發布時間：2023-07-06 16:21:04
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的無形資產的盤點樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
（1.山東黃河信息中心，山東 濟南 250013；2.山東黃河勘測設計研究院，山東 濟南 250013）
【摘 要】穩健性原則可以對企業利潤在數額上和時間上進行調節，企業利潤是國家財政收入的主要來源，因此，必須處理好當期利潤和國家財政收入的關系，對會計穩健性原則應用需關注的幾個問題進行了探討。
關鍵詞 會計；穩健性原則；壞賬
1 會計穩健性原則的含義
穩健性原則又稱謹慎性原則，是指在處理企業不確定的經濟業務時，應持謹慎的態度。它可以理解為是對會計人員在某些經濟業務或會計事項存在不同的會計處理方法和程序可供選擇時，在充分考慮了相關性原則，客觀性原則以及配比原則等其他會計原則的前提下，按會計不確定性程度大小"謹慎"的選用會計處理方法和程序的一種要求。
2 謹慎性原則在會計中的運用
在實際中的運用，有以下幾種情況：
2.1 成本與市價孰低法是穩健原則的典型方法
這一原則是計提資產減值準備的主要依據，可以真正體現出資產可以為企業帶來收益的特征。我國的具體會計準則將市價定義為可變現凈值。所謂的可變現凈值，是指在正常經營過程中，以預計售價減進一步加工成本和銷售所必須的的預計稅金、費用后的余額，而不是指存貨的現行售價。當市價低于存貨成本時，意味著企業持有的存貨將導致一定的損失，應將這部分損失從資產價值中抵消，列入當期損益。如果仍按成本計價可能不能反映其實際所擁有的價值，甚至會出現資產浮夸的現象。為了穩健反應存貨的價值，應以市價取代歷史成本計算期末存貨的價值。
2.1.1 壞賬準備
《準則》擴大了計提壞賬準備范圍，即除應收賬款外，其他應收款也列入了計提的范圍；計提比例和計提方法均由企業自主合理確定，這就給企業增加了選擇的空間，有利于企業抵御壞賬損失產生的風險。
2.1.2 存貨跌價準備
《準則》規定，資產負債表中，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量，即對期末存貨按照成本與可變現凈值兩者中較低者計價的方法。
2.1.3 長期股權投資、固定資產、無形資產、商譽減值準備
《準則》規定：企業應當在期末對長期股權投資、固定資產、無形資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，被投資單位經營狀況惡化，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低予其賬面價值的，企業應當按照所確認的可收回金額低于其賬面價值的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“長期股權投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“無形資產減值準備”、“商譽減值準備”等科目。在資產負債表上，長期股權投資、無形資產、商譽項目按照減去減值準備后的凈額反映，固定資產減值準備作為固定資產凈值的減項反映。
2.1.4 持有至到期投資減值準備
企業持有至到期投資預計發生減值時，應當根據規定計提資產減值準備。在資產負債表上，“持有至到期投資”項目，應當根據“持有至到期投資”科目期末余額，減去“持有至到期投資減值準備”科目期末余瓿后的金額填列。
另外，新《準則》規定，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得隨意轉回。
2.2 固定資產折舊方法的選擇上也體現出穩健性原則
固定資產折舊方法有直線折舊法（平均年限法、工作量法）和加速折舊法（年數總和法、雙倍余額遞減法）兩大類。許多固定資產在使用初期效能大，利用率高，修理費用小，收入多，而設備的后期則相反，因而在設備使用初期加速折舊，計提較多的折舊能使收入與費用更符合配比原則的要求。
2.3 待攤費用的攤銷
《準則》規定，待攤費用應在一年內攤銷完畢，但如果待攤費用所應攤銷的項目，不能再為企業帶來利益，應將尚未攤銷的待攤費用全部轉入當期成本、費用。
2.4 待處理財產損益要當年處理完畢
《準則》規定：存貨、固定資產應當定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結果如果與賬面記錄不符，應于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會或經理（廠長）會議及類似機構批準后，應在期末結賬前計入當期損益，不允許列示于資產方。這樣，企業對長期積壓貶值、變現能力差，賬面成本高于市價的存貨和盤盈、盤虧、毀損的固定資產的處理有了充分的自主權，可確保這兩項資產的變現能力。
2.5 收入的確認與計量
《企業會計準則》規定：收入必須在同時滿足以下幾個條件時才能確認：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關的經濟利益很可能流人企業；（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。其中收入能否可靠地計量，是確認收入的基本前提。例如，如果在銷售過程中由于某種不確定因素的影響，可能出現商品銷售價格發生變動的情況，在這種情況下，新的商品銷售價格未確定前通常不應確認商品銷售收入；而且根據收入和費用的配比原則，如果有關的已發生或將發生的成本不能夠合理地估計，企業不應確認收人，已收到的價款應確認為負債。這些規定，充分體現了穩健性原則。
2.6 無形資產的確認和計量
《企業會計準則——無形資產》中規定：對企業自行開發的無形資產的開發成本直接計入當期費用，不計入無形資產價值；當無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，例如，該無形資產已被其他新技術所替代，則應將其報廢并予轉銷，其賬面價值轉作當期損益。
3 關于穩健性原則正確運用的幾點思考
實行穩健性原則是建立社會主義市場經濟的客觀要求，是保護投資者利益、提高企業競爭力的有力措施。
3.1 體現穩健性原則的會計準則和制度的相關條款應盡量具有可操作性
