發布時間：2023-04-20 18:01:31
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的銀行會計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
（一）上市銀行會計報表附注信息披露的現狀
綜合上述規范要求，上市銀行的會計報表附注至少應該披露以下內容：會計報表編制基礎不符合會計核算基本前提的情況；重要會計政策和會計估計；重要會計政策和會計估計的變更；或有事項和承諾；資產負債表日后事項；重要資產轉讓及其出售；關聯方交易的總量及重大關聯方交易的情況；會計報表中重要項目的明細資料；資本充足狀況；稅項和股份支付。本文對16家上市銀行的會計報表附注進行了分析，分析結果顯示，重要會計政策和會計估計、或有事項、關聯方交易和會計報表中重要項目的明細資料的披露比較完整，16家上市銀行均對其進行了披露。會計政策和會計估計的變更、重要資產的轉讓和出售以及股份支付的披露較少，大量的信息沒有在附注中披露。16家上市銀行均沒有對重要資產的轉讓和出售進行披露。只有交通銀行披露了股份支付的信息。由于重要資產的轉讓和出售以及股份支付的披露較少，會計報表編制基礎不符合會計核算基本前提的情況、關聯方以及會計報表重要項目的解釋各家銀行披露較為完整，本文不對其進行分析。
（1）會計政策、會計估計及其變更和前期差錯更正
通過分析，上市銀行對會計政策中應該披露多項內容以及會計估計的披露比較完整，但是對其中的第1、2、11、14項內容披露不是很充分。甚至沒有一家銀行對貸款的種類和范圍進行披露。只有華夏銀行披露了會計政策、會計估計的變更和前期差錯的更正。中國建設銀行、光大銀行和中信銀行沒有披露會計報表編制所依據的會計準則、會計年度、記賬本位幣、記賬基礎和計價原則，中國農業銀行、招商銀行、中國建設銀行、光大銀行和中信銀行沒有披露長期待攤費用的攤銷政策。
（2）或有事項和承諾
上市銀行的或有事項和承諾包括未決訴訟、資本支出承諾、信貸承諾、證券承銷承諾、債券承兌承諾等。通過分析，16家上市銀行都披露了或有事項和承諾，但都是定量的披露，定性的披露很少。或有事項和承諾在財務報表中無法顯示出來，投資者只能通過報表附注找到相關信息。投資者不僅需要定量的信息，更需要的是定性的信息，如未決訴訟敗訴的可能性及對銀行財務狀況的影響、承諾事項對銀行財務狀況的影響，擔保事項中被擔保單位的經營狀況等，這些信息上市銀行卻沒有披露。
（3）資產負債表日后事項
通過分析，只有中國銀行和興業銀行沒有披露資產負債表日后事項。但各家上市銀行對資產負債表日后事項披露的詳細程度不同。北京銀行、交通銀行、中國民生銀行、華夏銀行和寧波銀行詳細地披露了資產負債表日后事項，中國農業銀行、中國建設銀行、中信銀行和浦發銀行只是說明本銀行無需要披露的資產負債表日后事項。其余的上市銀行僅僅指明利潤分配方案是本銀行的資產負債表日后事項
（4）資本充足狀況
。通過分析，只有寧波銀行沒有披露資本充足狀況。但其余銀行對于資本充足狀況披露的格式不統一，光大銀行和中信銀行將資本充足率單獨作為一項進行披露，其余的上市銀行卻將其作為風險管理的一部分進行披露。對于資本充足的披露，興業銀行僅是進行了定性的披露，其余的上市銀行進行了定性和定量的披露。在定量披露中，上市銀行披露的信息也是不完整的，招商銀行沒有核心資本和附屬資本的披露，華夏銀行沒有資本充足率和核心資本充足率的披露。
（5）稅項
