(xù)經營核算與非持續(xù)經營核算存在本質的差別，各自產生的會計信息也有天壤之別。進入清算期，資產計價由成本為主轉為以市場價格或清算價格為主，某些資產的賬面歷史成本價值失去合理依據(jù)；資產的確認和價值攤銷失去意義，一般改為一次轉銷的，導致資產處置，長期資產和短期資產的區(qū)分失去意義；負債無論是長期還是短期均會被要求結算，長期負債轉變?yōu)槎唐谪搨蛘哌M行債務重組，再籌資出現(xiàn)困難；所有者權益結構發(fā)生改變，出現(xiàn)資產重組、資產置換、債務重組及其產生的相關損益；收入和費用的跨期攤配失去意義，收付實現(xiàn)制將代替權責發(fā)生制，待攤費用、預提費用、壞賬準備、遞延資產、待處理損溢等虛資產和虛負債將失去意義而被轉銷掉。因此，如果不具備持續(xù)經營能力已經為不爭事實的公司仍然不放棄持續(xù)經營假設，注冊會計師應該出具最嚴厲的審計意見。如1998年的紅光實業(yè)、1999年的ST網點、2000的PT網點被出具否定意見都是因為主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，持續(xù)經營能力受到極大，但企業(yè)仍然使用持續(xù)經營假設編制會計報表。
否定意見要慎用，以免被審計單位起死回生而使注冊會計師遭到起訴。
（五）清算或停止經營審計
一般情況下，如果已決定進行清算或停止營業(yè)，或已確定在下一個會計期間將被迫進行清算或停止營業(yè)，企業(yè)會主動放棄持續(xù)經營假設編制會計報表，而按照財政部1997年7月30日的《關于印發(fā)的通知》（財會字[1997]28號）精神進行會計處理。而以非持續(xù)經營為基礎編制的會計報表屬于一種特殊編制基礎的會計報表，因此注冊會計師按照《獨立審計實務公告第6號一特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理就可以了。如果企業(yè)已決定進行清算或停止營業(yè)仍然使用持續(xù)經營假設編制會計報表，注冊會計師應該出具否定審計意見報告。
（六）持續(xù)經營與無法表示意見
如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)可能導致對被審計單位持續(xù)經營能力產生重大疑慮的事項或情況，而在追加審計程序中未能獲得關于重大不確定性事項的任何證據(jù)或只獲得了零星證據(jù)而不足以形成對該事項的實質性判斷，注冊會計師應當出具無法表示意見。原因主要包括：（1）該事項未發(fā)生部分對形成審計意見具有決定性影響，單從事項已經發(fā)生的部分難以推斷結果；（2）被審計單位故意掩蓋影響持續(xù)經營能力的事項，不提供必要工作配合；（3）被審計單位對持續(xù)經營能力的評價期間少于自資產負債表日起的十二個月，且不愿將評價期間延伸至十二個月。無論何種原因造成審計范圍受限，注冊會計師都將無法判斷被審計單位持續(xù)經營假設的合理性以及管理當局擬采取的改善措施是否有效。故注冊會計師不能對公司的財務報告發(fā)表實質性的意見，只能發(fā)表無法表示意見。如2002年*ST興業(yè)銀行借款和對外擔保中有4.39億元已涉及訴訟；ST輕騎為母公司及關聯(lián)公司等借款8.86億元提供擔保，其中7.2億元已逾期。此類公司的持續(xù)經營能力必須等到不確定性事項的發(fā)生或不發(fā)生時才能判斷，而注冊會計師由于沒有充分的證據(jù)支持審計意見，只能發(fā)表無法表示意見。
[]
[1]注冊會計師協(xié)會。中國注冊會計師獨立審計準則[S].北京：出版社，2003.
[2]中注協(xié)標準部。關于修改《獨立審計準則第17號——持續(xù)經營》的說明[J].中國注冊會計師，2003，（3）。
[3]封，段興民。持續(xù)經營審計問題及其實證[J].陜西審計，2001，（3）。
[4]陳梅花。對我國《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經營》修訂稿的兩點思考[J].審計與實踐，2003，（12）。
[5]鄭寧。試論審計報告中的持續(xù)經營[J].江西審計與財務，2002，（11）。
[6]劉月平。會計主體持續(xù)經營的不確定性與審計意見類型[J].上海會計，2000，（6）。
[7]周勤業(yè)，劉宇。滬市上市公司2002年年報非標準審計意見分析[J].中國注冊會計師，2003，（9）。
Judgment on Ability to Continue as a Going Concern and Type of Audit Opinions
【摘要】本文搜集整理了國外的相關文獻，著重回顧與總結了審計師執(zhí)業(yè)素質及其所面臨的審計風險和經濟利益等方面的因素對持續(xù)經營審計判斷質量的影響，并在此基礎上提出了我國在此領域可深入研究的內容和采用的研究方法，以期對提高我國持續(xù)經營審計判斷的質量和這一領域的理論研究有所借鑒。
隨著各國關于持續(xù)經營審計準則的頒布，持續(xù)經營審計判斷質量引起了國內外審計學術界和實務界的關注。持續(xù)經營審計判斷質量是指審計師進行持續(xù)經營審計判斷的過程和最終做出的判斷結果與一定標準的相符程度。對客戶持續(xù)經營能力進行評價、判斷并最終出具審計報告是一個復雜的過程，因此，在這一過程中，持續(xù)經營審計判斷的質量會受到各方面因素的影響。審計師作為持續(xù)經營審計判斷的主體，對提高持續(xù)經營審計判斷的質量起著舉足輕重的作用。
一、研究內容回顧
（一）審計師的執(zhí)業(yè)素質對持續(xù)經營審計判斷質量的影響
審計師的執(zhí)業(yè)素質不僅包含知識結構、經驗等可以直接觀察到的信息，還包含了記憶、技能等一些不易直接觀察、但卻對審計判斷質量起重要作用的部分。
