發布時間：2023-06-19 16:17:09
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的財務舞弊的類型樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
因此，研究上市公司財務報告舞弊具有重要的理論和實踐意義：一是有助于改善上市公司的財務報告的質量，并促進中國證券市場的健康發展。二是幫助企業加強自身管理，提高企業經濟效益。三是促進會計行業的健康發展。四是有利于社會信用建設，維護市場經濟秩序。本文采取研究方法是規范研究，而實證研究作為支持。
一、財務報表舞弊理論分析
（一）財務報表舞弊的概念
1977年美國注冊會計師（ICAP）財務報表舞弊的定義：舞弊財務報告是一家公司或企業有意的錯報自己的財務狀況或者遺漏可能對自己公司造成影響的重大事件。在《獨立審計具體準則第8號錯誤與舞弊》的準則的指導下，“舞弊”的定義指是會計報表不反映事實的故意行為。其中包括：第一種是偽造、變造記錄或者憑證的行為；第二種指的是侵占資產的行為；第三種是隱瞞或刪除交易或事項的行為；第四種是指記錄虛假交易或者事項的行為；第五種是指蓄意使用不當的會計政策的行為。可以看出財務報表的舞弊包括除侵占資產以外的其他行為情況（挪用或者侵占資產是區別于財務報告的舞弊的其他舞弊行為）。
（二）財務報表舞弊的性質
虛假的財務報表的財務報表類型分為錯誤和舞弊類型的虛假財務報表。虛假財務報告的錯誤類型是指業務活動的主觀的虛假陳述的無意識狀態，主觀上不想讓財務報告歪曲反映業務狀況。這主要是因為低質量的會計人員造成的錯誤、遺漏，如遺漏經濟業務、會計政策的誤解；舞弊型虛假財務報表指的是虛假的財務報表以達到特定經濟目的，并有意識地偏離公認會計準則和其他會計準則，使虛假陳述的財務狀況和經營成果和現金流量的財務報告，它是利益集團或個人是深思熟慮的行動，以便獲得經濟利益，而損人自利的行為。
二、企業財務報表舞弊類型及手段
（一）財務報表舞弊的類型
會計報表舞弊分為粉飾利潤表類型、粉飾財務狀況表類型；粉飾利潤的方法有虛增利潤、虛減利潤以及巨額利潤沖銷。粉飾財務狀況的手段最主要從操作公司的資產和負債來粉飾的。
（二）會計報表舞弊的手段
企業為了達到短期償債能力或配合其他科目，如調節利潤的目的，通常使用應付賬款及其他應付賬款賬戶。應付賬款是企業的過程中正常運行中，購買材料，耗材等產品和服務，支付供應單位的款項。在實踐中，具體的舞弊手法有：一是少計應付賬款，隱瞞負債。二是不按事實列出應付賬款，往高或者過低成本費用。三是隱藏銷售收入。
其他應付款企業的財務報表舞弊是比較常見的一種，主要方法有：隱藏成本和核算民間借貸來掩蓋債務的性質。
（三）財務報表舞弊的成因分析
舞弊三角理論的是舞弊的經典理論，這是Albrecht在1995年提出，他是美國著名的反舞弊專家。三因素舞弊三角理論如下：壓力、機會、和借口（合理畫），舞弊只需要這三個因素，而之前的工作壓力可能是腐敗的原因。壓力、機會和合理化三因素都是是連續的，互相影響，但不是孤立的，也不能單獨的看待。
三、銀廣夏造假事件
（一）銀廣夏會計財務報表舞弊原因分析
《財經》2001年發表了“揭開銀廣夏陷阱，”有權基于一些數據和事實的文章，發現了被遺棄的調查文章。中國證券監督管理委員會調查及時組織力量，經過一個月的調查，查取大量的違法事實，200多個文件。經驗證，1998年至2001年，累計虛構銷售1049626000元，49453400元費用少計，導致77156萬元虛增利潤。1998年，17761000元，1999年、2000和2001年上半年的利潤虛高177818600元、567047400元和8940000人民幣，其中利潤為實際損失5003萬2元、49401000元和25571000元的。
1.公司治理制度不完善導致內部人操縱會計信息。（1）銀廣夏巨大舞弊的情況下，被證明虛假財務編報會計信息，公司的內部管理權過大，內部會計人員工作的獨立性是不夠的。在銀廣夏案件，超過700萬的虛構公司豐厚的利潤，證監會確定主要通過購買和出售偽造文書合同，出口報關單證和如免稅的金融票據來獲得的。在最近的法庭參與審判銀廣夏有關人士，原天津廣夏（集團）公司董事長、財務總監董博聲稱別人慫恿下進行舞弊，并在法庭上當庭辨認是原來的銀廣夏董事，首席財務官，總會計師丁功民指使的。
（2）獨立董事和監事及其他如同虛設，內部制度和監督部分失去效用。銀廣夏破產舞弊，虛構利潤的巨大，事實上超過了大多數中國股市已經觸違規行為。查視銀廣夏破產前的2001年度報告，證監會發表獨立意見也沒有異議。根據證監會的調查，可以找到大量的證據證明證監會的明顯過失：如果銀廣夏破產在1999年和2000年年度報告披露1999年確認公司募集了超過3億元的基金已經投資承諾分配分配的基金項目，但根據驗證實際的投資只有1.78億元，和其他由銀廣夏董事局及其控股子公司占用及挪借，其中有1200萬元被用于支付董事會費用的。再一次，在2000年年度報告披露內容銀廣夏破產超臨界萃取設備價值4351萬元作為投資。
2.注冊會計師制度存在缺陷。雖然中國一直強調的會計師事務所獨立審計原則及相關法律法規，但實際情況比制度安排多了更多來影響的獨立性。據了解中天勤注冊只有為200萬元的資金，即使中天勤遭受的最嚴重的經濟制裁，這與其年收入利潤超過6000萬元相比，這是沒有什么可失去的，不直接參與14銀廣夏審計合伙人立可以即以避免其收入來源的來避免責任責任。可見其低風險。而因為風險是非常低的，更多的是要關注的項目合作伙伴的巨大利益向上提上拉，而不做業務。
其次，在整個行業人員素質上，專業水平低、經驗不足及缺乏職業道德觀。在銀廣夏的虛假事實中，天津廣夏提供的海關報關單上，所有“出口商品編號”的商品都是空白。違反了報關單的基本知識，如果按常識進行貿易報關，是可以發現的，它但可能不會引起中天勤審計人們的注意。關聯交易上，編制合并財務報表時，銀廣夏不能抵消子公司之間的關聯交易，未按協議合并子公司的股權比例。據調查，有多達26家控股公司的一些關聯交易未合并報表，涉及1.5億元以上的關聯款，銀廣夏因此巨額虛增資產和利潤。
除此之外，證券監管低效，進一步助長了違規造假行為的蔓延。許多研究者并不完全信任銀廣夏證券，也不認為可以將錢投資進這個股票，相反的證券監管部門沒有懷疑過銀廣夏證券。另幾個例子是銀廣夏事發之前暴露的湖北康賽，中科創業、鄭百文事件、黎明股份分公司的業務暴露出來的事件，甚至普通人也可以看到明顯的違規炒作，但未能獲得監管部門的注意。因此檢查出這一系列問題反映了一個事實：中國證券監督管理委員會的監管離法律要求的法定管理的機制監管要求距離太遠。我們可以說，舞弊蔓延和升級，近年來大量事件的出現對股市舞弊現象也與證券監管無力的有關系。
四、財務報表的一般預警信號
（一）財務報表舞弊預警信號分析
1.銷售的一般舞弊的預警跡象包括：分析性復核表明對外部報告收入過高，以及過低的銷售退回、折扣，顯然未計提足夠的壞賬準備。在對外財報表，現金的比例已顯著偏低；增加的應收賬款幅度比收入的增長幅度高。
2.銷售成本舞弊的常見危險的標志包括：分析性復核表明對外部報告的銷售成本過低或降幅打，購買購買折扣高、期末存貨余額過高或增長幅度過高，庫存和銷售的成本相關的交易是不完整的，并記錄在及時，或在交易中，會計期間和明顯不當分類和記錄的。
3.負債和費用的舞弊常見危險的信號包括：期后事項分析表明，下一會計期間的所支付的負債金額都在資產負債表日的已經存在，但不會被記錄；庫存盤點過數大于存貨會計記錄；和出庫記錄表明有期末驗收入庫期末存貨的，但采購部門未能提供購買發票。
4.資產舞弊的常見危險的標志包括：缺乏正當理由的固定資產進行評估，以評估變化記錄價值調整入賬；頻繁更換的非貨幣性資產；重大資產剝離；在建工程和無形資產內并列入研發費用或廣告和促銷費用。
五、財務報表舞弊的防范對策
（一）針對緩解舞弊動機提出的對策