通過分析，只有中國工商銀行沒有對稅項進行披露。但其余銀行對稅項的披露不完整，僅限于對稅種和稅率的披露，而對計稅基礎的披露卻很少。只有中國銀行、中國民生銀行、浦發銀行和交通銀行披露了計稅基礎。另外，對于稅種的披露也是不統一的，15家上市銀行均披露了營業稅城市維護建設稅和企業所得稅。除華夏銀行和交通銀行外，其余上市銀行披露了教育費附加。除中國民生銀行、中信銀行和北京銀行外，其余12家上市銀行沒有對地方教育費附加進行披露。
（二）上市銀行會計報表附注信息披露的問題
（1）信息披露的格式不統一
通過分析可以發現，上市銀行會計報表附注信息披露的格式不統一。總的來看，中國工商銀行、中國銀行、中國農業銀行、中國民生銀行、興業銀行、寧波銀行、北京銀行信息披露的格式是按照《商業銀行信息披露暫行辦法》中規定的會計報表附注信息披露的順序進行披露的，其余上市銀行則是按照資產負債表、利潤表、現金流量表所列項目單獨進行披露的。具體到各個披露項目，信息披露的格式也是不統一的，如資本充足的披露，有的上市銀行是將資本充足情況單獨作為一項進行披露，有的上市銀行則是將其作為風險管理的一部分進行披露。上市銀行會計報表附注披露格式的不統一，一定程度上影響了信息披露的統一性和規范化，影響了信息披露的可比性，不利于信息使用者及時準確的從會計報表附注中獲取相關的會計信息，增大了信息使用者的成本。同時，不利于監管部門對上市銀行的監管。上市銀行往往利用混亂的格式“鉆空子”，利用特殊的格式披露一些虛假的信息，而監管部門往往很難發現這些信息，加大了監管部門的監督成本。
（2）信息披露的內容不完整
通過分析可以發現，上市銀行會計報表附注信息披露的內容不完整。具體表現：首先，現行規范要求披露的信息沒有完整地披露。會計政策、會計估計和前期差錯的更正、資產負債表日后事項、資本充足狀況、稅項和股份支付的信息對上市銀行財務狀況具有重要影響，應該在會計報表附注中進行披露，相關的規范也規定這些信息應該在會計報表附注中進行披露，然而，一部分上市銀行卻沒有披露與此相關的信息。具體到各個項目，應該在此項目中披露的信息上市銀行卻沒有披露，如會計政策中貸款的種類和范圍、長期待攤費用的攤銷政策等。其次，應該在會計報表附中詳細披露的信息沒有披露。或有事項和承諾對上市銀行的財務狀況產生重要影響，而且或有事項和承諾的信息是無法從會計報表中得到的，信息使用者只能從會計報表附注中找到相關信息，上市銀行應該對此事項進行詳細披露。然而，大部分的上市銀行只是簡單的定量披露，沒有詳細的定性披露信息。資產負債表日后事項也只是簡單的披露，詳細披露的上市銀行數僅有5家。另外，上市銀行的會計報表附注還缺少上市銀行非財務信息的披露，以及對未來經濟活動進行預測的財務信息。
（3）風險信息的披露不足
通過分析可以發現，上市銀行會計報表附注中風險信息的披露不足，主要表現在資本充足的披露上。風險可以給銀行帶來機會也能帶來損失，完整的風險信息有利于銀行的經營者了解銀行的風險，積極地采取措施進行風險控制。同時，也有利于銀行的監管者對銀行實施有效的監管，提高銀行的透明度，與國際銀行業接軌。在風險信息披露中，資本充足率的披露至關重要。《商業銀行信息披露暫行辦法》規定，商業銀行應該在會計報表附注中披露資本充足狀況，包括對風險資產總量、資本結構和資本充足率的披露。資本充足率可以反映當銀行債權人和存款人的資產遭到損失后，銀行能夠以自有資本承擔損失的程度。制定資本充足率指標是為了防止銀行風險資產的過度膨脹，保護存款人和其他債權人的利益，保證銀行等金融結構正常運營和發展。16家上市銀行沒有對資本充足狀況做出詳細的披露，甚至寧波銀行沒有披露資本充足狀況。對于資本充足狀況中的資本結構，16家上市銀行都沒有披露；對于資本充足率，中興業銀行沒有披露資本充足率和核心資本充足率，招商銀行沒有披露核心資本和附屬資本，16家上市銀行均沒有披露未并表的資本充足率；關于風險資產的披露，16家上市銀行均披露了表內風險資產的總額，只有中國銀行、浦發銀行、北京銀行和交通銀行披露了表外風險資產總額，中信銀行、浦發銀行、北京銀行和交通銀行披露了市場風險資本要求。我們可以發現，16家上市銀行風險信息披露不足。