在穩健性原則的應用過程中要注意一個“度”，適度把握是關鍵。“適度”意味著要在有充分證據表明相關經濟利益流入和能可靠計量的情況下將資產或收益予以反映；反之，則不反映負債或損失。“透度”把握不準，不僅會導致企業提供的會計信息不真實，與會計報表信息使用者的需要不相關，更嚴重的是可能誤導報表信息使用者的各項決策，甚至擾亂會計市場，影響整個社會的經濟秩序。
3.2 提高會計人員業務素質
會計人員是會計原則、會計方法在會計實務中貫徹和運用的行為主體。應保證會計人員在應用穩健性原則時把握好“度”，只有會計人員準確把握穩健性原則的實質，提高其判斷能力，對不確定性的事項進行估計和判斷時，才能力求做到客觀和公正，避免主觀和隨意。
3.3 稅收因素
資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
關鍵詞：無形資產；流失原因；對策
一、無形資產流失的形式
無形資產流失的形式是多種多樣的，主要流失的形式有以下幾種：
1、缺乏有效的評估。這種現象很多出現在我國的中外合資項目中，因為很少對中方出資的資產進行評估，或者因為缺少評估的依據，對外方提供的無形資產的估價過高，不公允，而對自己的評估不準確，從而造成國有企業無形資產相對減少而流失。
2、經營者對企業不恰當的經營管理。企業的經營者缺乏對無形資產必要的關注。比如：經營者缺少對無形資產的保密安全意識以及缺乏對企業無形資產管理的有效的措施手段。
3、專利技術的泄密以及缺乏合理的計價標準。一些企業的高層管理人員都不明白自己企業的擁有的商業秘密、工藝技術、專利等是只有在保密的情況下才是企業寶貴的資產，才能體現這些無形資產的價值。這些企業都缺少應有的保護措施從而使企業遭受了無形資產的嚴重流失現象。
4、人才資源的流動。企業擁有的某些領域的人才的變動往往會導致自己企業的一些商業秘密的泄露。比如：企業的專有技術、營銷網絡、客戶名單等。從而導致了企業無形資產的巨大損失。
5、我國國有企業的改造。我國大部分國企改造為股份制公司時，基本上都按賬面資產的凈值折算成股份，從而企業中有許多沒有入賬的無形資產沒有這算股份。還有的企業對難以評估的無形資產沒有進行折股，比如：商業秘密、經營特許權等等，而只是把一些簡單確認的無形資產折股了。這樣一來就造成了無形資產的流失。
二、無形資產流失的原因
造成無形資產流失的原因多種多樣，大致可以分為兩種情況，一種是外部原因，另一種是內部原因。
1、外部原因
影響無形資產的外部原因即實際存在的客觀因素，主要有以下兩個方面。
（1）無形資產的形態。其不具有實物形態的特征決定了它的功能和作用不能直觀反映，只能從意識中感覺。因而經營管理人員容易忽視無形資產的存在。由于其沒有有形實體這一性質，因而企業不能像固定資產資產、存貨那樣采取定期盤點等措施來保管無形資產，從而導致了在審計中其流失不易被發現。
（2）無形資產本身具有不穩定性。這一點主要表現在其即可以為企業帶來超額收益，也可以給企業造成巨大損失。比如：研發出來的好無形資產可以為企業創造價值，研究不成功則投入的成本都收不回來，而且其未來的收益和使用壽命都不穩定，很難確定。
2、內部原因
影響無形資產的內部原因也就是企業自身存在的主觀因素，主要表現有以下幾個方面。
（1）評估體系不完善
在我國，目前還沒有一套完整的無形資產評估的準則。評估標準不一致，方法不科學，誤差大，評估管理不規范，評估市場混亂，評估人員整體素質不高，行政部門各自為政，都想把無形資產評估管理的權限放在自己手中等，這些缺陷現象都是導致了無形資產流失的原因。
（2）無形資產經營管理的缺陷
第一，大部分企業經營者對無形資產管理缺少必須的認識和意識，從而企業就缺少相應的管理措施來保護無形資產。第二，企業對無形資產的管理不科學。比如：一些企業沒有跟無形資產有關的的獎懲方法和指標體系，而且企業的無形資產都是孤立存在的被管理，沒有跟企業的總體戰略相聯系。
（3）計量方面的問題
從新準則的規定來看，無形資產計量存在著一些問題。比如：其初始計量方法比較單一，后續計量不利于企業的管理和控制。而且新準則關于無形資產的后續計量只規定了減值和攤銷，缺少對后續支出的規定，從而使企業的經營者有了操縱利潤的可能性。
三、防止無形資產流失的建議
從我國的基本國情和經濟發展形勢來看，我們應該對無形資產保護和管理加大力度，重視無形資產。通過分析企業的外部和內部環境，主要有以下方法可以防止無形資產的流失。
1、創造一個良好的外部環境。國家應已我國市場經濟發展為基礎，制定和頒布一些關于無形資產的保護和評估明文規章。
2、轉變觀念，重視無形資產知識的宣傳和教育，強化無形資產管理意識。加強宣傳和普及無形資產知識，使經營管理者能夠認識到無形資產管理的重要性和復雜性。學習其管理原則，從而增強經營者對無形資產管理的意識，熟悉包括有關保護無形資產的國際條約和國內法律法規在內的法律常識，更新“重有形、輕無形”的觀念。
3、改善無形資產計量方面的措施。第一，拓寬無形資產的確認范圍。第二明確劃分開發階段和研究階段標準。第三，改善公允價值計量環境。第四，貨幣計量與非貨幣計量相結合。第五，進一步完善新準則在實踐中的可操作性。
4、建立和完善無形資產科學的管理機構、監督機制，加強對管理無形資產的人員的培訓，提高其專業素質，以提高無形資產的管理和使用效率。
四、結語
隨著高新技術迅猛發展，經濟的高速發展，無形資產的戰略地位在社會發展、國家經濟、社會發展已經科技進步領域中越來越重要。企業對無形資產的管理和保護已是企業的工作重心。因此企業應當對無形資產更加關注，結合其自身的環境特點做好無形資產的管理保護工作，防止企業無形資產的流失。（作者單位：河南財經政法大學）
參考文獻：
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會計造假是指一個企業的領導和財務人員在會計處理過程當中，為了實現一定的利益，雖然不符合國家會計政策但還是按照自己意愿進行會計記賬的行為。目前，企業會計報表造假形式主要分為兩種情況: 一是通過增加資產金額從而虛增利潤; 二是通過增加負債金額從而隱瞞利潤。而上市公司采用的方式大部分為虛增利潤和資產，因為上市公司的各方面利益( 如股價) 都與其生產效益有著密不可分的關系。
2 會計造假的動機
對于會計造假的動機的分析，主要分三種理論: 一是三角理論。產生會計造假的三個因素，即壓力、機會和借口。二是GONE 理論。GONE 理論將會計造假的動因分為四種:貪婪、機遇、需求和曝光等。三是會計造假風險因子理論。