我們因為中國法律規定和會計制度規定而導致引起的虛假財務報表。有以下的情況：在會計計量上的利潤和資產決定著凈資產收益率受到，而舞弊的動機也必將受到這兩個因素的影響。在這兩個因素里，利潤和資產的相關的產物都有人為主觀的影響，這些影響是深刻的，所以利潤和資產往往會被人們拿來進行操縱。從消除舞弊動機方面講，我們可以通過抑制著兩方面的因素來緩解舞弊的動機。
（二）針對減少舞弊機會提出的對策
企業對外披露的財務報表是讓外界了解和認識這個企業的重要方式。而對外披露也是一個紐帶將企業與相關利益人之間聯系起來，以此達到完善證券和資本市場，增強資本市場資源的調整和協作配置，這些有益之處是靠財務信息披露所起作用的。相反的是在現實中，證券市場里的上市公司，企圖以粉飾財務報表來掩蓋許多企業真實信息和情況。鑒于此，為了可以使信息披露的真實，令經濟市場產生調節作用。保護中小投資者和其他相關利益者的自身利益，在證券市場發行股票的公司應該層層減少舞弊的機會，已保證上市公司的財務報表是真實準確的。
1.上市公司層面。財務報告舞弊的根本原因是上市公司內部，從根本上控制了公司的財務報告舞弊，加強公司治理是問題的根源所在。可以從改善股權結構解決股權分置問題和完善公司治理結構方面著手。
2.社會監督層面。因為社會監督深刻影響著會計信息質量保證體系，所以我們應從社會監督層面來減少舞弊的機會。例如注冊會計師應該進行獨立審計和公允客觀地對報告的真實，并且合法、公正的發表意見。例如：一是完善會計師事務所的聘用和更換機制，二是改善審計市場結構；三是完善會計師事務所組織形式等方面去加強社會監督。
3.政府監管層面。（1）完善政府的監管制度。加強對財務報告舞弊的政府監管，是股票上市公司財務報告舞弊的預防和治療的重要手段。然而，由于諸多原因的存在，政府監管體系不是很順利，導致財務報告舞弊，因此，股票上市公司財務報告舞弊的防范與治理必須是完善政府監管。
（2）加強會計事務所等中介機構的政府監管。目前會計公司財務部門的監督部門，審計部門，證券監管當局。對于財政部門和審計等部門監督在同一會計師事務所，這是不正常的現象，會計市場的發展勢必會受到不利影響。因此，國家應該盡快地明確財政部門，審計部門只能有一會計師事務所履行監督職責，而并不是同時所有的監管會計事務所。
（3）使政府監管部門要充分履行自己的職責，而且還需要建立社會評價和問責制和政府規制行為的約束機制。所謂的政府監管行為的約束是指有一個社會的社會評價和問責機制（民主）審查機制（如社會評估機構的專家，代表和政協委員，公眾和其他成分的政府機構進行審查）和政府監管部門承擔其后果的制度安排，監管行為的責任。這一機制的建立是消除官僚主義和防止私人濫用公共權利、實現科學和政府監管，提高政府監管效率的重要措施。
（4）健全有關控制舞弊法律制度。因為法律協助規范市場活動和調整市場行為，而法制經濟就是市場經濟。在法律以及它的體系約束和制定真人們的權利和義務，我們可以從中不斷引導著從業者的行為，按照法律所約束下來劃分和承擔個人責任或過失。由于市場體制不夠完善，同時個人道德觀念的不足，法律就會成為一種在短時間內最規范最有效可以劃分和確定追究責任而控制減少財務舞弊的一針見血方式。
六、結論
【關鍵詞】會計舞弊 成因 預防方法
近年來,會計誠信受到社會各界的廣泛關注。對于會計舞弊應重在預防,將其消滅在萌芽之中。下面就如何預防會計舞弊進行闡述。
一、會計舞弊的成因及類型
(一)會計舞弊的定義
會計舞弊是指會計人員或有關當事人為了謀取經濟利益,故意、有目的、有預謀、有針對性的采取非法手段,包括采取偽造、掩飾的手法編制假賬等方式,進行會計處理的一種不法行為。我國《獨立審計具體準則第8號――錯誤與舞弊》中這樣定義:“舞弊是指會計報表中存在不實反映的故意行為。”
(二)會計舞弊的成因
美國舞弊審核師協會對舞弊成因的研究表明,形成舞弊須滿足的3個前提條件是:一是存在舞弊機會;二是存在舞弊動機;三是事后被發現的可能性很小。具體到某個經濟實體,會計舞弊的成因可分為內部原因和外部原因。
1.內部原因:局部利益沖突
局部利益沖突包括企業利益和個人利益。企業利益包括稅收利益、吸引投資利益、指標利益等。當企業為了達到某種利益要求,其可通過對利潤等會計要素的調整,潤色報表。個人利益指相關人員以不正當手段謀取不正當的私利。
2.外部原因:法律和制度的漏洞
法律制度的漏洞表現為法律責任的缺陷,即我國當前法律執法力度欠缺。而且部分企業法制意識淡薄,有章不循,有法不依,對《會計法》與國家稅法置若罔聞。
制度的漏洞表現為財會法規的缺陷,對某些合法不合規的行為沒有制度評判,使得某些企業和個人有機會利用制度,如蓄意使用不當的會計政策,來達到期望的目的。
(三)會計舞弊的類型
從會計管理層面來看,會計舞弊可分為管理舞弊和非管理舞弊。管理舞弊,是指企業管理當局蓄意的造假行為。主要通過虛增資產、收入、利潤等手段,利用虛假或歪曲事實的會計信息欺騙報表使用人。非管理舞弊,是指企業內部非管理人員以欺詐性不正當的手段獲取企業錢財等行為。
從會計技術層面來看,會計舞弊可分為非法會計舞弊和合法不合規會計舞弊。非法舞弊,即會計造假,是通過非法手段進行的會計舞弊,如偽造、編造記錄或憑證等;合法不合規舞弊,是指通過合法手段,即利用現行會計法規的缺陷和會計政策的選擇等操縱會計信息。
從會計信息反應來看,會計舞弊還可分為會計報表舞弊和會計事項舞弊。會計報表舞弊,是指企業在編制會計報表過程中故意謊報某些財務價值。通過增加獲利能力,欺騙報表使用人,其舞弊形式為虛增資產和利潤。會計事項舞弊,是指虛構經濟業務或在辦理具體會計事項過程中的舞弊行為。
二、會計舞弊的預防方法
本文探討的會計舞弊的預防方法是針對于預防非管理舞弊、合法不合規會計舞弊和會計事項舞弊,主要預防通過虛構經濟業務或在辦理具體會計事項過程中的舞弊行為。
(一)加強對會計及相關人員的思想道德教育
企業應加強對會計及相關人員職業道德教育,定期參加相關職業道德培訓講座,使得會計及相關人員的思想時刻以職業道德為標準,以《會計法》等法制條文作為行為準繩。
(二)制定嚴格的財務制度,健全企業的內部控制制度
會計舞弊的產生多數是鉆制度的漏洞,企業應建立健全財務制度、細化制度,做到財務人員的工作有制可依。相關的財務制度制定要詳細,如果相關人員存在違反財務制度的行為,財務人員可以拿出相關的依據,一切行為有標準,這樣才可能構建和諧會計體制,使得會計的監督作用發揮到最大。當然嚴格的財務制度也是約束會計人員自身行為的標準,是會計人員自律的準繩。
企業內部控制是防止企業會計舞弊的一道屏障,內部控制的有效與否直接決定著企業舞弊風險的大小。嚴格執行單位內部控制制度,對于規范會計行為、提高會計信息質量具有積極作用。反之,企業內控不嚴將會造成會計信息失真,財務收支管理混亂,將會使國家和單位的財產遭受重大的損失。健全、適用的企業內部控制制度是企業良好運行的基礎,是企業預防舞弊的主要手段。只要制度嚴密、健全,權力受到了必要的制約、監督,員工的行為得到了規范,企業的舞弊就會大大減少。
(三)重視稽核、內審崗位
預防會計舞弊離不開會計稽核和內審,互相監督是預防會計舞弊的有效途徑。有些企業不重視稽核和內審工作,只是擺擺樣子。比如只是找個相關財務人員在會計憑證的稽核一欄蓋上人名章,所謂的稽核人員根本就沒有核對原始憑據的數據;還比如有的企業設立內審崗位,但是內審崗位是設立在會計部門之下,內審人員歸屬會計部門領導,使得內審人員地位很尷尬,起不到相應的內部審計的作用。所以企業要有效的預防會計舞弊,就要重視稽核和內審崗位,使這兩個不被重視的崗位名副其實,真正起到監督、審核的作用。
(四)依托外審工作
對于外部審計,其獨立性可以使得外部審計能夠更加客觀的起到監督的作用。外部審計實際上是對企業內部虛假、欺騙行為的一個重要而系統的檢查,因此起著鼓勵誠實的作用。
(五)細化預算制度