二、原因分析
（一）相關規范之間存在沖突
《企業會計準則》中規定資產負債表日后、財務報表批準報出日前提議或宣布發放的股利總額和每股股利金額應該在會計報表附注中披露，而銀監會和證監會卻沒有相關的規定；銀監會在《商業銀行信息披露辦法》中明確規定，上市銀行應該在會計報表附注中披露資本充足狀況，而企業會計準則和證監會卻沒有相關的規定；證監會在《公開發行證券的公司信息披露編報規則第15號———財務報告的一般規定》明確規定，公開發行證券的公司在會計報表附注信息披露中應該披露稅項和股份支付的信息，而企業會計準則和銀監會卻沒有相關的規定。規范之間的相互沖突加大了上市銀行會計報表附注信息披露的成本。
（二）會計報表附注信息披露制度不具有前瞻性
隨著知識經濟的到來，上市銀行金融創新業務層出不窮。為提高上市銀行信息披露的質量，上市銀行會計信息的相關制度應該具有前瞻性，能夠根據經濟形勢的變化及時的做出調整。然而，我國的企業會計準則卻相對滯后，缺乏前瞻性。由于會計準則不具有前瞻性，當出現一項新的經濟業務時，沒有具體會計準則的指導，不同的上市銀行可能做出不同的會計處理。在進行信息披露時，一部分上市銀行將新出現的經濟業務在會計報表中披露，一部分上市銀行可能將其作為會計報表附注的一部分進行披露，甚至有的銀行不對其進行相關的披露。
（三）對報表附注信息披露的作用認識不足
隨著經濟的不斷發展，銀行會計信息的需求越來越大，會計報表附注信息披露的作用也越來越重要。上市銀行的會計報表附注信息披露，一方面可以滿足信息使用者不斷變化的信息需求，通過會計報表附注信息披露，上市銀行信息使用者可以了解到銀行的經營戰略、金融衍生交易、財務預測報告等無法在財務報表中列示的信息；另一方面，上市銀行的會計報表附注通過文字、圖表等的解釋說明，可以增加信息使用者對銀行會計信息的理解，增加銀行會計信息的使用價值。另外，上市銀行的會計報表附注還可以對銀行的未來經濟活動做出預測，對于隨著金融創新業務不斷發展而產生的無法在主表中反映的新的經濟業務，會計報表附注可以對其進行反映。然而，實務界普遍認為，在報表附注中進行過多的信息披露，是一種自報家底的行為，不利于上市銀行自身的發展。對上市銀行會計報表附注信息披露的作用認識不足，導致許多重要的會計信息應該在報表附注中進行披露卻沒有進行披露。特別是風險信息、對銀行未來經濟活動預測的財務信息和非財務信息以及人力資源、知識產權等重要的信息，大多數上市銀行沒有在會計報表附注中披露。
三、結論與建議
（一）建立一套獨立的會計報表附注信息披露準則
目前我國沒有獨立的會計報表附注準則，在建立專門獨立的會計報表附注信息披露準則時，首先應將現有準則中關于會計報表附注披露的相關規定篩選出來作為單獨的一項準則—會計報表附注信息披露準則。其次，應該提高會計報表附注信息披露準則的前瞻性，避免當新經濟業務出現時，由于缺乏具體準則的指導而導致上市銀行無法披露相關信息。最后，應該在會計報表附注信息披露準則中增加關于對未來機會和風險評價及財務預測的信息。這樣，有利于信息使用者做出正確的投資決策，降低投資風險，也有利于提高銀行對未來經濟活動的預期，提高銀行的經濟效益，促進資本市場的健康發展。
（二）加強相關規范之間的協調