3 會計造假對企業及社會的影響
一是會計造假影響企業的信譽等職業能力和素質; 二是會計造假影響政府宏觀調控，危害我國的安定和諧; 三是會計造假損害國家經濟。
4 我國上市公司的會計造假問題分析
4. 1 我國上市公司的會計造假原因
4. 1. 1 內部原因
一方面，會計造假現象的出現是受利益的誘惑; 另一方面，一個公司出現會計造假和公司自身的財務人員有著密不可分的關聯。財務人員一邊必須要按法律法規的要求辦事，另一邊還需要接受服從上級安排。當然從另一方面而言，這與財務人員的自身職業道德修養也密切相關。
4. 1. 2 外部原因
一方面在于會計師事務所受利益驅使，與一些被審計單位有著潛在的經濟利益關系; 另一方面監察管理不力，追查責任制度不完善，對違規人員進行處罰根本起不到應有的威懾力，導致懲罰成為了形式而并沒有起到實質性的作用。
4. 2 我國上市公司會計造假形式
上市公司會計造假的方式大致上分為以下幾類。一是費用資產化; 二是存貨不實; 三是固定資產價值虛假; 四是無形資產攤銷不足; 五是隨意調整報表; 六是收入造假。第一種方案: 多計業務收入、少計銷售費用; 第二種方案: 少計收入、多計費用。
5 我國上市公司會計造假防范及審計對策
5. 1 針對會計造假的防范措施
第一，從公司內部財務人員角度分析。財務人員應該保持優秀的職業素養，提高自身的工作技能。第二，從公司董事會角度分析。公司應當提高董事會的獨立性，積極推行獨立董事制度。第三，從監事會角度分析。監事會應提高其在公司的獨立性，強化其監督職能，對監事會監督企業經營狀況賦予充分的監督權。第四，從國家財政部門角度分析。國家財政部門應該完善會計法律法規和會計準則，使會計行為具有良好的可操作性。第五，從政府機構角度分析。對于上市公司，政府不僅要根據《會計法》《經濟法》等相關法律政策對上市公司的相關財務報告進行監督，對違法違規行為加大嚴懲力度。第六，從社會人員角度分析。社會人員作為國家主體，對國家各種行為具有監督、舉報、檢舉的權利和義務。第七，從注冊會計師角度分析。我國必須對注冊會計師的資格進行嚴格審核;首先，我國財政機關必須從源頭對注會人員進行嚴格把關;其次，注冊會計師要強化其自律機制，制定并完善會計師事務所自身的規章制度，設立相關的獎懲制度，對違規行為進行指正并懲處; 必要時可以申請司法介入，通過司法力量來規范會計師事務所的工作行為。
5. 2 針對會計造假的審計對策
5. 2. 1 存貨不實的審計方法
首先，注冊會計師應該督促被審計單位的領導和財務人員在會計核算過程中遵循客觀性等原則按照權責發生制的要求進行存貨記賬處理。其次，注冊會計師應當進行合理的風險評估，制定恰當的審計程序。在存貨盤點之前，應當確定盤點范圍，保證標記和整理所有在范圍內的存貨，杜絕出現遺漏或者重復現象，若存貨沒有被盤點，注冊會計師需查明原因并在審計報告中予以闡述說明。實施監盤時，不僅要核對存貨數量，還要關注其質量狀況。在現場盤點之后，應該再次檢查納入盤點范圍的存貨都已盤點。若無法進行現場監盤，注冊會計師應當實施替代審計程序
5. 2. 2 少轉成本，虛增利潤的審計方法
注冊會計師在審計時一是主要從存貨的完整性、計價與分攤等方面入手實施審計程序。可以先進行計價測試，檢查銷售交易是否進行及時登記入賬并進行恰當分類。二是檢查其成本結轉方法是否遵循一貫性的原則。三是進行存貨現場盤點，比較存貨的實際庫存數量與金額是否與賬面上存貨數量與金額一致，找出差異所在。
5. 2. 3 少計收入的對策
采取的審計路徑主要有以下幾方面: 一是從銷售發票為起點，以此追查到發運憑證和賬簿記錄，檢查是否對主營業務收入有漏記現象，確定已經開具發票的銷售貨物是不是均已發貨并與同一會計期間確認業務收入。當然，采用這種方法，需要審計人員檢查被審計單位的銷售發票存根是否連續編號。二是可以從發運憑證出發，從而追查被審計單位的賬簿記錄情況和發票開具情況，對銷售收入進行截至認定，確定業務收入是否計入恰當的會計期間。
5. 2. 4 當期費用不計入損益，虛增利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位將實施審計過程中應當注重檢查待攤費用無形資產其他應收款等科目的金額是否遵循會計核算客觀性等原則進行合理記錄，并對無形資產等檢查是否進行合理攤銷，若沒有攤銷的，是否進行減值測試。
5. 2. 5 通過變更固定資產折舊方式操縱利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位實施審計程序時應從以下幾方面著手: 一是檢查被審計單位的固定資產是否已過了使用年限，看看這些固定資產在賬面上顯示資產凈值數額還是很大。二是檢查被審計單位計提固定資產折舊是否遵循一貫性原則，看是否在違反會計準則的前提下隨意改變折舊方式和使用年限。
5. 2. 6 利用計提資產減值準備操縱會計利潤的審計方法
審計人員在對被審計單位進行審計過程中，首先應當對被審計單位的資產在市場上實施調查，通過對市場上資產與被審計單位資產價值進行合理比較，看企業資產是否存在異常現象; 其次檢查企業資產在計提減值準備時是否遵循我國對計提減值準備的會計政策要求，一旦發現計提減值準備不符合會計政策規定，應提醒被審計單位，督促其對已計提的減值準備予以調整，并對利潤進行相應的調整。
6 結論
經濟責任審計是指在對企事業單位負責人所在單位資產、負債、所有者權益的真實性、合法性和有效性進行審計的基礎上，對其經濟責任和經營業績進行評價，以確認經營業績，明確經濟責任，是一種實施對干部監督考核、推進經濟活動正常開展的有效機制。企業日常審計中，具體涉及到對企業負責人任期經濟責任審計和根據企業管理需要，對發生重大財務異常情況時的經濟責任審計。目的是通過對企業負責人的審計，有效地對國有資產的運行情況進行管理和監督，促進企業加強和改善經營管理，保障國有資產保值增值，真實反映企業經濟技術指標完成情況，客觀公正地評價企業負責人的經營業績及所承擔的經濟責任，作為集團或上級部門對企業負責人的考核依據。近幾年來，單位負責人任期經濟責任審計已逐漸成為內部審計的一項重要工作。做為基層內審部門，我們不斷接受集團對礦行政負責人的任期經濟責任審計和開展對下屬單位的任期經濟責任審計。實際工作中，企業資產、負債的核實和確認是各項經濟指標完成情況的基礎，內控制度的建立健全狀況是企業管理水平的影射，是基于財務信息能夠得到的結果，是評價單位行為的依據。其他內容是對個人行為結果的認定，雖然性質重要，但如果不能獲得一些非財務信息，很難得出客觀完整的審計結論，審計風險的防范也更加困難。因此，鑒于經濟責任審計的特殊性，我們把基于財務信息的審計內容作為審計的重點，把責任評價和風險防范作為難點，潛心研究，積極探索，不斷提高經濟責任審計的質量，充分發揮內審的職能作用。