對于企業信息不對稱的經濟業務,如果當事人有某種損人利己、損公肥私的意圖時,會計舞弊就可能會發生。這時財務人員乃至企業負責人無法判斷某些合規費用支出的合理性,細致的預算工作可以有效的避免合規不合理費用的出現。當實際費用支出超出預算時,應當讓當事人寫出差異情況說明書,說明超出金額產生的原因,這樣可以對當事人費用支出的大額超出預算的行為有互動作用,并對其進行有效的監督控制。
(六)制定較合理的員工薪酬
當企業員工(不僅僅是財務人員)的薪酬制定明顯不合理時,會形成會計舞弊的隱患。古人云:“不患寡而患不均”,同工同酬,重視人員的勞動,應使大多數員工的薪酬與其勞動基本相符,做到大部分員工對薪酬的相對滿意。如果一味的為了增加業務收入而大力鼓勵業務人員的提成獎金,卻嚴重忽視了管理人員的勞動價值,這樣做使得關鍵崗位上的管理人員心理極度不平衡,容易形成會計舞弊的隱患,更甚者造成集體會計舞弊現象的發生。
(七)加大會計舞弊的處罰力度
為了提高會計信息質量,我國立法機關及有關管理部門先后制訂并了數十項相關的法規和制度,如《會計法》、《企業會計準則》、《企業會計制度》、《上市公司財務報表披露細則》等,盡管這些法規和制度還有待進一步完善,但是只要認真執行,基本能夠保證會計信息的質量,也不會出現蓄意造假的現象。
在企業內部,如果一旦發現了會計舞弊的行為,應嚴肅處理,決不姑息養奸,以警示后來者不敢重蹈覆轍,起到對之后有可能發生的會計舞弊的預防作用。在企業樹立起揚正氣的良好氛圍。如果對蓄意造假者的懲罰力度不足,只會使某些部門或個人仍然鋌而走險。
主要參考文獻:
1會計舞弊行為的含義及分類
根據中外對財務舞弊一詞的闡釋，會計舞弊的含義是指有目的、有預謀、有針對性的財務造假和欺騙，從而導致會計報表產生不實反映的故意行為。它主要包括偽造、變造記錄或憑證；侵占資產；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策等。會計舞弊有悖于市場經濟“公平競爭”的原則，也與道德價值觀念相違背，因此對舞弊必須予以堅決查處。
（1）按行為主體分類，會計舞弊分為雇員舞弊和管理舞弊。雇員舞弊是指公司的雇員利用職務之便或管理中的缺陷，非法獲取公司資產或個人利益的行為。管理舞弊是指管理層通過其管理與控制地位故意傳遞錯誤信息，欺騙投資者與債權人的行為。對現代企業而言，投資者、債權人及利益相關者不參與企業的日常經營活動，如果管理層蓄意提供虛假信息或隱瞞重要財務事實，投資者與債權人很難辨其真偽，極易做出利于上市公司但損害自身利益的決策。在我國證券市場曝出的舞弊事件中大都是管理舞弊。
（2）按行為目的分類，會計舞弊分為侵占資產舞弊與財務報告舞弊。侵占資產舞弊是指舞弊者以占有公司的財產為目的，包括貪污、挪用、盜竊等行為。財務報告舞弊是指管理層利用虛假財務報告欺騙投資者、債權人的一種重要舞弊類型。主要包括：對編制財務報告的會計記錄或憑證文件進行操縱、偽造或更改；隱瞞或誤報對財務報告有重大影響的交易事項或其他重要信息；擅自調整會計科目，實施盈余管理予以粉飾財務狀況、經營成果或現金流量；按照企業的需要，濫用國家統一的會計制度，甚至歪曲會計政策。
（3）按其實施后果分類，會計舞弊分為對公司有利的舞弊和對公司不利的舞弊。有利的舞弊會給公司帶來經濟和社會效益，主要表現是通過夸大收入、虛增銷售、高估資產、縮小支出以及低估負債等方式，有目的地虛報財務狀況和經營成果及其他財務信息，希望以此提高公司的財務形象，獲得某種財務收益。不利的舞弊會給公司帶來損失，主要包括公司雇員對公司資產的侵占，公司的供應商、客戶與競爭者對公司的欺詐等，從而導致公司利益受損。如雇員侵占資產、競爭者賄賂雇員竊取商業機密、供應商重復收費以次充好等行為。
（4）按舞弊主體與企業的隸屬關系分類，會計舞弊可分為內部舞弊、外部舞弊和串通舞弊。內部舞弊是指企業內部員工進行的舞弊行為；外部舞弊是指企業以外的主體進行的舞弊；串通舞弊是指企業各部門之間或企業內、外部勾結進行的舞弊行為。如虛開發票以虛增收入或獲取回扣、串通制作虛假證明使公司包裝上市等。串通舞弊行為將導致企業利益損失及內部控制的無效性。
（5）按舞弊的性質分類，會計舞弊可分為組織舞弊和職務舞弊。組織舞弊是指由組織進行，損害外部利益集團的舞弊行為，如偷稅漏稅、虛假財務信息、竊取商業機密、虛假廣告等。職務舞弊是指由組織內員工利用工作機會并針對組織自身或組織外部的舞弊，如貪污、挪用等。
2會計舞弊行為的常見手段與方法
根據對中外會計舞弊造假手法進行比較分析，中國的主要表現形式是虛構或隱瞞交易事項；西方國家的則主要是利用會計賦予的自由裁量權對交易事項做出非公允的表達，誤導會計信息使用者。比較常見的會計舞弊手段有以下幾種類型：
（1）濫用會計選擇權與虛構、隱瞞經濟交易。濫用會計選擇權包括會計政策及會計估計選擇權，尤其是會計估計選擇權，常見的手法有收益性支出資本化、提前或推遲確認收入、推遲或提前確認費用、多提或少提減值準備、多提或少提折舊費、多提或少提預計負債；虛構、隱瞞交易是指利用虛構隱瞞收入或費用，通過抬高收入、減少費用或隱瞞收入、虛報費用來調節各期利潤的舞弊方法。
（2）鉆會計準則漏洞。指利用會計制度的缺陷選擇最有利于被審計者的會計處理方案，確認巨額的收益或轉移巨額的虧損，隨意操縱利潤。
（3）關聯方交易舞弊。指管理層利用關聯方交易掩飾虧損，虛構利潤，或利用特殊目的實體操縱利潤，使得關聯交易非關聯化，且未在報表及附注中按規定做恰當、充分的披露，會對報表使用者產生誤導的一種舞弊。上市公司通常采用關聯購銷、租賃舞弊，受托經營舞弊，費用分擔舞弊，地方政府援助舞弊，關聯交易非關聯化等關聯交易來虛構利潤。
（4）高派現。指管理層利用虛構現金股利的方法，沖減虛增資產或虛減負債的一種舞弊手法。
（5）管理層收購。指利用管理層收購進行會計舞弊，導致巨額的費用虛減，使得本應該進入當期損益的費用直接從權益流走。如有些國有企業的管理層通過調劑或隱藏利潤等方法來擴大賬面虧損，然后利用賬面虧損逼迫地方政府低價轉讓股權。管理層收購完成后，再通過調賬等方式使隱藏的利潤合法地出現，以實現年底大量現金分紅而自身獲利，甚至將低價收購的國有企業高價套現；或者利用“內部人交易”，把公司資產轉移到個人的名下，導致國有資產的大量流失。
（6）并購。指上市公司并購過程中存在的財務舞弊，并購后一般有兩種情況：一是往年業績很好的公司當年會報出巨額虧損。目的是釋放以前年度的潛在虧損，為以后年度能夠盈利“做準備”。二是經營業績本來不太好的上市公司，業績會直線上升。目的是為了再融資或有意抬升股價。在并購中，常見的造假手法有虛構收入、將投資所得作為主營收入及虛增經營性現金流量，或虛增投資性現金流等。
（7）戰略投資者。指管理層利用與一些投資公司簽訂巨額的采購合同哄抬股價，進而掩蓋虧損的一種舞弊手法。對于引入“戰略投資者”的被審計單位，應給予高度關注，投資者更應該慎重一些。
（8）“國際化”會計。指隨著產業國際化，造假手法向國際化發展。一種手法是把不實的應收賬款變為賬上現金；第二種手法是“真舉債，假入股”；第三種手法是管理層在國外籌集可轉換債券，從中獲利。
3加強對會計舞弊的防范與治理
針對會計舞弊的各種手段和行為，筆者認為，對會計舞弊的防范與治理應從多方面入手，要通過建立會計準則體系等法律法規，使會計舞弊者不敢舞弊；健全和完善內部控制機制，使會計舞弊者不能舞弊；加強以誠信為核心的良好職業道德建設，使會計舞弊者不愿舞弊。
（1）建立會計標準體系。針對當前中國會計標準體系存在的問題，考慮中國面臨的特殊會計環境，我國應借鑒國際上的先進經驗，建立以會計準則為核心、會計準則與會計制度相結合的會計準則體系。美國《薩班斯——奧克斯利法案》中要求建立內部控制責任體系的內容值得借鑒。在借鑒國外經驗時，也不能盲目趨同，應從中國國情出發，出臺相應的新法律、新制度，注重增強會計準則的可理解性與可操作性。通過法律條文，劃定舞弊懲罰的性質和范圍，加大懲罰力度，切實做到“執法必嚴、違法必究、有罪嚴懲”，給那些舞弊者當頭棒喝，讓非法者望而卻步。