首先，財政部、證監會和銀監會之間應該建立一個上下互動的聯動機制，共享部門之間的信息。當一個部門對會計報表附注信息披露制度做出修訂時，其余的部門能夠及時獲得信息，對本部門制定的相關制度重新進行審視，如有必要做出相應的調整。其次，財政部、證監會以及銀監會應該定期舉行相關的會議。在會議上，先由不同的部門分別闡述本部門制定的相關規范要求，然后部門之間一起討論，著重討論部門之間規定不同的部分，最后達成一致意見，力爭規范之間的相互協調。最后，有關部門在修訂關于會計報表附注信息披露制度時，要征求其他部門的意見，可以將修訂稿送達各個部門，各個部門根據修訂稿對照本部門的規定發表意見，最后匯總有關部門的意見，對修訂稿做出最后的修正。只有加強相關規范之間的協調，才能減少上市銀行會計報表附注信息披露的成本，保證上市銀行會計報表附注信息披露格式的統一和內容的完整。
（三）提高對會計報表附注信息披露作用的認識
（一）變革銀行的會計憑證
在手工操作的條件下，以格式及用途作為分類依據，有基本憑證與特定憑證之分。基本憑證根據性質來分，又可分為現金收入傳票、現金付出傳票、轉貸方傳票、轉賬借方傳票、特種轉賬借方傳票、表科目收入傳票等十類。在網絡條件下。該種分類一無存在基礎。目前，現行憑證以來源為分類依據，主要包括這幾個方面：一是供應商開的各種發票賬單；二是金融機構填寫的銀行間資金清算報單；三是客戶填寫及提交的每種支付結算憑證、存取款憑證及貸款憑證等；四是銀行內部會計工作人員結合經濟業務事實與相關法律或是協議制的會計單證；五是行政執法部門開的罰單等。在對這些憑證進行核算時，大多是由銀行柜員手工輸入業務然后電腦打印生成，少數業務則是銀行辦理時自動生成。換言之，銀行結合業務事實或是原始憑證而編制的基本憑證無不存在。加上受電腦容量及技術條件制約，機制憑證和手工憑證的格式幾乎不相同，機制憑證基本是打印在僅有憑證名稱的空白憑證上，故基本憑證格式已經不存在。此外，銀行基本已采用復式記賬憑證，區分借方傳票及貸方傳票已失去意義。
（二）統一使用復式記賬憑證
在手工操作的會計核算年代，銀行主要采用單式記賬憑證。在電算化條件下，銀行主要采用的是綜合柜員制，每一筆業務都可由一人同時記載收款雙方的賬戶。在這樣的形勢下，單式記賬憑證則體現不出其優勢，若仍繼續使用，則會影響財會工作質量的提升。在電算化條件下，電腦可自動完成賬簿登記、報表編制等業務，而核算質量主要由憑證要素輸入的正確性決定。如果采用單式記賬憑證，每一筆業務均要審核借方、貸方憑證，重復內容富多、聯次多、時間長，還可能導致高的差錯率，極大影響了會計工作質量。所以，為了順應時展需要，應盡量使用復式記賬憑證。
（三）對銀行會計核算的記賬法進行變革
在手工操作的條件下，銀行的表內科目采用的是復式記賬法，而表外科目則使用單式記賬法，其余企業通常是使用復式記賬法。一般而言，使用單式記賬法主要有兩方面原因：第一，對會計核算手續進行簡化；第二，傳統商業銀行表外業務欠發達，主要是為了備查登記一些重要空白憑證及有價證券。現階段，許多商業銀行除傳統業務外的一些業務發展速度非常快，且基本會涉及到或有負債、或有資產。比如，期權業務，有引起增加應收款項及應付款項的可能性。若繼續使用單式記賬法，則不能對會計信息作出較全面的反映，就無法及時對或有事項，尤其是或有負債進行披露，最終不利于銀行對風險的防范。除此之外，在網絡條件下，在復式記賬框架中加入表外科目，工作人員工作量不會有所增加，且方便電腦校驗輸入數據，這在很大程度上確保了業務的正確性。
（四）對銀行賬務組織與處理系統進行變革