一、基于對資產負債項目的審計，確認任期內各項經濟指標完成情況
無論是企業負責人任期經濟責任審計，還是在企業發生重大財務異常情況下的經濟責任審計，審計內容都包括企業經營成果的真實性、企業財務收支核算的合規性、企業資產質量變動狀況、對企業有關經營活動和重大經營決策負有的經濟責任、企業執行國家有關法律法規情況、企業經營績效變動情況的檢查和核實。只是企業負責人任期經濟責任審計還包括企業負責人任期內各項經濟指標的考核、企業和個人黨風廉政建設責任制的落實和執行國家有關法律法規情況的落實，通過綜合客觀評價，為上級部門對企業負責人的考核提供依據。而企業發生重大財務異常情況下的經濟責任審計更注重對異常事項的調查分析或債權債務的核實。任期內企業資產、負債真實與否，直接影響企業經營成果的真實性和財經紀律的執行情況。因此，兩種情況下的經濟責任審計，都應結合歷史審計情況，以確認資產、負債的真實、完整性為重點。具體包括以下審計內容：
（一）流動資產
1.貨幣資金
貨幣資金是指企業所擁有或控制的現金、銀行存款和其他貨幣資金，是企業流動性最強、控制風險最高的資產，是企業生存與發展的基礎。經濟責任審計時，通過現金盤點，核對銀行存款對賬單和其他貨幣資金余額等方式，確認資金的安全性、完整性、合法性和效益性。并對現金流轉進行過程跟蹤，通過賬簿等記錄，檢查是否存在違反規定使用貨幣資金的行為。
2.存貨
存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料，具有較強的流動性，是企業生產循環中最重要的一環。審計時，可根據被審計單位盤點表進行抽查盤點，抽點放在大宗材料及貴重物資上。另外，還包括對代儲物資秀盤點和已領未耗、已耗未領材料物資及異地存貨的確認和統計。通過審計檢查該環節的內控制度是否健全、是否存在管理漏洞，最后根據賬實核對結果確認是否影響任期內損益的真實性或其他違法違紀行為。
3.債權的確認
債權在企業資產中占有較大比重，其真實性和可收回率是企業發展和接任領導后續經營的資金基礎，債權包括企業應收賬款和其他應收款，應收賬款的審計主要是對任期內形成呆壞賬的確認和存在真實性的確認，做為內審部門，對應收賬款真實性的確認比較困難，一般情況下，只要銷售記錄沒有問題，則確認依據只有函證資料。呆壞賬的確認根據經濟業務發生年限、被審計單位提供的客商信息等壞賬的確認標準，確認企業負責人任期內形成的呆壞賬，明確經濟責任。其他應收款情況比較復雜，對于企業內部人員的一些借款，比較容易清理，要求限期內清理回收完畢就可以，但其他掛賬一般是經濟事項已發生，但因手續不完善等原因，當時無法入賬的一些特殊情況，如果任期內不清理完畢，很容易形成賬面壞賬，所以，審計時，盡量落實清楚發生的時間和原因，要求當事人及時清理，避免集體財產流失。
4.對外投資
對外投資包括長期投資和短期投資，實踐中，有些單位領導只追求個人利益，對項目投資缺乏可行性論證，投入后沒有回報，而接任者又不了解當時的情況，或者對投資項目不過問，久而久之，便形成投資損失。所以對外投資也應作為經濟責任審計的重點，主要審查對外投資是否真實存在,投資合同、協議是否符合要求，存不存在對企業不公平的條款，有無收益及損失, 預期經濟效益如何，特別注意如有損失要查找原因。通過審計，在確認經濟責任的同時，有效避免或減少無形資產的轉移和流失。
（二）固定資產和無形資產
由于固定資產在企業資產總額中一般都占有較大的比例，確保企業資產安全、完整，意義重大。經濟責任審計時，固定資產的清查也是一項重要內容。現在好多單位固定資產管理不到位，盲目購建；資本性支出擠占生產成本；賬外資產、已到報廢年限仍在用或未到報廢年限卻無實物；賬、卡、物不對照等現象比較常見，如果離任時不清理，問題會像滾雪球一樣越滾越多，時間越長越理不清，責任更不容易劃分。所以，經濟責任審計也是一次“清家底”的機會。要求被審計單位出具“固定資產盤點明細表”，詳細反映所盤點的固定資產實有數，并與固定產賬面數核對，做到賬務、實物和固定資產卡片核對一致。若有盤盈或盤虧，需把存在的問題完整反映出來，進行相關賬務處理，并對臺賬和卡片進行更新，明確任期內的經濟責任，讓接任者輕裝上陣。
無形資產是企業生產經營活動中重要的經濟資源，也是現代企業生存和發展的一種寶貴資源。經濟責任審計中，主要圍繞經營期間相關無形資產增減變動的處理是否存在人為低估或高估價值的現象；現有無形資產取得依據是否充分，決策過程是否科學、規范，會計處理及相關信息是否合法、真實、完整，賬實是否相符；是否存在急功近利的短期行為等問題進行審計。
（三）負債的確認
負債的確認主要審計核實任期內和離任時所在部門、單位債務是否真實、合法、有效;查清各項債務形成原因、用途及增減變化情況,測試其償債能力;通過函證和采購刻錄等信息，確認對應付賬款和其他應付款真實性，附以應付職工工資、稅金是否拖欠，有無預進工資、多提少提工資附加費等影響當期損益的情況。此外, 審計中還應對利用負債類科目進行出租、出借單位銀行賬戶的問題進行審計。
二、基于內控制度測評，明確負責人管理職能履行狀況
經濟責任審計中，通過對單位經濟運行重要環節內控制度的建立健全及其執行情況進行審計測評和財務管理的審計, 檢查負責人管理職能履行狀況。主要審計內容包括：任期內單位財務管理是否嚴格執行國家現行財政法規和財經紀律,單位內部監督控制制度是否建立、健全和有效; 評價內控制度的健全性和有效性。重大經濟活動決策是否經過集體討論,重要項目投資、引資是否經過可行性分析及專家論證,有無未經集體討論,擅自決策造成損失浪費、國有資產嚴重流失等重大經濟問題, 明確負責人任期內管理職能履行狀況，劃分經濟責任。
三、以責任評價及風險防范為難點
經濟責任審計把對“人”的監督和對“事”的審核有機地結合起來，審計的內容更多，范圍更廣，責任更大。不僅要力求全面，還要確保結論客觀準確。因此，審計評價客觀全面、歸責到位，有效防范審計風險難度較大，是經濟責任審計的難點。