1.知識結構
國外學者研究發(fā)現(xiàn)，審計師要想做出高質量的持續(xù)經營審計判斷，不僅要掌握審計領域的知識，還應掌握被審單位所屬行業(yè)的相關知識和其他一切有利于做出高質量審計判斷的知識。Biggs通過與一些審計師的面談，他發(fā)現(xiàn)與客戶相關的知識對審計師進行持續(xù)經營審計判斷有著重要作用，如客戶管理水平、所處行業(yè)特點以及影響客戶財務狀況的國內外事件等。Thibodeau（2003）的研究提供了有關審計業(yè)務知識管理的證據(jù)。他認為，擁有金融服務行業(yè)知識的審計師，在執(zhí)行貸款信用復核時，能夠更好地評價債務人的財務生存能力。相反，專審其他行業(yè)（如，制造業(yè)）的審計師，在評價公司的財務生存能力時就有一定的局限性。研究結果還表明，貸款信用復核任務的知識能夠在審計業(yè)務和行業(yè)背景之間相互傳遞，以幫助審計師提高其持續(xù)經營審計判斷的質量。Abu-Musa（2004）在研究電子商務給傳統(tǒng)的審計職業(yè)提出的挑戰(zhàn)時認為，審計師在進行持續(xù)經營假設判斷時，僅掌握有關審計知識是遠遠不夠的，還需要掌握電子商務行業(yè)特點等方面的知識并理解電子技術的使用是如何影響審計程序的。
2.經驗
持續(xù)經營審計判斷是一項非結構化和信息高度集中的專業(yè)判斷，審計師要做出合適的審計判斷則需要大量的經驗（Ho，1994）。隨著經驗的不斷增加，審計師的持續(xù)經營判斷質量也會不斷提高。有經驗的審計師比沒有經驗的審計師在信息的利用方式和效率上的不同，導致了持續(xù)經營審計判斷質量的差異。Ho（1994）發(fā)現(xiàn)，當持續(xù)經營能力存在重大不確定性時，公司傾向于提供不明確或模棱兩可的信息，這更增加了持續(xù)經營審計的困難性。因此，經驗就顯得尤為重要。另外，他的研究還證明，當面臨同一個問題公司時，具有不同經驗水平的審計師，做出的持續(xù)經營審計判斷存在顯著差異。Shelton（1999）通過實驗證明，在持續(xù)經營審計判斷中，無關信息對高級審計師判斷的有效性具有稀釋效應，而對有經驗的審計經理和合伙人的判斷卻沒有影響。
3.記憶
好的記憶可以被認為是做出正確判斷的必要條件。Chow（1987）認為，由于持續(xù)經營審計判斷是一項非常復雜的任務，因此，審計師無法在執(zhí)行其他任務的同時做出持續(xù)經營審計判斷，而只能將有關信息儲存在長期記憶中，當要做判斷時，再從長期記憶中搜尋相關的信息。Rau和Moser（1999）在研究中提到，高級審計師的持續(xù)經營審計判斷誤差似乎是由偏誤的記憶造成的。因此，采用一個外部記憶輔助工具有助于減少審計師對長期記憶的依賴，從而減少持續(xù)經營審計判斷中的偏誤。然而，也有學者持相反觀點，如Shedler和Manis（1986）指出現(xiàn)有記憶和判斷之間關系的研究還不足以得出這樣的結論：判斷是基于記憶的。他們通過統(tǒng)計分析發(fā)現(xiàn)，審計師的判斷偏誤無法通過記憶得到減輕。
4.技能
技能是指人們掌握和應用專門技術的能力。對于審計師來說，要對客戶的持續(xù)經營進行審計并做出判斷就必須掌握持續(xù)經營審計的專門技能。De Angelo（1984b）以及Citron和Taffler（1992）都認為，審計師只有具備了一定的專業(yè)技能，才能發(fā)現(xiàn)客戶持續(xù)經營能力存在的問題，做出的審計判斷才有價值。Paul和Hooi（1993）在他們早期的研究中提到，缺乏專業(yè)技能是公司破產和審計師持續(xù)經營判斷之間弱相關性的原因。
因此，審計師除具備良好的審計知識以外，必須具備與被審單位相關的行業(yè)知識，以及諸如金融、電子商務等方面的多學科知識，才能勝任當今的持續(xù)經營審計。多種基于新手與專家的比較，證實了經驗對持續(xù)審計判斷質量的影響。相關信息在記憶中的長期貯存，或者通過審計師的大腦記憶，或者輔以外部工具的輔助記憶，對提高審計師的判斷質量至關重要。技能是審計師應具備的基本執(zhí)業(yè)素質，隨著審計環(huán)境的變化，對審計師技能的要求也逐漸提高。
（二）審計風險對持續(xù)經營審計判斷質量的影響
在這一領域的研究中，許多學者認為，審計師在進行持續(xù)經營審計判斷時，會面臨來自被審計單位和第三方利益者等的壓力以及訴訟、喪失聲譽和失去客戶等風險。預期的風險因素如喪失客戶、與客戶關系惡化或是投資者訴訟等都會影響審計師出具非標審計意見。Kida（1980）和Mutchler（1984）認為，一方面，審計師如果出具非標準審計報告，將會面臨失去客戶的風險；另一方面，無法辨別出公司的持續(xù)經營問題，將會使審計師面臨第三方利益相關者的訴訟并喪失聲譽。Krishnan Jagan 和Krishnan Jayanthi（1996）以及Emiliano等（2004）都持有相類似的觀點。另外，持續(xù)經營審計判斷還與自我實現(xiàn)預期效應有關（Tucker等，2003）。Venuti（2004）發(fā)現(xiàn)，由于害怕持續(xù)經營審計意見會加速已處于困境公司的破產，降低債權人給予公司貸款的意愿，或是增加公司的訴訟，因此，審計師不得不面臨兩難選擇：是出具持續(xù)經營審計報告而面臨增加處于財務困境公司的破產風險，還是不出具這樣的報告而面臨公司利益相關者訴訟的風險。然而，有學者則持有相反的觀點，如Citron和Taffler（1992）的研究沒有發(fā)現(xiàn)自我實現(xiàn)預期效應（The Self-fulfilling Prophecy Effect）與持續(xù)經營審計判斷有關聯(lián)。
（三）經濟利益對持續(xù)經營審計判斷質量的影響