關鍵詞:會計舞弊;經驗識別法;數據挖掘識別法;上市公司
中圖分類號:F230文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2009)27-0077-02
一、會計舞弊模式
(一)確認不當的收入、費用
美國國會審計總署2002年10月公布的一份報告表明,在眾多會計舞弊手法中,由收入和費用的確認金額、時間而引起的財務報告重復次數占總數的50%以上,而費用舞弊由于風險小、成本低、隱蔽性好,尤其得到造假者的青睞。
主要的舞弊手段及案例如下:
1.提前確認收入。上市公司將尚不符合收入確認準則的收入提前確認;或者是在12月份虛開發票,第二年在以質量不合格等原因退貨沖回;較高明的做法是,借助于與第三方簽訂“賣斷”收益權的協議,提前確認收入,從而虛增本年利潤。例如,2000年4月桂林集琦藥業股份有限公司向桂林漓江房地產開發有限公司協議轉讓價值1 757.09萬元的固定資產;在所有權尚未轉移、貨款尚未收到的情況下,確認該項資產實現銷售收入1 757.09萬元,同時確認利潤433.6萬元。
2.遞延確認收入。上市公司推遲確認經營較好年度的收入以平滑利潤,也有公司把應確認的收入推遲到下一年以提高下一年度的利潤。例如,東方鍋爐1996―1998年連續將土年的銷售收入推遲到下年確認,虛增利潤以達到包裝上市的目的;又如,某公司1998年底長期投資1.78億元收益遞延至1999年確認已實現1999年凈利潤10 229萬元的目標。
3.提前確認費用。上市公司將有可能在以后期間發生的損失提前確認,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前確認了成本費用。
4.遞延確認費用。上市公司本期己實際發生的費用或損失暫不確認以提高當期盈利水平。例如,渤海集團股份有限公司于1993年兼并濟南火柴廠時產生的欠工行的債務問題,在“免二減三”政策未得到銀行批準且與銀行就此發生訴訟的情況卜,公司未計提1996―1998年的半年息,導致這三年年度財務報告存有虛假。1999年渤海集團補提了此筆貸款1996、1997、1998年三年的半年息,合計190.3萬元。
(二)利用不恰當費用資本化
將當期費用支出作為資本支出不但隱蔽性好,而且可以得到“一石二鳥”的效果,既可以虛增利潤、虛增資產,又可以讓投資者以為該企業具有良好的發展趨勢。例如,豐樂種業2002年以日常管理費用、營業費用虛構雜交水稻項目在建工程246萬元,虛構棉花油菜項目在建土程306萬元,總計虛增在建工程552萬元。
(三)利用不計或少計已經發生的虧損。
當一些上市公司投資回報率不高、利潤下降時,就有可能采用這種方法來調節利潤。例如,數碼測繪2001年對難以收回的長期不良資產未計提壞賬,對已經損失的存貨未計提必要的跌價準備,將已經發生的費用掛在其他應收款中,而未按規定計入損益,從而虛增當年利潤。
(四)利用會計政策及會計估計變更。
1.改變折舊政策。折舊政策包括折舊年限和折舊方法兩個因素,其中折舊年限的確定需要人為估計,所以具有一定的彈性;折舊方法的選擇需要依據資產預期經濟利益的實現方式,但是實現方式的概念比較模糊,所以給企業舞弊提供了一定空間。例如,深紡織2003年在未有正當理由的情況下,將原來對紡織類機器設備的折舊年限由10年增至14年,使公司當年增加凈利195.27萬元。
2.合并政策的變更。上市公司通過在原合并范圍的基礎上減少虧損或盈利差的子公司,增加盈利能力強的子公司等方式提升合并利潤,以達到舞弊的目的。同時還采用規避披露的政策,以避免被發現。
3.壞賬損失核算方法的變更。壞賬準備的計提方法通常有賬齡分析法、余額百分比法、個別認定法等,準則中規定不得隨意變更其計提方法和比例,但是沒對“隨意”二字下具體定義,到底一年內變更一次叫“隨意”還是一年內變更兩次叫“隨意”,而且壞賬計提比例的確定也需要職業判斷,因此給企業舞弊提供了一定空間。
二、經驗識別法
(一)基本層面分析法
上市公司的基本層面分析包括宏觀經濟分析、行業現狀和前景分析、公司所在行業的位置、公司的市場份額和聲望、公司高級管理人員的經營管理能力和經營理念、公司的經營策略、公司的組織結構等等,在新審計準則中也重點強調對被審計單位極其環境了解的必要性。
上市公司會計報表所反映的信息與這些基本層面是息息相關的,當公司的會計報表與對這些層面的分析結果相背離時,應該將其列為調查分析的重點。當公司發生舞弊行為時,它在這些層面會表現出一定的特征,本文第二部分已對舞弊方式已經進行了具體列示,在運用基本層面分析法時可以作為參考。
(二)審計意見分析法
對注冊會計師出具的審計報告加以分析,也是識別財務報告舞弊的一個重要途徑。分析審計報告時,應關注審計報告中所反映的意見類型,因為注冊會計師所發表的審計意見類型直接反映了財務報告是否存在舞弊及其嚴重程度。截至2006年4月30日,1 456家上市公司2006年度財務報表審計意見類型為:標準意見1 307家,占所審計上市公司的89.77%:非標意見149家,占所審計上市公司的10.23%。在非標意見中,帶強調事項段的無保留意見審計報告85家,保留審計意見35家,無法表示意見審計報告29家。這表明在目前的證券市場上上市公司財務報告舞弊問題十分嚴重。
(三)剔除法
1.不良資產剔除法。新會計準則下的不良資產除了包括待攤費用、長期待攤費用等虛擬資產項目外,還包括可能產生潛虧的資產項目,如三年以上的應收賬款、存貨跌價和積壓損失、投資損失、固定資產損失等。不良資產剔除法的運用,一是將不良資產總額與凈資產比較,如果不良資產總額接近或超過凈資產,既說明企業的持續經營能力可能有問題,也可能表明企業在過去幾年因人為夸大利潤而形成“資產泡沫”;將當期不良資產的增加額和增加幅度與當期的利潤總額和利潤增加幅度比較,如果不良資產的增加額及增加幅度超過利潤總額的增加額及增加幅度,說明企業當期的利潤表有“水分”。
2.關聯交易剔除法。關聯交易剔除法是指將來自關聯企業的營業收入和利潤總額從利潤表中予以剔除,將從關聯方所得的資產贈予事項產生的資本公積從資產負債表中予以剔除。通過上述剔除,可以真實地了解一個上市公司的實際盈利能力,自身獲取利潤能力的強弱,判斷該公司的盈利在多大程度上依賴于關聯企業,從而判斷其盈利基礎是否扎實、利潤來源是否穩定等。
3.異常利潤剔除法。新會計準則下的異常利潤剔除法是指將投資收益、補貼收入、營業外收入從上市公司的利潤表中予以剔除,以分析和評價異常利潤是否對企業利潤增長的貢獻過大,客觀地判斷和評價上市公司盈利能力的高低和利潤來源的穩定性,是否具有核心競爭力的主業。當企業利用資產置換、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣易等手段調節利潤,所產生的利潤主要通過這些科目體現,此時,運用異常利潤剔除法識別會計報告舞弊將特別有效。
三、數據挖掘方式識別
(一)數據挖掘方式的優勢
數據挖掘技術就是針對日益龐大的電子數據應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發現數據中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數據庫、數據倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數據集全面而深刻認識的基礎上,對數據內在和本質的高度抽象與概括,也是對數據從理性認識到感性認識的升華。所以把數據挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