經濟責任審計的目標就是責任評價，但其評價依據目前還沒有比較明確的標準，經濟責任審計的結果直接關系到領導干部的管理、考核、使用和處理，其社會影響大，審計風險可容忍度低，從而使得經濟責任審計與常規的財務收支審計及其他專項審計相比風險更大。審計評價是否客觀、全面直接關系到審計所承擔的風險。經濟責任的審計評價包括單位行為和個人行為的檢查和認定，單位行為和個人行為最大的差別是：單位的經濟活動基本上都是有具體的載體記錄，如會計記錄、會議記錄等，比較容易查實。可以直接依據經濟指標完成情況、內控制度建立健全及執行是否到位等審計結果進行客觀評價；而涉及到個人經濟行為的事項則依賴更多的非財務信息，定性困難。因此，審計評價既要綜合考慮單位行為和個人行為，又要結合財務指標和非財務指標，實際操作中具有較大的難度，評價到位比較困難。
一、執行制度過程中的問題
為了適應社會主義市場經濟體制和社會事業發展的需要,進一步規范事業單位會計核算,保證會計信息質量,財政部于1997年7月制定了《事業單位會計制度》(以下簡稱制度),并于1998年1月1日起實行。
(一)不能客觀、真實地記錄、反映事業單位財務狀況
固定資產是使用在1年以上單位價值在規定的標準以上并在使用過程中基本保持原來物質形態的資產。它包括:房屋和建筑物、專用設備、一般設備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產。現行固定資產購建時的核算方法是:借:經費(事業)支出貸:銀行存款;借:固定資產貸:固定基金。這種典型的政府會計收付實現制下的核算方法,在計劃經濟時期財政統收統支管理的模式下,存在的問題還不是很明顯,但是隨著中國經濟的轉型,我國財政體制的不斷變革,事業固定資產投資規模的擴大,支出壓力過大的情況下,則暴露出了許多問題。事業單位固定資產核算存在的問題是對固定資產不計提折舊,折舊一方面反映的是固定資產因自然損耗或經濟發展的原因而發生了價值減損,另一方面也反映固定資產投資后未來現金流量的價值補償,是產品成本的一個部分。無論如何,從前者來說,事業單位應當對固定資產計提折舊,以反映經濟資源價值的真實變化情況。
事業單位無形資產是指不具有實物形態而能為事業單位提供某種權利的資產,是單位資產的組成部分。它包括專利權、土地使用權、非專利技術、著作權、商標權、商譽等。其基本特征是:不具有實物形態;可以在較長時間內為事業單位提供某種權利甚至帶來經濟利益;具有獨占性和排他性。制度中規定,事業單位取得無形資產時,借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”等有關科目。不實行內部成本核算的事業單位,將取得的無形資產一次攤銷,直接計入事業支出,借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目;實行內部成本核算的事業單位,其無形資產在受益期內平均攤銷。按現有制度規定,不實行內部成本核算的事業單位在核算無形資產時,只是通過借記、貸記“無形資產”科目最終轉入“事業支出”,當期“無形資產”賬戶余額為零,作為資產組成部分的無形資產也就不能在會計報表中客觀、真實地記錄、反映其存在。由于會計報表和賬戶未列示無形資產狀況,容易導致會計信息失真,就不實行內部成本核算的事業單位單位而言,不利于單位內部對這些無形資產的控制、監督管理;就國家而言,不利于國有資產的宏觀管理,容易造成國有資產的流失。
(二)固定資產與無形資產管理上存在不同程度的風險
事業單位對于使用預算撥款購置的固定資產、自置的固定資產以及租入、借用、代管的固定資產,應當設立登記簿專門登記,為加強固定資產的日常使用和保管,事業單位應當建立健全固定資產卡片管理制度、維護保養制度和清查盤點制度。但大多數事業單位都沒有固定資產卡片登記,有的已經不能使用,但在賬上反映的卻是固定資產原值,沒有及時進行處理,導致固定資產賬實不符。特別是大批購進的圖書資料等,書已經不知去向了,但卻在賬上卻反映著大量的固定資產。
購建后,固定資產的存量及流量管理不嚴,普遍存在“重購建輕管理”的現象,固定資產的使用維護、處置、出租出借,以及調撥和報廢等方面管理不規范,資產使用效率不高,這些環節也極易造成資產的浪費和流失。改革開放以來,我國企事業單位在合資、轉讓、租賃過程中,由于對國有固定資產的核算和評估不準確,使兩類資產的流失嚴重。據國家有關部門統計,每年有幾百億元的國有固定資產流失;國有無形資產的流失也相當嚴重,因此,加強對兩類資產的管理和風險防范已成當務之急。一是必須采取強有力的措施,加強對兩類資產的管理。對國有固定資產的管理,必須明晰其產權關系,明確管理部門,并采取一系列維護、修理、改造等措施,使國有固定資產保值增值。對無形資產的管理應區別不同情況,采取加大廣告宣傳力度,同時采取相應的充實、改進、優化措施,努力延長無形資產的生命周期等綜合措施。二是必須加強對固定資產和無形資產的評估。我國加入WTO后,在國有固定資產和無形資產的評估上必須與國際接軌,國家必須制定相應的法律、法規,明確規定國有固定資產和無形資產處置之前,必須按資產規模等級經過國際或國內權威資產評估機構評估,并規定未經權威機構評估的國有固定資產和無形資產不得進行處置。只有這樣,才能最大限度地減少國有固定資產和無形資產的流失風險固定資產和無形資產會計核算的要求。
二、固定資產和無形資產會計核算的要求
(一)要適應預算管理的要求
事業單位固定資產和無形資產的會計核算,要適應支出預算管理的要求,將購置固定資產和無形資產的貨幣耗費反映在相關資金來源所對應的支出科目中。現行事業單位會計制度對無形資產會計核算的規定,不能滿足支出預算管理的要求。如購買為事業活動服務的無形資產時,借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”科目,到一次性攤銷時才借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目,說明列支不及時。再如,購買為經營活動服務的無形資產時,只作借記“無形資產”科目,貸記“銀行存款”科目的會計分錄,接受益期攤銷時,才將受益部分借記“經營支出”科目,貸記“無形資產”科目。這樣做,雖然滿足了經營損益的核算要求,但不能滿足支出預算管理的要求。
(二)要適應長期資產管理的特點