審計師對客戶進行持續(xù)經營審計，到最終出具相應的審計報告，將會面臨各種經濟利益的刺激。一些學者認為，審計師在審計過程中所面臨的最主要的經濟刺激是從審計業(yè)務中可獲得的經濟報酬等，這些經濟因素會影響審計師的持續(xù)經營審計判斷。Carcello等（2000）研究了審計師持續(xù)經營判斷是否會受到與審計師損失函數(shù)（Loss Function）相關的經濟利益因素的影響，如預期的審計費用、審計師與客戶的合作期、近期的審計訴訟、客戶的喪失等。他們認為，近期審計客戶的喪失似乎會緩解審計師出具持續(xù)經營非標準審計意見；審計費用越高，審計師披露持續(xù)經營不確定性的意愿越低。然而，也有學者并不認為審計師的持續(xù)經營審計判斷質量與審計師所面臨的經濟利益因素有關。如Louwers（1998）指出，由于審計師僅僅關注客戶的財務狀況，因此，沒有證據(jù)表明，審計師的持續(xù)經營審計判斷會受到與審計師損失函數(shù)相關的經濟因素的影響。Vanstraelen（2002）在其研究中也未發(fā)現(xiàn)：審計師的持續(xù)經營審計意見會受到審計師和客戶合作時間的長短、審計師任期和審計意見類型的顯著影響。另外，會計師事務所適當?shù)慕洕钜矔ぐl(fā)審計師通過提高工作努力程度來改善持續(xù)經營審計判斷的質量。Wallman（1996）發(fā)現(xiàn)，一些會計師事務所正在建立報酬激勵機制來減少合伙人對某些客戶的依賴程度，提高他們在持續(xù)經營審計判斷中的獨立性和質量。然而，Carcello等（2000）的研究表明，真正的持續(xù)經營審計報告決策不受合伙人報酬計劃的直接影響。
二、研究方法的分析
從所收集的文獻可以發(fā)現(xiàn)，國外學者針對不同的研究內容所采用的研究方法也不同。
首先，由于審計師的知識、經驗、記憶和技能都屬于認知科學的領域，因此，這方面的研究多采用專家訪談法，調查問卷法或實驗研究的方法。Biggs（1993）采用專家訪談的方法，研究審計師應該擁有并使用三種知識：財務知識、事項知識和程序性知識。他通過面對面和電話等方式，對一些持續(xù)經營審計方面的專家――國際會計師事務所的合伙人或經理進行了訪談，發(fā)現(xiàn)他們根據(jù)財務指標初步判斷公司存在持續(xù)經營問題后，會利用有關的事項知識和程序知識來減輕或明確他們的判斷。Ho（1994）采用實驗研究的方法，研究了有經驗和沒有經驗的審計師對同一個問題公司，做出的持續(xù)經營審計判斷的不一致性。他從四個大型會計師事務所選取了156名審計師作為實驗對象，其中114名審計師是在參加培訓課程時接受該項實驗，而另外42名有經驗的經理和合伙人是由研究者直接與其接觸。在實驗中，筆者給每個實驗對象同一案例公司，讓他們對公司的持續(xù)經營能力進行判斷。實驗結果表明，兩組審計師做出的持續(xù)經營審計判斷明顯不同，并且有經驗的審計師更偏好于做出更積極的持續(xù)經營審計判斷。另外，Rau、Moser（1999）和Thibodeau（2003）在做相關研究時，也采用了實驗研究的方法。
其次，在研究審計風險和經濟利益等方面對持續(xù)經營審計判斷質量的影響因素時，國外學者一般采用非實驗的研究方法：根據(jù)所要研究的內容提出假設，建立相關模型，從現(xiàn)有的數(shù)據(jù)庫或公開資料中選取一定的樣本，采用描述性統(tǒng)計或Logistic回歸等分析方法對這些樣本數(shù)據(jù)進行分析，找出影響因素，得出研究結果。Krishnan Jagan和Krishnan Jayanthi（1996）在研究審計師所面臨的審計風險對持續(xù)經營審計判斷質量的影響時，采用了現(xiàn)有統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析方法。他們根據(jù)研究目的提出假設，建立了模型，選取了1986年到1988年CRSP數(shù)據(jù)庫中的1837家公司作為樣本公司，對這些樣本公司進行了描述性統(tǒng)計分析等。研究結果表明，訴訟風險、喪失聲譽的風險和喪失審計業(yè)務的風險是審計師所面臨的主要風險因素。Vanstraelen（1995）選取了1992-1996年間的392家破產公司、392家存在財務困境但沒有破產的公司和392家不存在財務困境也沒有破產的公司為樣本，采用了描述性統(tǒng)計分析和Logistic回歸等分析方法，檢驗了在一個受訴訟限制的經濟環(huán)境（比利時）中，審計師所面臨的經濟刺激與出具的持續(xù)經營審計意見之間的關系。另外，Louwers（1998）、Carcello等（2000）和Tucker等（2003）在做相關研究的時候都采用了相同的研究方法。
三、總結與建議
持續(xù)經營審計判斷質量影響因素的研究，在國外已經取得相當?shù)某晒Ｓ嘘P審計師方面的影響因素更是受到極大的關注。在我國，從1999年第一次頒布《獨立審計具體準則第17號――持續(xù)經營》、2003年進行修訂，到2006年《中國注冊會計師審計準則第1324號――持續(xù)經營》的出臺，持續(xù)經營審計已越來越受到國內各方的關注。但是，對影響持續(xù)經營審計判斷質量的審計師方面因素的研究卻少之又少，如王守江（1999）“對客戶持續(xù)經營能力發(fā)表意見，審計師必須具有很好的業(yè)務素質”；秦榮生（2003）“由于存在‘自我實現(xiàn)預測效果’，所以，審計師在出具審計報告時應謹慎措詞”等。因此，國外在此領域已有的研究成果值得借鑒，這也正是本文的初衷。