數據挖掘是一種集成的技術,融合了三個學科的技術,即數理統計、人工智能和計算機,使它具有單一技術所無法比擬的優勢。傳統的技術方法多是先從經濟含義上去構造指標或者是構造模型,然后再代入數據得出結果,這是從一般到特殊的演繹過程,需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數據挖掘是用數據來產生模型,再用數據去檢驗模型,模型的構造是從特殊到一般的歸納過程,這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾,其結果更加真實、客觀。
(二)應用數據挖掘識別舞弊的流程
1.數據抽樣(Sample)。會計領域專家根據積累的經驗從數據庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數據子集,而不是動用全部企業數據,這樣可以減少數據處理量,節省系統資源。
2.數據探索(Explore)。當我們拿到了樣本數據以后,它是否達到我們原來設想的要求;其中有沒有什么明顯的規律和趨勢;有沒有出現從未設想過的數據狀態;因素之間有什么相關性:可以區分成為怎樣的一些類別等,這都是要數據探索的內容。
3.數據調整(Modify)。數據挖掘人員通過與專家的溝通,對所提煉數據進一步理解,在此基礎上對其進行逐步分類、篩選,按照對整個數據挖掘過程的認一識組合或生成新的變量,以體現對狀態的有效描述。
4.建立模型(Model)。數據挖掘人員建立挖掘模型,會計專家通過與數據挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認。
5.模型的分析與評價(Assess)。會計領域專家在理解挖掘模型的基礎上,對模型的識別效果進行分析評價。在整個應用過程模型中專家與數據挖掘人員之間的溝通是很重要的,會計領域專家向數據挖掘人員提出和解釋需求,數據挖掘人員據此構建識別模型并由專家分析評價模型的識別效果,以此循環反復,直至制定出有效的于挖掘方案。
（1）真賬假做。真賬假做是指對確實發生在企業的經濟業務未按相關法律法規和會計準則進行處理。常見的粉飾手段有：虛擬資產掛賬，不恰當的股權投資核算，利用其他應收應付款調節，資本性支出與收益性支出劃分的混用和收入費用的不恰當確認。
虛擬資產掛賬是指對虛擬資產（預計將來不會給企業帶來經濟利益的資產）不予注銷，而掛在資產的名義下以虛增企業資產和利潤，如已超過受益期限的待攤費用。杜愛霞（2003）指出：“虛擬資產掛賬主要是指一些公司對于不再對企業有利用價值的項目不予注銷，例如已經沒有過生產能力的固定資產等項目，常年累月掛賬以達到虛增資產和利潤”[1]。利用其他應收、應付款調節說明的是企業常用其他應收款隱藏收入以降低稅費，用其他應付款隱藏潛虧來虛增利潤。據現行會計制度規定，其他應收款和其他應付款科目主要用于反映除應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項，由企業非購銷活動產生。正常情況下，其期末余額不大，但在許多企業里，其余額與應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款余額不相上下，甚至大大超過了。由此可見該種手段普遍被采用。
此外，資本性支出與收益性支出劃分的混用和收入費用的不恰當確認也為常見手段。資本性支出與收益性支出劃分的混用意指僅根據企業自身的利益劃分支出，為虛增資產和利潤則將收益性支出資本化；為降低稅負，則將資本性支出作為收益性支出處理。收入費用的不恰當確認包含兩個層次，一指收入費用的確認時間不恰當；二指非損益類科目計入了收入費用中或收入費用未計入損益類科目中。在第一個層次中，企業往往提前確認收入，推遲結轉成本以虛增企業的利潤或相反以降低稅收負擔。王茜（2010）指出：“很多公司為了虛增當期的業績，通常是在業務發生之前或是在還未完全滿足收入確認的條件下，就在賬上確認為銷售收入了。”[2]在第二個層次中，企業為了虛增利潤將非收入作為收入處理，或為了隱藏收入將其計入非收入科目中。如將應收賬款的收回計入收入所得。
（2）假賬真做。假賬真做是指將虛構的經濟業務按照正確的程序和方法進行處理，從而粉飾財務報表。常見手段有兩種：一為虛構資產，意為通過編制各種虛假資料來虛增或虛減賬面資產；二為虛構經濟業務，意指“通過偽造交易事實的方式，虛構收入”（張菡，2012）[3]。在虛構經濟業務時常有三種方式，分別為對開增值稅銷售發票，虛開產品銷售發票和大肆捏造外銷業務。趙小剛（2009）便指出：“我們發現虛假收入中，極大部分是通過虛構銷售合同，在完全沒有真實情況下故意收入造假。” [4]
（3）鉆空子。鉆空子意指企業利用會計法律法規和會計處理方法上的漏洞和缺陷進行財務報表的粉飾。該類型的粉飾手段常有不恰當的會計估計和地方政府援助舞弊。在企業會計制度中，應收賬款應于期末計提壞賬準備；存貨、固定資產、無形資產等有可能于期末計提減值準備；以公允價值計量的資產如交易性金融資產，應根據公允價值的變動調整其賬面價值。此類賬務處理離不開會計人員的職業判斷和估計，帶有一定的主觀性，故很多企業鉆空子，使用不恰當的會計估計來消除潛虧，虛增利潤。張菡（2012）寫道：“我國的會計準則還沒有覆蓋企業財務信息處理的各個方面，對于同一個事項也允許有不同的會計處理方法。因此，有些上市公司利用會計政策和會計估計的選擇和變更來進行財務舞弊。”此外，不少企業在對外投資，租賃等時，通過資產評估將巨額潛虧如壞賬，毀損的存貨等確認為評估減值，沖抵“資本公積”，以虛增利潤。
除此之外，企業還常通過地方政府援助舞弊大大地虛增利潤。付光武（2003）說道：“所謂地方政府援助舞弊，是指上市公司憑借地方政府的援助達到操縱利潤的目的，地方政府援助的主要形式有稅收優惠和財政補貼。”[5]故許多地方政府為扶持上市公司，一方面，越權給上市公司稅收返還政策，使其實際稅率甚至在15%以下；另一方面，給予上市公司數額巨大的財政補貼以使公司實行盈利目標，所以眾多企業趁此機會操縱利潤以掩飾其主業不興，盈利能力弱的事實。
（4）其他粉飾手段。除了上述粉飾手段，還存有其他手段，如掩飾交易或事實、現金流量操縱等。杜愛霞（2003）指出：“但目前公司出于粉飾報表的目的，在報表附注中通常掩飾交易或事實，常見作假手段有對于重大事項隱瞞或不及時披露。”在報表附注中，企業應披露其重大事項，包括委托理財，大股東抽血，關聯交易，訴訟事項，等以使信息使用者做出正確的判斷和決策，但為了遮蓋其盈利能力弱或財務風險高的真實面貌企業便掩飾其交易或事實。如2001年，ST奧海發通過與其子公司的一項資產交換，不僅掩蓋了全部虧損，還獲利了2千多萬元，此為典型的關聯購銷舞弊。現金流量操縱產于1997年亞洲金融危機后，當時大量企業破產又劫后余生使人們發現現金流量狀況遠比會計盈余重要，所以粉飾財務報表的現金流量開始流行，如通過與債務人談判，使其提前償還應收賬款可改善現金流量，增強投資者信心，吸引潛在投資者。任海松（2006）在其文中指出：“現金流量表欺詐的形式主要是為了表現企業擁有的良好現金流，同時能兼顧長遠的效益而進行適當的投融資等。”[6]
總結：由此可見，財務報表粉飾的手段多種多樣，各種手段的采取均出于企業自身的利益，利益的差異將決定手段的不同。為了業績考核，獲取信貸資金，便于股票的發行，企業將采用虛增利潤、虛增資產的手段，如虛構資產，提前確認收入等；為了降低納稅，企業則運用虛減利潤的手段，如多計提減值準備，改變固定資產的折舊方法由直線法改為加速折舊法等。最能說明該問題的是2003年12月7日晚中央“對話”現場，當時招商局集團董事長秦曉對國資委李毅副主任及現場嘉賓公開宣稱：“我這兩天在北京開會，我公司的那些領導給我打電話，問我今年利潤是做成17億還是18億呢？還是20億呢？我說等我回去看看國資委的考核條例我再給你定。”這段話風趣地揭示了財務報表粉飾的普遍性和嚴重性，所以為了避免財務報表粉飾，提高財務報表信息的可靠性和相關性，維護資本市場的正常運行，清楚地掌握和了解各種財務報表粉飾的手段具有十分重要的意義。
參考文獻：
[1] 杜愛霞.論財務報表的粉飾[D].北京：對外經濟貿易大學，2004.