固定資產和無形資產都具有使用期限在一年以上的長期性的特點。現行事業單位會計制度對為事業活動服務的無形資產的會計核算規定,不能滿足這一特點。如制度規定為事業活動服務的無形資產應一次攤銷,攤銷時借記“事業支出”科目,貸記“無形資產”科目。一次攤銷后,無形資產就沒有了賬存余額,一年換一次賬簿后,無形資產就失去了財務控制,極易造成侵權和流失。
(三)要適應長期資產價值逐漸減少的特點
現行事業單位會計制度對固定資產的核算和為事業活動服務的無形資產的核算沒有反映價值逐漸減少這一特點。如固定資產沒有計提折舊,為事業活動服務的無形資產沒有按期攤銷。這樣,就夸大了事業單位資產的價值。
(四)要適應事業性活動和經營性活動對會計核算的不同要求
事業性活動是事業單位從事的專業業務活動及其輔助活動,事業性活動對會計核算的要求一般不進行成本核算,采用收付實現制,體現預算管理的要求。經營性活動是指事業單位在專業業務活動及其輔助活動之外,開展的非獨立核算的經營性業務,經營活動對會計核算的要求是要進行成本核算,采用權責發生制和配比原則,要適應當地主管稅務機關計繳所得稅的要求。因此,固定資產和無形資產應按為事業活動服務還是為經營活動服務,將長期資產分開,并且要求在會計核算中能反映為事業活動服務的長期資產與為經營活動服務的長期資產相互轉移的經濟業務。現行事業單位會計制度基本沒有體現這一要求。
三、改進固定資產和無形資產會計核算的意見
為了更好地對固定資產和無形資產進行核算和管理,建議增設“累計折舊”、“無形基金”和“無形資產攤銷”三個會計科目。“累計折舊”科目核算“固定基金”減少的價值或“固定資產”減少的價值。在核算為事業單位活動服務的固定資產時,“累計折舊”與“固定資金”之和等于“固定資產”。在核算為經營活動服務的固定資產時,“累計折舊”科目核算“固定資產”減少并轉入“經營支出”的價值。“無形基金”是凈資產科目,核算為事業單位活動服務的無形資產的凈值,類似于“固定基金”科目。“無形資產攤”科目核算“無形基金”減少的價值或“無形資產”減少的價值,在核算為事業單位活動服務的無形資產時,“無形資產攤銷”與“無形基金”之和等于“無形資產”,在核算為經營活動服務的無形資產時,“無形資產攤銷”科目核算“無形資產”減少并轉入“經營支出”的價值,該科目類似于“累計折舊”科目。固定資產和無形資產主要經濟業務的會計核算的分錄模式如下:
(一)不實行內部成本核算的單位預算
1、購入時固定資產無形資產會計核算
借:事業支出/專用基金/專款支出(按實際支付的金額)
貸:銀行存款
同時
借:固定資產(無形資產)
貸:固定基金(無形基金)
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借:固定基金(無形基金)
貸:累計折舊(無形資產攤銷)
年終將固定資產和無形資產的可收回金額與固定基金和無形資產基金賬面余額相比較,當可收回金額低于固定基金、無形資產基金賬面余額時,應提取減值準備,提取減值準備的會計分錄與計提折舊和攤銷無形資產基金的會計分錄相同,會計實務中可將12月份計提折舊、攤銷無形資產基金與年終計提減值準備經濟業務合并處理。
3、變賣處置時
借:銀行存款(按實際收到金額、如為支付數為貸方)
累計折舊(無形資產攤銷)(按已計提數)
固定基金(無形基金)(按剩余凈值)
專用基金――修購基金(固定資產倒擠差額,也可為貸方)
貸:固定資產(按固定資產原值)
(二)實行內部成本核算的單位
1、購入時
借:固定資產(無形資產)
貸:銀行存款(實際支付數)
2、按月計提折舊、攤銷固定資產、無形資產時
借:經營支出――折舊、無形資產攤銷
貸:累計折舊(無形資產攤銷)
年終將可收回金額與固定資產凈值、無形資產凈值相比較,當可收回金額低于固定資產、無形資產凈值時計提減值準備,計提減值準備的會計分錄與計提折舊和無形資產攤銷的會計分錄相同,實務中可與12月份計提折舊和無形資產攤銷的經濟業務合并處理。
3、處置時
借:銀行存款(借方為實際收到金額、如為貸方余額為處置時實際支付金額)
累計折舊(無形資產攤銷)(按已計提數)
貸:固定資產(無形資產)(實際入賬價值)
關鍵詞：企業會計制度；稅收法規；矛盾
2001年1月1日起實施的《企業會計制度》，雖然已盡可能地考慮與稅收法規的協調一致，但企業會計制度與稅法的矛盾仍然難以避免。這些矛盾有的可以通過納稅調整加以解決；有的矛盾則無法協調，除非改變會計處理方法，或者調整稅收法規才能解決（本文著重討論后一種矛盾）。充分揭示兩者的矛盾，分析探討解決的辦法，這是會計理論與實務中必須正視的問題。
一、在收入確認方面的矛盾
新的《企業會計制度》對收入的確認提出了明確的標準，體現了實質重于形式的會計原則。而稅法對收入的確認在做出原則規定的同時，還必須保證稅收的及時足額繳庫、堵塞稅收漏洞、體現國家的產業政策和公平負擔原則，這就不可避免地導致了兩者對收入確認的范圍、時間和標準等方面的矛盾。
（一）包裝物押金處理的矛盾
從理論上講，應退還給客戶的包裝物押金不屬于企業的銷售收入，不應當計人銷售額征稅。2181其他應付款科目和5101主營業務收入科目的使用說明規定：收到包裝物押金時，記入“其他應付款”科目，逾期未退還包裝物而沒收的押金，扣除應交增值稅后的差額，記入“營業外收入”科目。但是稅法出于“確保國家的財政收入，堵塞稅收漏洞”的目的，國家稅務總局國稅發（1995）192號文件規定：“對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產品而收取的包裝物押金，無論是否返還、以及會計上如何核算，均應計入當期銷售額征稅”。由于企業收取的包裝物押金是否退還取決于客戶，因此收取的包裝物押金當屬企業的“或有事項”。按稅法規定，即使退還給客戶的包裝物押金也要交納增值稅、消費稅等。那么，應納的增值稅、消費稅在會計上應當如何處理呢？
稅法的規定有其充分的理由與合理性，為了保證稅法的權威性，在此只能調整會計的處理方法，可將包裝物押金應交的增值稅，先記入“管理費用”科目，如果到期沒收押金，再沖消“管理費用”；由于消費稅是價內稅，因此應當以不含增值稅的銷售額和不含增值稅的包裝物押金為計稅依據，將計算出的應交消費稅全部列入“主營業務稅金及附加”科目，若到期沒收押金，也不需進行賬務調整。核算舉例如下：
某增值稅一般納稅人企業，外銷酒精取得收入100000元，另向客戶收取增值稅17000元，包裝物押金2340元，合計款項119340元已收到，不含增值稅的包裝物押金為2000元[2340÷（1＋17％）].