從研究內容上來看：一是審計師是持續(xù)經營審計判斷的主體，其執(zhí)業(yè)素質對持續(xù)經營審計判斷質量的影響重大。因此，國內可以進一步研究各種執(zhí)業(yè)素質是如何影響判斷質量的；同時，審計師應該加強各項執(zhí)業(yè)素質的學習，提高自身持續(xù)經營審計判斷的能力。二是隨著審計服務的市場化，審計師進行持續(xù)經營審計時，越來越容易受到外部因素的影響。因此，學者們應該通過實證研究的手段深入分析我國審計師所面臨的各種風險和經濟利益對持續(xù)經營審計判斷的影響，使得審計師能從本質上防范這些風險，從而提高他們的獨立性和判斷質量。
審計人員的職責主要包括在審計報告中對被審計單位的持續(xù)經營能力提出質疑,并在審計報告當中指出公司財務報表中的錯誤。但實際情況是,大量的日常審計工作是由相對來說缺乏實踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。漢弗萊等人指出:“有關審計成本的問題會導致審計時間變少,從而成為產生審計期望差距的一個重要原因。”比起審計人員忽視自己的職責更重要的問題是,如今的經濟活動比以往變得更加復雜。漢弗萊等人指出“:商業(yè)活動復雜程度的增加速度,已經遠遠超出了審計技術發(fā)展的速度。”一些公司由于它的經濟活動實質相當復雜,以至于它的財務活動復雜至極,這種復雜性表現(xiàn)為公司高層的欺詐行為,主管人員同時身兼數(shù)職以及組織內部的復雜關系……其中組織內部關系的復雜性是一個非常重要的問題,這些組織內部關系人都有不同的利益和目標。所以,這就是審計人員很難決定管理當局的聲明書是否有效,或者很難斷定有關管理當局在財務報表當中的認定是否真實的原因。
為了達到減少或者消除期望差距的目的,要求審計人員不僅具有專業(yè)知識、技能和經驗,還要求其能經濟有效地完成被審計單位委托的業(yè)務。因此,實踐中可以通過各國的注冊會計師考試制度及之后的繼續(xù)教育制度,來提高審計人員的專業(yè)勝任能力,較理想地滿足對執(zhí)業(yè)的知識、技能的需求。對審計人員的經驗、審計效率的要求,則需要審計人員在工作中通過經驗的積累而得以實現(xiàn),這需要一個過程。經驗的積累會促進效率的提升,但在經驗缺乏條件下對效率的追求有可能增加執(zhí)業(yè)差距。審計人員作為一個人,不可能對審計準則的執(zhí)行永遠正確。審計人員可能對審計準則的理解存在偏差或對經濟活動的實質把握不準確,同時大量職業(yè)判斷的應用也都使偏差出現(xiàn)的可能性增加,從而導致執(zhí)業(yè)差距的存在。
缺乏職業(yè)獨立性,是產生審計期望差距的重要因素
美國著名的審計學家莫茨和夏拉夫在《審計哲學》一書中指出“:對于從業(yè)人員個體來說,他從職業(yè)的角度必須避免出現(xiàn)缺乏獨立性的情況。但不幸的是,現(xiàn)代審計正在遭受被稱為‘內在的反獨立性特點’的侵擾。審計已不具有確保其誠實和獨立的內在特點。”可見,隨著經濟的發(fā)展,審計市場發(fā)展迅速,競爭日趨激烈,一方面,審計人員為了生存、發(fā)展,競相在擴大服務范圍、提高審計效率方面尋求價值的擴大,但審計行業(yè)有一個特殊性,那就是審計產品的無差別性。“新上市公司的首次發(fā)行價格不會因為審計團體的良好聲譽而提高,銀行也不會因為審計團體的不同而對被審計單位收取差別利率”。由此,在審計產品質量信息不對稱的前提下,就容易出現(xiàn)審計行業(yè)的逆向選擇,審計團體為招攬業(yè)務而以犧牲審計質量為代價來降低審計收費。另一方面,就是審計人員為了擴大收入,大量承接非審計業(yè)務,且在飽和的審計市場中,審計團體的審計服務市場發(fā)展空間已穩(wěn)定,各事務所就在非審計服務市場中展開了激烈的競爭,非審計服務雖說可以增加事務所對被審計單位的了解,對減少審計服務的風險有積極的作用,但隨著非審計服務比重的提升,各審計團體對非審計服務收費的依賴性增加,從而對其審計的獨立性產生威脅,且在形式上看來也容易引起審計需求方的誤解,容易造成形式上的不獨立,這也影響著執(zhí)業(yè)差距的產生。
逃避重大舞弊責任,是產生審計期望差距的“合理保證”
審計職業(yè)界之所以從采取強硬立場推卸在報表審計中對舞弊的審計責任,演變?yōu)橐苑e極態(tài)度承擔應負的適當審計責任,是因為報表經審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生,政府及公眾強烈不滿。在訴訟爆炸時代,審計團體必須承擔舞弊審計責任的壓力及風險,并思考有效應對訴訟爆炸,縮小合理的審計期望差距。國際審計準則指出,審計人員有責任計劃和實施審計,合理保證財務報告中不存在重大錯報。這里我們要注意審計的責任是“合理保證”的概念,即各國在審計準則中規(guī)定,審計人員應當實施必要的審計程序,合理保證財務報告中不存在重大錯報,不管這種錯報是錯誤還是舞弊造成的。也就是說審計人員不是財務報表正確性的擔保人或保證人。對于這一點,投資者將“合理保證”解讀為審計人員有義務發(fā)現(xiàn)所有的舞弊行為,所以他們往往把會計信息失真責任全部推給審計人員,甚至將經營失敗歸咎于審計失敗,而事實上,無論從技術上還是從成本效益上這種要求都是不可能的。由于審計人員采用的審計技術和測試程序的內在局限性,以及管理層為了隱藏舞弊所采取的欺騙、串通和其他方法,也因為審計的目的是對財務報表發(fā)表專業(yè)審計意見,而非專門查錯防弊,所以,發(fā)現(xiàn)舞弊行為對審計人員而言是很困難的。而且,當出現(xiàn)由于審計報告所涵蓋的重大舞弊和差錯所引起的財務報表的重大誤報時,這本身并不能說明審計人員沒有遵守基本準則和重要的審計程序。從社會公眾的角度而言,人們普遍期望審計人員應該能夠發(fā)現(xiàn)財務報表中那些足以影響到真實性和公正性的重大舞弊。且這種期望是合理的,應該得到承認,審計人員也應該承擔起這一職責。審計人員逃避發(fā)現(xiàn)重大舞弊的責任,是近些年來不斷出現(xiàn)審計期望差距的一個重要原因。