在手工操作的條件下，辦理業務時大多是由柜員結合憑證進行分戶賬的登記，包括甲、乙、丙、丁四種賬格式；如果是現金業務，還要在現金收付日記簿上進行登記；如果是表外業務，則要在登記簿中記載。后臺綜合人員則結合憑證進行科目日結單的編制，然后對總賬進行登記、編制日報表，最后再進行核對，以確保財務處理質量。在網絡條件下，柜員辦理業務僅需根據系統提示及相關規定錄入有關信息即可，系統則會自動上報有關數據到相應會計科目，然后自動聲場賬簿。在整個賬務的處理過程中，均由系統自動完成，柜員只是在各個時段交接班時負責將一些重要憑證及柜員現金收付的日結表打印好，然后整理、裝訂好當日的會計單證。一般來說，整理會計單證時應按照下列順序進行：一是網點表內軋賬匯總單；二是網點表外軋賬匯總單；三是日終平賬報告表；四是當日以及次日日始打印的批量記賬憑證；五是柜員表內扎賬匯總單等共9個步驟。總而言之，因為電腦程序的核算系統與以往的核算模式不相符，許多原本的賬簿、賬表打印也無法實現，故應對會計核算的系統作出相應的變革，使之適應網絡條件下的會計核算工作要求，不斷提高銀行的會計工作質量。
二、結束語
（一）完善會計工作的管理模式
些弊端使得會計工作的職能無法正常發揮，導致商業銀行會計管理工作中的許多問題都無法體現出來。因此，要統一商業銀行的會計管理模式，實現商業銀行會計核算工作的集中管理，以便有效的化解與防范銀行的風險問題。所謂集中管理，就是在原有的會計管理模式上，實施深程度的會計核算管理。其主要流程為：銀行需要在總行對財務會計進行統一的核算，在統一管理的前提下，設置多個負責處理會計信息數據的中心，一個中心的數據核算處理單位要負責多個基層數據核算處理單位。集中管理體制能夠使商業銀行實現財務會計的核算與管理工作分離，使得銀行總部制定的各項方針指標都能夠直接進圖基層核算單位，其管理的效力能夠滲入到基層之中，保證各分行的會計核算工作都由總行統一管理。這種制度不僅能夠防止會計信息、報表等會計數據被篡改，還能夠對部分人為偽造的會計數據進行有效的治理，保證會計信息真實可靠，同時，這一制度將商業銀行的會計部門進行了有效的統一，極大的提高了銀行內部會計工作的效率。
（二）加快會計工作的信息化建設
當今社會是以信息技術為主導的知識經濟時代，信息化是當前企業建設的重要標準，因此，我國商業銀行會計工作模式也要與信息技術相結合，從而實現會計工作電算化。首先，商業銀行進行進行會計工作電算化建設能夠有效的提升其會計核算的質量和速度，為銀行的經營、管理和監管提供真實完整的會計信息數據，降低銀行的管理風險，提升會計工作管理能力與控制風險能力。其次，會計工作電算化，有利于銀行實施集中管理體制，可以有效地滿足銀行會計核算層次上的工作需要。所以，我國商業銀行應該加大對于計算機網絡信息技術的研發力度，加大對信息技術方面的資本投入，從而促進會計工作信息化的建設的快速發展。
（三）加強會計從業人員培訓
會計工作的主體是人，在銀行的會計工作中，會計人員是會計信息質量高低、數據真實與否的直接決定者，所以，要想改善會計工作的工作模式，就必須提高會計工作人員的職業素養，做好相關培訓工作。第一，要加強對會計工作人員的思想、法規教育，提高其道德素質與職業素養，保證其工作的公正廉潔。第二，加強對會計工作人員的專業知識教育，做好會計工作人員基礎知識的培訓工作，開展多層次、多方面、多元化的崗位培訓班，全面的提高會計人員的業務水平。第三，加強對會計工作主管人員的培訓，提高會計主管的業務水平、職業素養以及責任心，同時，在選用會計主管時，不僅要考核其業務水平，會計工作的管理能力以及相關的專業知識，還需要對其責任心、道德素養以及個人品質進行嚴格考核，從而選出高技能、高素質的會計管理人才。
二、結論
一、外匯業務與本幣業務的區別