（1）取得銷售收入和包裝物押金時，做會計分錄：
借：銀行存款 119340
貸：主營業務收入 100000
應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000
其他應付款 2340
（2）按規定計算應交的消費稅：
借：主營業務稅金及附加 5100（102000×5％）
貸：應交稅金——應交消費稅 5100
（3）計算包裝物押金的銷項稅額：
借：管理費用 340
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 340
（4）如果退還包裝物押金，則做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：銀行存款 2340
（5）如果沒收上述押金，則應沖消已列入“管理費用”的包裝物押金應交的增值稅，做會計分錄：
借：其他應付款 2340
貸：營業外收入 2000
管理費用 340
（二）在建工程試運營收入處理的矛盾
1603在建工程科目使用說明規定：在建工程試運營收入沖減工程成本，即將獲得的試車收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”等科目，貸記“在建工程——其他支出”科目。但稅法規定應將在建工程試運營收入并入收入總額征收增值稅、企業所得稅等。一般情況下，當財務會計制度與現行稅法規定的會計處理方法、計稅范圍等發生矛盾時，企業會計必須服從稅法的規定，以現行稅收法規為準，加以調整、修正和補充。在此應按照稅法規定對會計處理方法進行調整：獲得的試運營收入或按預計售價將能對外銷售的產品轉為庫存商品的，借記“銀行存款”、“庫存商品”科目，按規定計算的增值稅、城市維護建設稅床來應交的所得稅等，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金——應交城市維護建設稅”、“遞延稅款”等科目，試運營收入減去應交稅款的差額，貸記“在建工程（其他支出）”科目。
（三）對無法支付的款項處理的矛盾
2121應付賬款科目使用說明規定：企業將應付賬款劃轉出去，或者確實無法支付的應付賬款，直接轉入資本公積，借記“應付賬款”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。但稅法規定“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”，計人收入總額計征企業所得稅①。應當按稅法規定調整會計處理的方法：將無法支付的應付賬款，借記“應付賬款”科目，按未來應交的所得稅，貸記“遞延稅款”科目，以無法支付的應付賬款扣除本來應交所得稅的差額，貸記“資本公積（其他資本公積）”科目。
二、增值稅進項稅額抵扣的范圍、時間的矛盾
（一）非正常損失的盤虧、毀損原材料處理的矛盾
1211原材料科目使用說明只規定了“盤虧或毀損的原材料，在減去過失人或者保險公司等賠款和殘料價值之后，計入當期管理費用；由于自然災害所造成的原材料盤虧或毀損計入當期的營業外支出。”但沒有提及其中不得抵扣的進項稅額應當如何進行賬務處理；而1911待處理財產損溢科目使用說明規定：盤虧、毀損的各種材料、庫存商品等，借記“待處理財產損溢”科目，貸記“原材料”、“庫存商品”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”等科目，在此雖然提到了進項稅額轉出的處理，但與稅法規定有矛盾。稅法的規定是：非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣②。這說明正常損失的盤虧和毀損原材料的進項稅額是可以抵扣的。因此，在賬務處理中有兩點需要糾正：第一，企業在清查盤點中發現原材料盤虧，在查明是否屬于正常損失等原因之前，不能將盤虧原材料的進項稅額全部轉入“待處理財產損溢”科目；第二，在查明原因以后，企業盤虧或毀損的原材料中的非正常損失部分，除了應按其實際成本扣除保險公司等賠款和殘料價值的余額列入營業外支出外，還應當按規定結轉不能抵扣的增值稅進項稅額，具體處理方法如下：
（1）清查盤點中發現庫存材料盤虧，在查明是否屬于非正常損失等原因之前，可先按原材料的賬面價結轉：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
貸：原材料
（2）在查明原因后，按規定進行處理，屬于非正常損失的原材料價稅合計數列入營業外支出：
借：管理費用（正常損失）
營業外支出（非正常損失+不得抵扣的進項稅額）
其他應收款、銀行存款、現金等（過失人或保險公司等賠款和殘料價值）
貸：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）
（非正常損失原材料的進項稅額）
（二）商業企業外購商品支付運費處理的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定：商業企業外購商品支付的運費直接計人當期費用，借記“營業費用”科目，貸記有關科目。但稅法規定一般納稅人外購貨物（固定資產除外）所支付的運輸費用，根據運費結算交易所列運費金額依7％的扣除率計算進項稅額準予扣除③。所以一般納稅人的商業企業外購商品支付的運費，如果按規定取得運輸發票的，應以實際支付的運費扣減準予抵扣的進項稅額后的余額計入營業費用，會計分錄是：
借：營業費用（實際支付的運費-進項稅額）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、現金等
（三）可抵扣進項稅額確認時間的矛盾
1201物資采購科目使用說明規定，增值稅一般納稅人不分工業企業還是商業企業，外購物資支付價款或開出并承兌商業匯票時，一律按照增值稅專用發票上注明的價款和增值稅稅額，借記“物資采購”、“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“銀行存款”、“現金”、“應付票據”、“應付賬款”等科目。但是稅法卻規定：取得增值稅專用發票的同時，不一定就可以核算進項稅額，還必須符合“工業入庫，商業付款”的條件④，否則，應當通過“待扣稅金”賬戶予以反映。因此，按稅法規定工業企業與商業企業物資采購的賬務處理方法是不同的。
1、款已付或者已開出并承兌商業匯票的，工業企業要區分物資是否已入庫，分別進行賬務處理：
（1）物資本入庫時，應當根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，則可記入“在途物資”科目）
待扣稅金
貸：銀行存款（或其他貨幣資金、現金、應付票據）
（2）物資入庫后，做會計分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
并對倉庫轉來的外購收料憑證按規定進行賬務處理。
而商業企業只要付款，不論物資是否已到，均可將支付的增值稅稅額直接記入“進項稅額”科目，則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：在途物資
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款等
2、外購物資已到并已辦理結算手續，但未付款或未開出商業匯票的，商業企業應通過“待扣稅金”科目核算，根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額做會計分錄：
借：庫存商品（采用進價核算的商品）
待扣稅金
貸：應付賬款
支付貨款或開出并承兌商業匯票后，再做會計分錄：
（1）借：應付賬款
貸：銀行存款或應付票據