忽視持續(xù)經營假設,是產生審計期望差距的可能因素
大多數(shù)的財務報告是基于持續(xù)經營的假設,報表使用者以此來判斷公司在短期之內能夠經營下去。換句話說,使用者會想當然地認為,在年度報告中,無論是董事會還是審計人員都沒有相反的論斷,公司能夠存活下去。如果接下來公司經營失敗了,那么這些報表使用者就會問,為什么他們事先沒有被告知公司可能存在經營失敗。當該公司破產,而在公司管理層的年度報告和審計人員的審計報告中都沒有提及任何公司在持續(xù)經營方面存在問題時,審計人員往往會受到廣泛的批評。該批評主要源于這樣一個事實,即審計人員沒有主動尋找公司能夠持續(xù)經營證據(jù)的責任,而僅僅是需要在公司的持續(xù)經營假設不再適用時予以關注。雖說審計人員在公司持續(xù)經營問題上消極了些,但需要明確的是,管理當局的職責之一就是判斷一個公司是否是持續(xù)經營的,這樣,管理當局對在持續(xù)經營的假設基礎上所編制的財務報告的合理性是負有主要責任的。而審計人員的責任是,使他們自己認為公司持續(xù)經營的假設是合理的,并且這種假設已經在財務報告中得到合理充分的體現(xiàn)。對于持續(xù)經營問題,審計人員可以從以下兩個方面進行分析評價:
1.評價固有風險和控制風險。評估固有風險時,審計人員應了解該公司的基本情況、主要產品、主要供應商、競爭對手以及它經營的外部環(huán)境;評價控制風險是非常重要的一環(huán),因為它可以幫助審計人員決定在何種程度上相信公司的歷史和預算財務信息。
2.分析性復核程序。使用分析性復核程序對審計人員在利用現(xiàn)在的盈利能力和財務強度等指標進行持續(xù)經營評估時,給出了重要的信息。評估持續(xù)經營的一個最重要的問題是要求審計人員要預測未來的情況。但未來是不確定的,因此審計人員關于未來所作出的判斷有可能是錯誤的。評估持續(xù)經營的另外一個重要問題是,審計人員不能盲目接受管理當局提供的反映預計銷售、成本和產品的預計報表,而是要檢查他們與自己對公司的了解是否一致。
審計人員的社會作用不明確,將導致審計期望差距的產生
波弗萊等人指出,社會公眾應該能夠區(qū)分審計人員社會作用差距和審計質量上的差距。審計質量取決于審計人員的職業(yè)勝任能力和要求他們遵守的審計準則。就審計人員的社會作用而言,到底審計的目的是為了檢查管理層受托責任的完成情況,還是應該關注更廣泛的責任,包括管理的效率和公司對環(huán)境的影響等問題?審計人員主要是確認受托工作的次序,還是為了增加財務信息的可信性?審計人員不審計和報告公司的現(xiàn)金、盈利預測或者公司違反稅法的行為是否合理?審計期望差距可能性的一個重要方面就是缺乏對審計人員社會作用的清晰定義。我們知道,法律必須保護小投資者的利益。審計人員的責任應該擴大到潛在的股東、現(xiàn)在的和潛在的債權人。盡管他們沒有特別提到弱勢集團,如小規(guī)模私人投資者、小規(guī)模下游客戶和供應商等這些概念,但是筆者認為,也應該考慮到這些人的特殊地位,他們不僅沒有影響公司管理層行為的權力,而且缺乏審計和會計知識。如果審計人員的社會作用要擴展到為弱勢集團提供支持,那么這將有助于減小審計的期望差距。
社會公眾的認識不足,是審計期望差距產生的直接因素
企業(yè)會計準則規(guī)定具體化
據(jù)了解，此次《征求意見稿》的出臺在于規(guī)范相關會計處理問題，更好地推動《國務院關于鋼鐵行業(yè)化解過剩產能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國發(fā)[2016]6號）和《國務院關于煤炭行業(yè)化解過剩產能實現(xiàn)脫困發(fā)展的意見》（國發(fā)[2016]7號）的落地。
近年來，隨著國企改革的不斷深入，國有獨資企業(yè)等按照國有資產監(jiān)管部門有關規(guī)定，通過無償劃撥方式進行資產重組的情況時有發(fā)生。此類無償劃撥不涉及非國有權益和交易對價，從交易實質上看，具有權益易的特征。當前，無償劃撥工作中較為典型和突出的會計問題是國有獨資企業(yè)之間無償劃撥子公司的會計處理問題。
《征求意見稿》是對準則規(guī)定的具體化，有助于企業(yè)更好地理解和執(zhí)行準則。例如，在國有獨資企業(yè)之間無償劃撥子公司的會計處理中，規(guī)定了劃入企業(yè)和劃出企業(yè)的會計處理。其中，在劃入企業(yè)的會計處理中規(guī)定，應根據(jù)國資監(jiān)管部門批復的有關金額，借記“長期股權投資”科目，貸記“資本公積（資本溢價）”科目（若批復明確作為資本金投入的，記入“實收資本”科目），有效地避免了因借記科目不一致帶來的困擾。
擴充涵蓋范圍定位“僵尸企業(yè)”
清理“僵尸企業(yè)”是“三去一降一補”工作中的一項重要任務，但是目前對“僵尸企業(yè)”并未有一個統(tǒng)一的定義。“僵尸企業(yè)”對優(yōu)質企業(yè)有較大影響，價格戰(zhàn)、地方保護主義等時有發(fā)生，不能充分發(fā)揮市場優(yōu)化配置的作用。在各地方政府對僵尸企業(yè)運用兼并重組、資產重組和破產清算等方式時，難點多集中于如何判定“僵尸企業(yè)”以及其會計計量基礎。
目前在《征求意見稿》中，企業(yè)按照政府推動化解過剩產能的有關規(guī)定界定成“僵尸企業(yè)”、且將依規(guī)定進行關閉出清的，通常表明其具有非持續(xù)經營的特征，如果繼續(xù)按照持續(xù)經營假設下的會計規(guī)定進行會計核算和報告，不能客觀反映其實際情況。為此，《征求意見稿》規(guī)定根據(jù)這些企業(yè)的特點，改按不同于持續(xù)經營的計量基礎進行計量，從而客觀反映其財務狀況等信息。對非持續(xù)經營的“僵尸企業(yè)”自身而言，應當自非持續(xù)經營當期期初開始，對資產改按清算價值計量、負債改按預計的結算金額計量，有關差額計入當期損益。