外匯業務與本幣業務的區別，并不僅僅是幣種的區別。從業務操作上來看：外匯業務有匯與鈔的區別，有現匯與期匯的區別，而本幣則沒有；外匯業務是多幣種、多帳戶的業務，其帳戶與本幣的不同之處在于，各商業銀行的人民幣帳戶在中央銀行，而外匯的帳戶則在國外的商業銀行，并且同一幣種往往不止一個帳戶，甚至一個幣種在不同的國家都可有帳戶；目前，人民幣資金的管理基本上是簡單的頭寸管理，至多在單一的國內拆借市場上做些拆借業務，而外匯業務的資金管理，完全是一種經營性管理，面對的是國際貨幣市場和資本市場；人民幣的清算主要是系統內的應收應付的聯行清算，外幣資金的清算則是借助于帳戶行的實收實付的清算；本幣業務的授信，主要考慮企業的經營風險，而外幣業務的授信，除了考慮企業的經營風險外，還要考慮利率、匯率風險，國際政治、經濟風險，行風險等。
二、原幣記帳法
由于外匯銀行經營各種外匯業務，必然涉及各種外國貸幣和本國貨幣。各國的貨幣單位、貨幣價值或匯率不同且匯率經常在變化，因此，會計人員在處理帳務時，為了將外幣和本幣同時表現在帳上并使借貸雙方保持恒等，據以計算經營成果、編制會計報表，以全面、正確反映外匯銀行經營活動和財務狀況，就必須采用科學的外幣記帳方法。現代外匯銀行已成為國際間資金劃撥清算的結算中心，擁有數量眾多的客戶，涉及多幣種、多種類的結算方式。因此，外幣記帳方法均采用以各種貨幣為記帳單位、對本幣和各種外幣各設置一套帳簿的原幣記帳法。當外匯業務發生時，對有人民幣外匯匯率的外幣，都直接以原幣為記帳單位，從填制憑證、登記帳簿到編制報表都直接按原幣核算，且每一種外幣都各自成為一套帳務系統，各自有一套會計帳簿和會計報表，以全面反映各種貨幣資金增減變動情況。
三、外匯買賣
使用原幣記帳法時，為了使實際收付的本幣與外幣這兩種不同單位、不同價值的貨幣得以平衡起見，須設置特定的原幣“外匯買賣”科目和本幣“外匯買賣”科目作為橋梁，分別與原幣有關科目和按當日該外幣匯率折合的實際收付人民幣現金或相當科目對轉。當買入外幣時，以外幣為記帳單位記入（外幣）“外匯買賣”帳戶的貸方及其相應的外幣會計科目借方；同時以人民幣為記帳單位，以相應的人民幣金額記入（人民幣）“外匯買賣”帳戶的借方及其相應的人民幣會計科目貸方。賣出外幣時，記帳科目與以上相同，但借貸方向相反。
如果某種外幣的買入大于賣出，其“外匯買賣”科目為貸方余額，俗稱“多頭”；反之，買入小于賣出，其“外匯買賣”科目為借方余額，俗稱“空頭”。當某種外幣對人民幣匯率呈上升趨勢，對銀行來說，外幣“多頭”有利，“空頭”將遭損失；相反，若匯率呈下降趨勢，則“空頭”有利，“多頭”有損。因此，外匯銀行的會計人員必須密切關注“外匯買賣”帳上各種外幣帳戶的余缺情況，以便在遇到外匯匯率急劇變動時，采取必要措施，避免遭受損失。
外匯銀行年度會計決算時，各種外幣“外匯買賣”科目的外幣金額按決算匯率折算為本幣金額，然后將它與人民幣“外匯買賣”科目余額（可視作外幣金額的成本）進行比較，將其差額轉入損益帳戶。
四、虛增的資產
以上對特定設置的“外匯買賣”科目作了一些論述，它屬于哪一類性質的科目？一般認為該科目在資產負債表中的余額，既能反映在資產方，也能反映在負債方，它具有資產負債雙重性質，因此主張歸屬于資產負債共同類。在外匯銀行的會計實踐中，也明文規定該科目為資產負債共同類科目。
要確定“外匯買賣”科目是什么性質，首先要弄清什么是資產？什么是負債？美國財務會計準則委員會（FASB）發表的“財務會計概念公告第6號”對資產和負債所作的定義為：
“資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體（entity）從已經發生的交易或事項所取得的或加以控制的。”
“負債是將來可能要放棄的經濟利益，它是特定個體由于已經發生的交易或事項，將來要向其他個體轉交資產或提供勞務的現有義務。”