（2）借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：待扣稅金
而工業企業則根據專用發票注明的物資采購成本和增值稅稅額，可直接記：
借：物資采購（采用實際成本或進價進行核算的，可記入“原材料”科目）
應交稅金——應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款
三、資產納稅問題的矛盾
（一）自行開發的無形資產計價的矛盾
由于無形資產開發是否成功具有很大的不確定性，《企業會計制度》對無形資產的計價規定要體現穩健原則。因此，對自行開發并按法律程序取得的無形資產，僅將其“依法取得時發生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產的實際成本”。在研究與開發過程中發生的材料費用、直接參與開發人員的工資及福利費、開發過程中發生的租金、借款費用等，直接計入當期損益。但《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第三十二條卻規定：“自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價”。依法取得無形資產發生的注冊費、律師費等在無形資產開發費用中所占比重很小，所以這一矛盾的實質是“技術開發費”全部費用化還是全部資本化的問題。我們既不能要求企業會計制度摒棄穩健原則，將開發費用全部資本化，也不能修改稅法規定，按穩健原則將開發費用全部費用化。因此，在實務中可按企業會計制度進行賬務處理，在技術開發過程中發生的各項費用計入當期損益，如果無形資產開發成功，再按評估價進行納稅調整。
（二）企業接受捐贈的資產處理的矛盾
《企業會計制度》中對1211原材料、1501固定資產和1801無形資產科目的使用說明規定：內資企業接受捐贈的原材料、固定資產和無形資產，要按照確定的實際成本或入賬價值與現行稅率計算未來應交所得稅，貸記“遞延稅款”科目。但是，《國家稅務總局關于企業所得稅若干問題的通知》⑤卻規定：“企業接受的捐贈有相當部分是資產，考慮到如對其征稅可能會影響企業生產，故企業可將接受的捐贈收入轉入企業資本公積金，不予計征所得稅。”企業接受捐贈的所有收入，不論是貨幣還是實物或無形資產，都應當是資產，所以這一規定有不明確之處。如果我們把這一規定中的“資產”理解為非貨幣資產，即內資企業接受捐贈的各種存貨、固定資產和無形資產等均不需計繳所得稅。因此，會計處理方法應當按照稅法的這一規定進行調整。
摘要 隨著我國職業教育體制的改革發展，中職學校經費來源也由以往的靠國家財政撥款和學生的學雜費的模式，逐漸變為以財政撥款為主，多渠道籌資辦學的體制。在新的形式下，會計核算內容也隨之發生了變化，從客觀上要求中職學校加強教育成本核算，因此，迫切需要修改和完善中職學校的會計制度，在會計核算中引入權責發生制。
關鍵詞 中職學校 收付實現制 權責發生制
我國《事業單位會計準則》第16條規定：在通常情況下，事業單位的財務會計核算采取收付實現制，但是如果產生經營性收入，會計核算可以采取權責發生制。近年來，隨著中等職業教育體制不斷改革與發展，職業學校面臨著前所未有的激烈競爭和巨大的資金壓力，目前，需要學校自己多方籌措資金，比如與企業開展聯合辦學、接受投資機構的投資、上級補助等，中職院校經費來源呈現多元化態勢。現行中職學校的收入與費用核算不配比的矛盾進一步加巨，逐漸不能適應中等職業學校財務管理的要求，難以全面體現中等職業學校的資產情況以及財務收支狀況。因此，為了提高中職學校的財務管理效率，促進中職學校的健康發展，以適應財政績效改革考核的需要，有必要對現行的會計核算制度進行改革，而適當的引入權責發生制可以更好地促進職業學校的發展。
一、中職學校實行收付實現制的局限性
中職學校實行收付實現制的主要原因是當前職業學校資金主要來源是財政撥款和教委資助，要與財政總預算的計算口徑保持一致，滿足財政預算管理的需要，便于財政部門會計信息的匯總、分析和利用。但是，收付實現制在成本配比上有著先天的不足，忽視負債形成、資源耗費和收入實現的時間。但實行收付實現制的局限性主要表現為：
（一）不能如實反映學校資產狀況
1.不能如實反映固定資產的現狀
實行收付實現制，固定資產在會計核算上弊端主要表現在以下三個方面：第一，學校購入固定資產， 固定資產價值同時以固定資產和固定基金反映，按實際成本支出直接記入當期支出，受益期不列支成本，會造成購置期成本虛高，各期成本忽高忽低；第二，固定資產不計提折舊，不能反映固定資產在使用過程中價值逐漸轉移的事實， “固定資產”科目體現的賬面價值和實際價值不相符，會虛增資產；第三，固定資產報廢增加財務工作量。由于不計提折舊，導致一些已到報廢年限的固定資產還是按賬面價值反映在“固定資產”科目中。學校等事業單位固定資產報廢必須經財政審批，資產核銷程序繁瑣，又在一定程度上增加了學校財務的工作量。由于沒有真實反映固定資產的價值的凈值，使得“固定資產”科目的內涵不能得到體現，不利于固定資產使用績效的考核。
2.無形資產核算問題
目前，大部分中職學校都缺乏嚴密的無形資產核算體系。一些中職學校沒有認清無形資產價值，或者無法評估出其公允價值，對無形資產沒有入賬；有少數學校即使入賬，但在日常核算中，對成本管理不重視，難以適應無形資產較為復雜的確認、計量、核算等要求。
3.低值易耗品核算問題
中職學校有大量的單位價值未達到固定資產規定標準的資產，由于使用時間在一年以上，按照規定，在“固定資產”科目中核算。但在實際工作中，隨著科技的發展，這類物品逐漸貶值，且這類物品容易損壞，更換比較頻繁，故不宜在“固定資產”科目中核算，通過“低值易耗品”科目核算更合適。
4.沒有計提減值準備
按照會計核算謹慎性原則，單位應將各類資產潛在損失計提資產減值準備，以修正歷史成本，如實反映資產狀況。然而在中職學校，因為沒有計提減值準備，導致資產賬面價值與實際價值不符。
（二）不能全面記錄和反映中職學校負債情況
收付實現制忽視“隱性債務”的核算，不利于防范財務風險。收付實現制以現金或銀行存款的實際收付作為支出的依據，并不包括應付未付的債務：比如辦公用品、圖書等采購過程中的貨到未付款；新建或改擴建工程未付的質量保證金；分期應付未付的維修費用等。這些客觀存在的債務，可能夸大了中職學校可支配的資金，不利于中職學校防范和化解財務風險，不利于中職學校持續健康發展。
（三）職工福利基金核算問題
目前，大部分學校等事業單位職工福利基金是按工資薪金收入一定比例計提列支的。在實行國庫單一賬戶核算情況下，各項事業支出都在預算額度內使用，先行列支成本不利于賬務的準確核算。
（四）不符合成本核算的要求
1.教育成本核算不準確
通過計算生均教育成本，從而合理制定收費標準，提高辦學效益，是中職學校謀求發展的內在需要，也是在激烈競爭市場中取勝的關鍵所在。但是，采用收付實現制，不能準確計算教育成本。比如，學校的學費在每年2月和9月收取，而會計核算年度為每年1月1日至12月31日。收付實現制在成本配比上的先天不足，影響了生均成本的準確計算，不利于教育成本的準確核算。
2.難以準確核算經營性業務
事業單位對經營性業務和非經營性業務分別采用權責發生制和收付實現制進行核算，可實際工作中，經營性業務和非經營性業務很難劃分，難以合理分攤費用，成本也不能準確核算。此外，存在經營性收支業務的中職學校可以自主選擇會計核算方法，增加了人為調賬的可能性，從而不利于成本準確核算。
二、中職學校引入權責發生制主要思路
中職學校可以結合財政預算管理體制和教育體制改革，在會計核算中借鑒非營利組織會計制度，引入權責發生制，能更好地將成本與收入配比，滿足國家、學校和學生家庭不同信息使用者的需要，有利于以績效為導向的中職學校的改革工作的順利開展。
（一）資產的核算