【關鍵詞】 資產負債表日后事項；調整事項；非調整事項
《企業(yè)會計準則第29號――資產負債表日后事項》（以下簡稱新準則），是財政部1998年1月1日起開始施行、并于2003年修訂的《企業(yè)會計準則――資產負債表日后事項》（ 以下簡稱舊準則）進行再次修訂而完成的。新準則與原準則相比，主要有以下六大變化：
一、準則框架結構和行文的變化
從準則框架結構的變化來看，舊準則由引言、定義、調整事項、非調整事項、股利、持續(xù)經營、附則等七部分構成；新準則對舊準則中的條款和內容作了歸類和整合，框架結構沒有采納國際財務報告準則所采用的“引言”、“目標”、“主要內容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產負債表日后調整事項、資產負債表日后非調整事項和披露。同時，在行文表達上，新準則更符合中國的語言表達方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計人員的理解和實務操作。例如，新準則在總則一章中將資產負債表日后事項定義為“資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”，刪去了舊準則定義中“需要調整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產負債表日后事項涵蓋的期間和范圍及其本質。
二、資產負債表日后調整事項界定與會計處理的變化
與舊準則相比，新準則對資產負債表日后調整事項的定義、通常包括的項目和會計處理等方面作了進一步地修改和完善。
首先，舊準則認為“調整事項”是指“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產負債表日存在情況有關金額做出重新估計的事項”。這個定義看似嚴謹和具體，但實際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調整事項的本質特征，不容易判斷資產負債表日后發(fā)生的某一事項究竟是調整事項還是非調整事項。另外，舊定義中“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因為準則中對資產負債表日后事項的定義中明確界定了時間范圍，即資產負債表日至財務報告批準報出日之間。而新準則對舊準則調整事項的定義進行了修改，明確指出調整事項是指“對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項”，使財務報表使用者可以更清楚地判斷某一事項究竟是調整事項還是非調整事項要取決于該事項表明的情況在資產負債表日或資產負債表日以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或資產負債表日以前已經存在，則屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。
其次，新準則對調整事項所包括的主要項目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債；
二是資產負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額；
三是資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入；
四是資產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。由此可見，新準則對調整事項所包括的主要項目作了較大的刪改，增加了有關需要調整預計負債或確認新負債的舉例；刪去了原準則中的第二項和第四項，基本上保留了第一項和第三項，并且對其表述更加嚴謹和細致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準則明確了資產負債表日后調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。既要進行有關賬務處理，還要同時調整年度財務報告和中期財務報告相關項目的數(shù)字；既要調整資產負債表和利潤表相關項目的金額，還要調整已經“轉正”的所有者權益（股東權益）變動表和財務報表附注相關項目的金額。
三、資產負債表日后非調整事項范圍、舉例與會計處理的變化
首先，新準則修改了非調整事項的定義，擴大了非調整事項的范圍。舊準則把“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策的事項”作為非調整事項，認為只有影響財務報告使用者的估計和決策的事項才是非調整事項。新準則把非調整事項解釋為“表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項”，從而將所有表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項都納入非調整事項的范圍，而不論這些事項的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準則列舉了十二項具體非調整事項，而新準則對其進行了重新組合，刪去了舊準則中的第四、九、十、十二項舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權結構、經營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產經營活動產生重大影響，因此，新準則又刪去了舊準則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產負債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調整事項，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計信息披露的透明度，保護投資者和社會公眾的知情權和合法權益。