從以上兩則權威性的定義中，我們可以理解把會計科目劃分為資產類、負債類和資產負債共同類這種分類方法是基于財產、人欠、我欠的經濟角度來分類的。那么“外匯買賣”科目應該屬于哪一類性質的科目？不能因為它在資產負債表中能分別反映資產和負債余額就認為是資產負債共同類性質的科目，而應該從上述財產、人欠和我欠的經濟角度來分析它的實質，然后確定它的性質。“外匯買賣”科目性質不同于它所類似的資產負債共同類科目，如有關聯行往來科目、同業往來科目、國外行往來科目以及活存透支科目等。這些科目在資產負債表上的余額，有時反映在借方，有時反映在貸方；有的則同時反映借貸方余額，是確確實實反映銀行對各科目下企業、單位或個人的人欠與我欠的經濟關系，因此屬于資產負債共同類科目，無疑是正確的。但“外匯買賣”科目則不然，試舉下例說明：以人民幣買入100美元，當日美元外匯匯率為USD100＝CNY830，按原幣記帳法應作如下分錄：
借：現金一美元戶USD100
貸：外匯買賣一美元戶USD100
借：外匯買賣一人民幣戶CNY830
貸：現金一人民幣戶CNY830
上述分錄中：（借）“外匯買賣”并不是反映它本身資產的增加或是負債的減少，它所反映的是它的對應科目（貸）“現金”人民幣戶科目資產的減少；同樣，（貸）“外匯買賣”也并不是反映它本身資產的減少或是負債的增加，而是反映它的對應科目（借）“現金”美元戶科目資產的增加。由此可知，“外匯買賣”科目本身既不是資產，也不是負債。從經濟角度看，它的金額增減，并不表示財產、人欠、我欠，而是反映它所對應的資產、負債科目金額的增減變化。因此“外匯買賣”科目外幣帳戶貸方余額并不表示外幣負債，相反，而是表示外幣資產多于外幣負債，所說的外幣多頭就是這個意思。同樣，“外匯買賣”科目外幣帳戶借方余額并不表示外幣資產，而是表示外幣負債多于外幣資產，稱之為外幣空頭。
綜上所述，筆者認為“外匯買賣”科目本身既不屬于資產性質，也不屬于負債性質，而是一個虛擬性質的科目，它僅僅起本外幣轉帳中平衡借貸關系的作用。
五、作出謹慎的選擇
“外匯買賣”作為外匯銀行會計經常使用的一個科目，的確給會計人員帶來了很多方便，起到了非常大的作用。但這個虛擬性質的、特殊的科目在編制會計報表時也須做特殊的處理。筆者認為“外匯買賣”科目既不屬于資產性質，也不屬于負債性質，因此在編制會計報表時要扣除該科目余額。假設某外資銀行由于業務性質及經營管理的需要，其美元“外匯買賣”借方余額為500萬美元，若在編制會計報表時不扣除該科目余額，外匯資產就會多出500萬美元，若按當時匯率折算，約合人民幣4，150萬元，這個巨大數額的資產顯然是虛增的，是不存在的。
要編制一張不包括“外匯買賣”科目余額的會計報表，須分多個步驟進行。以下是筆者的一些具體做法。
1、編制各幣種以原幣別為單位的試算平衡表；
2、按照確定的匯率將各種外幣試算平衡表上各科目金額折合成本幣并逐一合并，對有多個幣種的“外匯買賣”科自若借貸方方向不一致的，應取其軋差數填列；
3、依照我國政府對外資銀行的非現場監管政策要求，外資銀行須將人民幣業務數據、外匯業務數據分列填報，這種報表編制方式雖然無法將“外匯買賣”科目余額扣除，但在上報的文字分析材料中應對此進行說明；
4、外資銀行經會計師事務所審計的、對外公布的資產
【關鍵詞】中國商業銀行會計和審計現狀發展趨勢
一、當前中國商業銀行會計和審計的特點
1政府是會計審計標準的供給主體。任何國家的會計審計法律都是由國家制定的，因而都具有國家的性質。然而作為會計審計標準，在不同國家和地區其供給主體卻有很大的不同，國際上主要有政府供給、民間職業團體供給、由政府與民間職業團體共同供給三種模式。美國、英國等是民間職業團體供給模式的代表，法國等則是政府供給模式的代表。我國會計審計標準歷來以政府為供給主體。考慮到會計審計標準涉及許多技術性問題，會計審計方法和會計審計質量關系到相關利益主體的經濟利益，盡管在我國會計審計標準制定過程中成立了國內外咨詢專家組，并在正式頒布之前廣泛征求各方面的意見，但實質上我國會計審計標準的供給主體仍然是政府，即屬于政府供給模式的典型代表。