[2] 王茜.公司財務報表粉飾手段與審計策略[D].重慶：西南大學，2010.
[3] 張菡.我國上市公司財務舞弊問題與治理研究[D].成都：西南財經大學，2012.
[4] 趙小剛.基于舞弊三角理論的中國上市公司財務報告舞弊研究[D].重慶：重慶大學，2009.
關鍵詞：上市公司；財務報表舞弊；審計對策
這些年來，隨著市場經濟的迅猛發展，財務報表舞弊問題也越發嚴重，特別是上市公司的財務報表舞弊問題，已經引起社會的高度關注。其實不光是我國，世界發達國家的企業也存在財務舞弊問題，在美國，經濟界認為財務舞弊者造成的危害比還嚴重。在我國，財務舞弊案不僅會損害債權人、投資者的合法利益，同時也會給國民經濟秩序帶來巨大傷害。對上市公司財務報表加強審計是當務之急。
一、上市公司財務報表舞弊的手段
毋庸置疑，上市公司財務舞弊會產生巨大的損失。上市公司一般通過以下一些手段實施財務報表舞弊：
（一）資產負債表項目舞弊
這種舞弊又可以劃分為多種類型，一是資產舞弊，包括現金舞弊、應收項目舞弊和虛擬資產掛賬。現金舞弊是最常見的舞弊方式，也是最容易被忽略的，恰恰能造成巨大的損失；應收項目舞弊是指上市公司隨意操作公司存貨的數量，將合格產品當作廢棄品予以處理，或者通過西虛假發票來虛增存貨；虛擬資產掛賬是公司繼續將沒有實際價值的資產掛在賬上，以此達到虛增資產和利潤的目的。二是負債舞弊，上市公司在流動負債上動歪腦筋，比如公司采購物品時，物品已入庫，但沒收到購物發票，這時候應該將未付款項計入應付賬款科目，但是一些上市公司故意不計入應付賬款，以此達到財務舞弊目的。
（二）損益表項目舞弊
這種舞弊手段分為兩種方式，一是收入舞弊，即通過虛構銷售活動來達到舞弊目的，具體操作方式是填寫虛假出庫單、虛假發票，虛構銷售對象，讓投資者誤認為自己公司有很好的收益。二是成本費用舞弊，一些上市公司利用成本結轉和計量的復雜性，提前或延遲確認費用，以此達到舞弊目的，比如將本該由下次分攤的材料成本提前到本期核算，這種以領代耗原材料核算的做法可以掩飾上市公司的舞弊目的。
（三）現金流量表舞弊
上市公司在形成會計盈余的過程中，不少會計假設現金流量和會計原則并不會參與其中，因此公司高層難以通過采取改變會計方法的形式來變化現金流量，但公司還是能通過經濟業務和結算過程來對現金流量情況進行人為操控，甚至可以人為增加現金流量凈額，給投資人造成假象。
綜上所述不難發現，上市公司實施財務報表舞弊的方式有很多種，他們為了謀取一己私利，不惜傷害別人的利益，這種行為是必須嚴厲禁止的。要防范上市公司財務報表舞弊案例，對其加強嚴格的審計刻不容緩。
二、上市公司財務報表舞弊的審計對策
要對上市公司財務報表舞弊進行審計，要從以下幾點入手：
（一）優化審計程序
首先，準確識別上市公司財務報表舞弊的跡象。能否對上市公司財務報表舞弊的跡象進行準確的職業判斷，直接關系到上市公司財務報表舞弊審計的成果。其次，對上市公司財務報表的重大錯報風險進行準確評估，要借助不同的財務數據以及其他相關數據的內在聯系，科學評價上市公司的財務信息。再次，邀請富有實踐經驗和專業才能的審計專家組成審計小組，促使他們根據實際情況適當調整上市公司的審計程序、時間和范圍，以此防范財務報表出現重大錯報風險。第四，嚴格實施審計過程，特別是要加強風險再評估，適當修整審計計劃，進一步擴大審計測試范圍，得出合理的審計意見。
（二）優化內控制度
人類社會要想獲得可持續發展，離不開行之有效的管理活動。“無規矩，無方圓”，大到國家的社會、經濟、文化生活，小到企業的生產經營、市場營銷，都離不開有效控制，如果沒有制定科學有效的內部控制制度，就好似一個城市沒有護城河，敵軍可以隨意掠奪。有鑒于此，加強內部控制至關重要。上市公司尤其要加強內部控制制度。首先，上市公司要優化自己的治理結構，防止出現“內部人控制”和監事會形同虛設的問題，具體而言，上市公司要充分發揮審計委員會的功能，要強化對注冊會計師反映的會計信息問題的監管力度，還要防范審計師與公司高層的不法勾當行為，防止他們侵蝕公司利益。其次，上市公司還要自我評估自己的內部控制情況，要定期或不定期的評估公司內控體系，及時發現問題，防止財務報表舞弊現象的發生。
（三）完善公司外部治理機制
首先，上市公司要優化信息披露制度，要杜絕不充分、不及時信息披露現象，尤其要杜絕虛假披露行為，要不斷規范信息披露準則和規則體系，尤其是要加強自愿性披露，包括公司背景信息披露，公司面臨的風險及相應措施披露，以及社會責任、人力資源、環境保護信息等。其次，為便于公司會計報告更加直觀地反映社會責任資產、負債以及社會責任權益的分布情況，讓公司各利益相關者更全面系統地獲取對其有用的信息，上市公司應借鑒國際上的先進做法，并結合我國現階段的現實國情，編制獨立的公司社會責任會計報告。
三、結束語
上市公司財務報表舞弊行為造成的經濟損失不言而喻，雖然我國對這個話題已經有了不少研究，但對其認識依舊處于探索階段，論成果不夠多，也不夠先進，所以無法有效地指導實踐操作。在此背景下，實業界應該加強對上市公司財務報表舞弊的研究，并采取合適的審計對策，形成理論體系，為實踐操作提供參考。只有這樣，才能促進上市公司為我國社會主義經濟建設做出應有的積極貢獻。
參考文獻：
[1]張大翠.基于舞弊行為的審計策略與方法研究[D].碩士學位論文.蘇州.蘇州大學，2008：30 -32.