最后，新準則明確了非調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調整事項，不應當調整資產負債表日的財務報表；同時要求對每一項重要的資產負債表日后非調整事項在財務報表附注中做出相應的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計處理變化
對于資產負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準則要求將該類現(xiàn)金股利在資產負債表所有者權益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。而新準則要求對資產負債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤不確認為資產負債表日的負債，但應在附注中單獨披露。這是因為，資產負債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經審議批準宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導致企業(yè)負有支付股利或利潤的義務，但支付義務在資產負債表日尚不存在，不應該調整資產負債表日的財務報告，因此，該事項為非調整事項。
五、對持續(xù)經營部分說明的變化
新舊準則都對資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的情況進行了規(guī)定，新準則對持續(xù)經營部分的說明進行了刪減，在總則部分單獨列出一個條款，對該事項作出規(guī)定：資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的，企業(yè)不應當在持續(xù)經營基礎上編制財務報表。這表明企業(yè)不得在原有基礎上調整財務報表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項情況下的處理要求，同時也表明新準則對調整事項、非調整事項處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經營假設的企業(yè)。
六、資產負債表日后事項披露內容的變化
舊準則沒有單設披露這一部分內容，而是在每一部分內容后面較為概括地規(guī)定了資產負債表日后事項披露的內容。新準則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露“財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日”，“每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響” 以及“企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應當調整與之相關的披露信息。”等等與資產負債表日后事項有關的信息。
【參考文獻】
[1] 財政部會計司編寫組. 企業(yè)會計準則講解2006[M]. 北京： 人民出版社，2007.4.
[2] 葛家澍主編. 中級財務會計學[M]. 北京：中國人民大學出版社，2003．
一、準則框架結構和行文的變化
從準則框架結構的變化來看，舊準則由引言、定義、調整事項、非調整事項、股利、持續(xù)經營、附則等七部分構成；新準則對舊準則中的條款和內容作了歸類和整合，框架結構沒有采納國際財務報告準則所采用的“引言”、“目標”、“主要內容”、“披露”等格式，而是遵從我國法律法規(guī)的習慣，采取“章節(jié)”、“條款”式，共分為4章10條，分別為總則、資產負債表日后調整事項、資產負債表日后非調整事項和披露。同時，在行文表達上，新準則更符合中國的語言表達方式，條文表述更為規(guī)范化、條理化和通俗化，更便于會計人員的理解和實務操作。例如，新準則在總則一章中將資產負債表日后事項定義為“資產負債表日至財務報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項”，刪去了舊準則定義中“需要調整或說明”幾個字，言簡意賅地說明資產負債表日后事項涵蓋的期間和范圍及其本質。
二、資產負債表日后調整事項界定與會計處理的變化
與舊準則相比，新準則對資產負債表日后調整事項的定義、通常包括的項目和會計處理等方面作了進一步地修改和完善。
首先，舊準則認為“調整事項”是指“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)，有助于對資產負債表日存在情況有關金額做出重新估計的事項”。這個定義看似嚴謹和具體，但實際上并沒有“一針見血”地體現(xiàn)出調整事項的本質特征，不容易判斷資產負債表日后發(fā)生的某一事項究竟是調整事項還是非調整事項。另外，舊定義中“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的”一句中的“后”字顯得有些多余，因為準則中對資產負債表日后事項的定義中明確界定了時間范圍，即資產負債表日至財務報告批準報出日之間。而新準則對舊準則調整事項的定義進行了修改，明確指出調整事項是指“對資產負債表日已經存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項”，使財務報表使用者可以更清楚地判斷某一事項究竟是調整事項還是非調整事項要取決于該事項表明的情況在資產負債表日或資產負債表日以前是否已經存在。若該情況在資產負債表日或資產負債表日以前已經存在，則屬于調整事項；反之，則屬于非調整事項。