關鍵詞：內部控制審計；財務報表審計；審計報告意見類型；審計風險
一、相關背景和制度介紹
21世紀以來，美國的安然、安達信、世通等多家知名的企業、事務所不斷被曝出企業存在有嚴重的財務舞弊問題，這些財務問題與企業自身內部控制機制失效密切相關；我國中航油、銀廣夏、萬福生科等企業也頻頻曝出內部控制存在嚴重的漏洞，進而也對財務報表產生了重大的負面影響。可以看出，由于內部控制機制的不健全，或者內部控制制度只是流于形式而非真正地起到控制和預防的作用，導致大量財務報告欺詐案例是由內部控制的失效引起的，嚴重影響了企業財務報表的公允表達。
2008年，財政部、審計署、證監會、銀監會等聯合了《企業內部控制基本規范》，對本公司的內部控制有效性進行自我評價成為了滬深兩市上市公司的基本要求，同時要求他們公開披露企業年度的內部控制自我評價報告；在財報審計業務進行的同時，需聘請具有專業資質的會計師事務所來進行企業內部控制有效性的審計活動。2014年，財政部聯合證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第21號――年度內部控制評價報告的一般規定》，明確了內部控制評價報告構成要素，需要披露的主要內容及相關要求。
企業內控審計制度的建立和執行，使得企業的內部控制逐漸得到完善，內部控制能夠在一定程度上提前對企業的舞弊和重大錯報起到遏制作用。財務報告重大錯報和舞弊的發生要求審計工作能夠發現問題的源頭，在錯報和舞弊發生之前就被遏制，使企業的損失降到最低，這就是目前企業界推崇的內部控制審計和財務報表審計結合所能達到的最高目標。
二、相關研究情況
目前，國內外學者對單一審計意見影響因素的研究較為廣泛和深入，但針對于內控審計意見和財報審計意見之間的對應關系，大部分研究僅從實證研究角度證明了二者具有一定程度的相關性，并從規范研究角度研究了二者之間關系的理論基礎。然而，對于兩者間意見類型有時存在明顯差異的情況，一般僅從兩者理論基礎的相同點與不同點來探討，說明兩者有存在明顯差異的理論可能，但是并未探究這一差異在實務中存在的現實影響因素和原因，缺少結合案例對于出現這一差異的影響因素進行具體分析的研究。根據《審計指引》的規定，如果對內部控制發表否定意見，注冊會計師應當確定該意見對財務報表審計意見的影響，并在內部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內部控制審計報告發現，然而個別公司并未在內部控制審計報告中予以說明。
三、否定內控審計意見下出現的標準財報審計意見
我國的上市公司財務報表審計工作已經有了幾十年的歷史，而內部控制審計報告則是在近幾年來才規范起來。如果一家企業在某個年度收到了標準的無保留財務報表審計意見和否定的內部控制審計意見，一般認為雖然審計機構認為內部控制存在重大問題，但一定會有修改意見和整改措施，以保證財務報表是有效的。基于內控審計的基礎是有效性，而財報審計的基礎是公允性，二者在理論基礎層面有交叉也有不同，因此對于二者意見類型的明顯不一致，應當辯證的分析并結合實際情況。
在2015年，滬深兩市上市公司中否定內控審計意見與標準無保留財報審計意見同時出現的情況如下：
在滬深兩市中，2015年年報為否定的內部控制審計意見下出現標準無保留財報審計意見的公司有以上五家，其余有很多非標內控審計意見下的帶強調事項段無保留意見的財報審計意見，因為典型性的原因暫不討論。
四、具體審計風險
（一）財務報表審計意見的風險大小
在非無保留意見的內部控制審計報告下，企業的內部控制存在重大缺陷，控制風險很大，在這一情況下出具標準財務報表審計報告，其審計風險是相對較大的。
由于審計風險=重大錯報風險*檢查風險，在模型下，內部控制存在的重大缺陷很可能直接影響重大錯報風險的大小。因此，我們需要對這一特殊情況下的審計風險大小加以重點關注，評估可能出現的審計風險，特別是由于內部控制重大缺陷所帶來的財務報表中存在潛在的未被發現的重大錯報的可能性。
（二）故意以較差內控審計意見掩蓋財務報表中的問題的可能性
在這一情況下，有很大的以較差內部控制意見來掩蓋財務報表中存在的問題的可能性。一家企業確實存在重大問題，但是在治理層與審計師之間存在溝通，審計師出于其他利益的考慮，這一情況的出現往往伴隨著審計意見的購買行為，審計師作為理性人，有時會認為如果認同購買行為個人收益很大，但是完全出具無保留意見的風險也很大，為了降低風險僅出具一份較差的內部控制審計意見，并同時出具標準的財務報表審計報告，在這一情況下，王慧莉（2015）認為其對股價的影響遠遠小于出具非無保留審計意見的財務報表審計報告所帶來的影響。
這樣，審計師可以表示，自己確實關注到了企業存在的一些問題，并且出具了合理的建議，監管層看到確實有一個較差的審計意見，很有可能放松對這一公司的監管力度，認為其信賴過度的可能性非常小，從而讓該情況逃避管理層的監管，很有可能原本應當同時出具的是非無保留意見的財務報表審計報告和非無保留的內部控制審計報告。
（三）以XX公司為例，分析標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險
XX公司是一家以房地產為主營業務的上市公司，在2015年被會計師事務所出具了無保留意見的財務報表審計報告和否定意見的內部控制審計報告。在描述內部控制缺陷是有這樣幾條：
首先是公司未能定期執行資產減值測試，或在資產減值評估過程中未發現已表明該資產發生減值的客觀證據。但是又提到在編制財務報表時已經做了恰當調整，將財務報表問題轉移到內部控制上來，從而實現了避免了財務報表的問題表現。
第二是部分子公司的收入確認存在跨期或者未核對原始憑證的情況，對于這一情況，會計師事務所在調整報表后僅僅將其列明為內部控制問題，基于收入舞弊的基本假設，會計師很難保證在發現部分子公司收入確認的問題后，已經解決了所有子公司的收入確認問題，反而存在更大收入確認問題的可能性，財務報表的審計風險程度很高。
第三是公司未能在執行內部控制監督過程中有效的執行與識別內部控制缺陷并評價缺陷重要性的相關程序，分析缺陷的性質和產生的原因，提出整改方案，采取適當的形式及時向董事會、監事會或者經理層報告。上述重大缺陷影響了財務報告及相關信息的真實完整，且未能整改。這一問題對于財務報表審計意見是致命的，然而會計師事務所僅僅將其放在內部控制審計報告的最后，明顯是將問題弱化影響，以保持股價的相對穩定。
因此，我們有較為充分的理由懷疑，在XX公司的2015年度審計報告中存在重大的可能未被察覺或者公開的審計風險，事務所有很大的可能性通過出具非無保留審計意見的內部控制審計報告，來弱化和掩蓋財務報表上所存在的可能的重大錯報。
以上分析僅從學術角度進行推測，實際情況非常復雜，不能以簡單的邏輯推測來說明審計中存在的問題，這里的目的是為了提醒注冊會計師加大對這一情況出現時伴隨的審計風險的關注。
五、結論和不足之處
在內部控制審計報告意見類型與財務報表審計報告意見類型存在重大不一致的問題上，我們需要更多的加以關注。原本認為企業如果出現了一個非無保留審計意見，其本身審計風險已經得到了有效“釋放”，但是仍然存在文中提到的情況，即審計師可能在一定程度上通過另一審計意見的補償，在一定程度上降低了對企業經營狀況惡劣程度的表達，影響了上市公司信息的有效披露。
標準財務報表審計報告和非無保留意見的內部控制審計報告情況下的審計風險主要來源于可能存在的財務報表問題的“弱化”表達。同時需要警惕在這一情況下可能出現的審計意見購買行為。
本文的不足之處在于未能在統計數據的基礎上對整個市場的情況做出分析，得出有更高說服力的結論，同時難以對分析中認為可能出現的審計意見購買行為做進一步的案例，將在未來繼續完善論文體系和相關內容。（作者單位：上海立信會計金融學院）
參考文獻：
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[2] 希格瑪會計師事務所.亞太實業2015年度財務報表審計報告[R].西安.
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[關鍵詞] 數據挖掘 舞弊性財務報告 識別
一、問題的提出
自從財務報告作為傳遞經濟信息的媒介以來，舞弊就與之形影相隨，盡管各國監管機構等相關部門多次出臺各種政策、不斷完善會計及審計準則，財務報告舞弊仍屢禁不止。因此，最有效的治理財務報告舞弊的方法就是提高各方的識別能力。但是，識別虛假財務報告是一個很專業、很復雜的問題，不僅要從大量的公司年報、中報等財務數據中提取信息，還要從企業本身的組織結構特征、行業特征、經營決策特征等相關非財務信息中尋找線索，僅僅根據審計人員的知識和經驗，其識別效果和效率都不夠理想。數據挖掘技術作為一種決策支持技術，能夠從大量的、不完全的、模糊的、隨機的實際數據中，挖掘出隱含在其中的、有用的信息和知識，幫助財務報告的關注各方提高識別舞弊的質量和效率。在當今信息時代背景下，隨著數據挖掘算法的不斷改進、應用領域的不斷拓展，將其應用到舞弊財務報告的識別中既有可能也有必要。
二、運用數據挖掘技術的必要性
隨著數據庫技術的迅速發展及數據管理系統的廣泛應用，大部分企業已經引入人工智能對企業的交易活動、經營狀況及整個市場的相關行業狀況等進行記錄，因此企業積累的數據越來越多，形成了包含大量財務數據乃至各方面經營管理信息的數據庫。激增的數據背后隱藏的許多重要信息為人們識別財務報告舞弊提供了更大范圍的數據支持，但同時也帶來了一些問題：一是數據過量，難以及時發現有用信息；二是數據形式不一致，難以統一處理；三是數據是不斷發展的，識別舞弊的經驗相對于數據往往是滯后的，這種不同步性給舞弊識別帶來了巨大的潛在風險，KPMG（1998）調查發現超過三分之一的舞弊事件是在偶然的情況下被發現的，只有4%的舞弊事件是由獨立審計人員發現的；四是傳統的數據分析方法無法處理龐大的數據庫系統，技術工具的落后性勢必影響舞弊識別的廣度和深度；五是新的數據處理技術為舞弊提供了越發隱蔽的新手段，電子化和網絡化的數據環境也使得舞弊隱藏的更深，使識別難以下手。
數據挖掘技術就是針對日益龐大的電子數據應運而生的一種新型信息處理技術。它一般采取排出人為因素而通過自動的方式來發現數據中新的、隱藏的或不可預見的模式的活動。這些模式指隱藏在大型數據庫、數據倉庫或其他大量信息存儲中的知識。它是在對數據集全面而深刻認識的基礎上，對數據內在和本質的高度抽象與概括，也是對數據從理性認識到感性認識的升華。所以把數據挖掘技術應用于舞弊財務報告的識別很有必要也非常緊迫。
三、運用數據挖掘技術的可行性
數據挖掘是一些功能強大的數據分析技術的集合，這些技術用于幫助我們分析極其巨大的數據集。經過正確地應用，數據挖掘可以揭示出埋藏在企業數據庫中的隱藏關系和信息。盡管數據挖掘看上去像是出現不久，但其實對這種方法的研究和實踐已有很長時間了，早在20世紀60年代早期，數據挖掘被稱為統計分析，在這段時間內產生了一些飽受贊譽的古典統計例程，如相關和回歸。20世紀80年代后期，一些更強大的技術（如模糊邏輯、啟發式推理和神經網絡）加入到古典統計分析中來，這段時期是人工智能的全盛時期，數據挖掘的研究取得了長足的進展并被應用于各個領域，包括經濟管理、金融、保險等。
在會計領域利用數據挖掘技術識別虛假財務報告的研究目的是確定數據挖掘的方法論，建立相應的規則和算法。具體而言，需要運用數據挖掘技術整合上市公司財務數據、經營管理、證券市場交易及宏觀經濟環境等多方面的非財務信息，然后在大量數據模擬和試驗的基礎上，給出識別各種類型的財務造假模式的數據挖掘解決方案、規則、算法等。在確定規則時，我們可以利用專家系統，將經驗豐富的專家智囊輸入計算機，構建知識數據庫，從而產生一定的規則名。數據挖掘技術可以處理大量的復雜關聯數據，可以將在會計人員眼中不顯著的虛假財務報告與自然形成財務報告之間的內在差異放大到存在某種數據結構和統計顯著性差異，在一定程度上提高了舞弊性財務報告的識別效率和效果。
四、運用數據挖掘技術的優勢
與正常的財務報告相比，舞弊性的財務報告具有某種結構上的特征，這些特征可以通過數據形式表現出來，也可以通過文本信息等非財務數據形式表現出來，但是傳統的技術分析方法在量化非財務數據時有很大困難，導致一些重要的信息被忽略，而數據挖掘的對象不僅是數據庫,也可以是文件系統，或其他任何數據集合，提高了信息的利用率。
傳統的技術分析方法往往是單一的技術，而數據挖掘是一種集成的技術，融合了三個學科的技術，即數理統計、人工智能和計算機，使它具有單一技術所無法比擬的優勢。傳統的技術方法多是先從經濟含義上去構造指標或者是構造模型，然后再代入數據得出結果，這是從一般到特殊的演繹過程，需要許多前提假設并且受諸多主觀因素的影響。數據挖掘是用數據來產生模型，再用數據去檢驗模型，模型的構造是從特殊到一般的歸納過程，這就擺脫了前提假設的束縛和主觀因素的干擾，其結果更加真實、客觀。對于質量上存在缺陷的數據，傳統的技術分析方法往往一籌莫展，而數據挖掘技術由于包含數據的預處理過程，而能夠將有缺陷的數據補全、清洗、消聲和歸納，從而提高了數據的可用性和可靠性。數據挖掘技術能夠將數據從執行系統中篩選出來，減少冗余，完成一系列的轉換、結構改變以及聚集處理，從龐大的信息流中分辨、析取、整理、挖掘出對識別舞弊財務報告有用的信息，減少信息噪音的影響，為識別舞弊性財務報告提供科學的依據。
五、數據挖掘技術在識別舞弊中的應用過程模型
如何把數據挖掘技術有效的應用到舞弊的識別過程中是首先要解決的問題。美國SAS研究所總結了數據挖掘的一套行之有效的方法（SEMMA），斯坦福大學的約翰1997年在其博士論文中也給出了一種數據挖掘處理模型，該模型強調由領域專家和數據挖掘人員共同參與數據挖掘的全過程、及時溝通。本文根據上述思路，給出了數據挖掘在舞弊識別中應用的處理過程模型。
數據挖掘在舞弊識別中的應用模型
①數據取樣(Sample)。會計領域專家根據積累的經驗從數據庫中提煉出與舞弊識別相關的樣本數據子集，而不是動用全部企業數據，這樣可以減少數據處理量，節省系統資源；②數據探索(Explore)、③數據調整(Modify)。數據挖掘人員通過與專家的溝通，對所提煉數據進一步理解，在此基礎上對其進行逐步分類、篩選，按照對整個數據挖掘過程的認識組合或生成新的變量，以體現對狀態的有效描述；④模型的選擇和建立（Model）。數據挖掘人員建立挖掘模型，會計專家通過與數據挖掘人員的溝通來了解模型并加以確認；⑤模型的綜合分析與評價（Assess）。會計領域專家在理解挖掘模型的基礎上，對模型的識別效果進行分析評價。在整個應用過程模型中專家與數據挖掘人員之間的溝通是很重要的，會計領域專家向數據挖掘人員提出和解釋需求，數據挖掘人員據此構建識別模型并與專家分析評價模型的識別效果，以此循環反復，直至制定出有效的挖掘方案。
六、結束語
識別舞弊性財務報告需要從大量相關信息中尋找線索，建立一個基于數據挖掘技術的舞弊財務報告識別流程，充分利用經驗豐富的專家智囊及數據挖掘的技術優勢，提高舞弊財務報告的識別效率和效果，盡量降低其給利益相關者造成的損失。
參考文獻:
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