其次，新準則對調整事項所包括的主要項目也采取舉例方式作了具體規(guī)定：
一是資產負債表日后訴訟案件結案，法院判決證實了企業(yè)在資產負債表日已經存在現(xiàn)時義務，需要調整原先確認的與該訴訟案件相關的預計負債，或確認一項新負債；
二是資產負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產在資產負債表日發(fā)生了減值或者需要調整該項資產原先確認的減值金額；
三是資產負債表日后進一步確定了資產負債表日前購入資產的成本或售出資產的收入；
四是資產負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務報表舞弊或差錯。由此可見，新準則對調整事項所包括的主要項目作了較大的刪改，增加了有關需要調整預計負債或確認新負債的舉例；刪去了原準則中的第二項和第四項，基本上保留了第一項和第三項，并且對其表述更加嚴謹和細致，更具有可理解性和操作性。
最后，新準則明確了資產負債表日后調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的資產負債表日后調整事項，應當調整資產負債表日的財務報表。既要進行有關賬務處理，還要同時調整年度財務報告和中期財務報告相關項目的數(shù)字；既要調整資產負債表和利潤表相關項目的金額，還要調整已經“轉正”的所有者權益（股東權益）變動表和財務報表附注相關項目的金額。
三、資產負債表日后非調整事項范圍、舉例與會計處理的變化
首先，新準則修改了非調整事項的定義，擴大了非調整事項的范圍。舊準則把“資產負債表日后至財務報告批準報出日之間才發(fā)生的，不影響資產負債表日的存在情況，但不加以說明將會影響財務報告使用者作出正確估計和決策的事項”作為非調整事項，認為只有影響財務報告使用者的估計和決策的事項才是非調整事項。新準則把非調整事項解釋為“表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項”，從而將所有表明資產負債表日后發(fā)生的情況的事項都納入非調整事項的范圍，而不論這些事項的重要性和影響力等情況如何。
其次，舊準則列舉了十二項具體非調整事項，而新準則對其進行了重新組合，刪去了舊準則中的第四、九、十、十二項舉例。鑒于企業(yè)合并或者處置子公司的行為足以影響企業(yè)股權結構、經營范圍等方面，對企業(yè)未來的生產經營活動產生重大影響，因此，新準則又刪去了舊準則中對企業(yè)合并或處置子公司的限制“重大”一詞，意味著只要是在資產負債表日后發(fā)生的企業(yè)合并或處置子公司就屬于非調整事項，不再區(qū)分是不是重大，這樣有利于增加會計信息披露的透明度，保護投資者和社會公眾的知情權和合法權益。
最后，新準則明確了非調整事項會計處理的基本原則，即企業(yè)發(fā)生的非調整事項，不應當調整資產負債表日的財務報表；同時要求對每一項重要的資產負債表日后非調整事項在財務報表附注中做出相應的披露。
四、對擬分配和宣告發(fā)放的股利或利潤的會計處理變化
對于資產負債表日后，企業(yè)利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤，舊準則要求將該類現(xiàn)金股利在資產負債表所有者權益中單獨列示；股票股利在會計報表附注中單獨披露。而新準則要求對資產負債表日后利潤分配方案中擬分配的以及經審議批準宣告發(fā)放的股利或利潤不確認為資產負債表日的負債，但應在附注中單獨披露。這是因為，資產負債表日后，企業(yè)制定利潤分配方案，擬分配或經審議批準宣告發(fā)放股利或利潤的行為雖然可導致企業(yè)負有支付股利或利潤的義務，但支付義務在資產負債表日尚不存在，不應該調整資產負債表日的財務報告，因此，該事項為非調整事項。
五、對持續(xù)經營部分說明的變化
新舊準則都對資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的情況進行了規(guī)定，新準則對持續(xù)經營部分的說明進行了刪減，在總則部分單獨列出一個條款，對該事項作出規(guī)定：資產負債表日后事項表明持續(xù)經營假設不再適用的，企業(yè)不應當在持續(xù)經營基礎上編制財務報表。這表明企業(yè)不得在原有基礎上調整財務報表金額，也不得僅僅在附注中做出說明，既明確了企業(yè)在發(fā)生該種事項情況下的處理要求，同時也表明新準則對調整事項、非調整事項處理方法的規(guī)定主要適用于符合持續(xù)經營假設的企業(yè)。
六、資產負債表日后事項披露內容的變化
舊準則沒有單設披露這一部分內容，而是在每一部分內容后面較為概括地規(guī)定了資產負債表日后事項披露的內容。新準則遵循重要性原則和成本效益原則，在第四章中具體規(guī)定了企業(yè)應當在附注中披露“財務報告的批準報出者和財務報告批準報出日”，“每項重要的資產負債表日后非調整事項的性質、內容，及其對財務狀況和經營成果的影響”以及“企業(yè)在資產負債表日后取得了影響資產負債表日存在情況的新的或進一步的證據(jù)，應當調整與之相關的披露信息。”等等與資產負債表日后事項有關的信息。
[參考文獻]
[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006[M].北京：人民出版社，2007.4.
[2]葛家澍主編.中級財務會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2003．