我國堅持以政府為主體供給會計審計標準的原因主要有三：一是會計傳統，通過立法來規范會計行為是中國會計的重要特征。二是政府作為會計審計標準的供給主體，既可以保證標準的權威性，又可以減少標準制定過程中的交易費用、縮短制定過程和實施推廣過程，提高標準制定和實施的時效性。三是在大型企業尤其是銀行業及上市公司中，國有及國有控股企業所具有的主體地位也是政府制定會計審計標準的重要原因。
2會計審計標準的實施具有強制性。根據我國經濟學家林毅夫的研究成果，制度變遷有誘致性制度變遷和強制性制度變遷兩種基本類型。前者是指一群（個）人在響應制度不均衡所引起的獲利機會而自發倡導、組織和實行的制度創新；后者是指政府命令或法律的引入、實施而引起的現行制度的變遷或替代。由于我國會計審計標準制定方面的傳統，加之我國快節奏的經濟體制改革和對外開放，尤其是資本市場的迅速發展，迫切要求會計審計標準以最短的時間和最快的速度變遷。強制性會計審計標準變遷的優點在于，能利用政府的強制力和“暴力潛能”等方面的優勢降低制度變遷的成本。從實踐來看，為保障商業銀行會計審計標準的實施，政府專門設立有財政部、中國人民銀行、稅務總局等國家機關實施的強制性監管。
3制度的變遷具有漸進性。金融體制改革的進行，改變了中國銀行業作為政府“大出納”的歷史使命，實現了向商業銀行的轉變，建立起了統一法人管理體制。在商業銀行自身管理體制改革的同時，中國商業銀行的外部經營環境也發生了深刻的變化：資本市場的迅速興起和發展，使越來越多的社會資金轉向股票等直接金融產品，銀行的傳統業務開始受到沖擊；金融業實行分業經營、分業管理，傳統的優勢被打破；經濟的發展推動著金融創新的步伐不斷加快，新的銀行業務品種和服務手段不斷推出等。
與此相適應，銀行會計審計標準也進行了相應的漸進式變遷，表現為“逐步推進、分步到位、先易后難”。從1985年的《會計法》到以后兩次修改的《會計法》；從《股份制試點企業會計制度》（1992年5月）、《企業會計準則》（基本會計準則，1992年11月）到《企業會計制度》（2000年12月）和已頒布的13個具體會計準則；從《金融企業會計制度》（1993年3月）到《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》（2000年12月）；從第一批《中國注冊會計師獨立審計準則》（1995年12月）到《商業銀行會計報表審計》（獨立審計實務公告第7號，2001年1月）和《銀行間函證程序》（獨立審計實務公告第8號，2001年1月）。從所有這些制度性內容的變化可以看出，我國商業銀行會計審計改革的過程是在“邊學邊干”、“摸著石頭過河”中進行的，是分步推進的，是在適應商業銀行管理體制和外部經營環境的基礎上漸進式推進的。
4不同商業銀行的會計審計標準存在較大的差異。雖然1993年開始的會計改革打破了按行業分別管理的會計管理體制和制定會計制度辦法，但在經濟的轉軌時期，銀行系統內部在會計制度的設計與制定上還有許多不同之處：一是財政部、中國人民銀行根據不同商業銀行經營管理和經營對象的不同，制定了不同的會計制度與規范。國有獨資商業銀行執行《金融企業會計制度》和《金融企業財務制度》；非上市股份制商業銀行除存貸業務執行《金融企業會計制度》外，其他業務均執行《股份有限公司會計制度》（現為《企業會計制度》）；上市銀行除存貸業務執行《公開發行證券的商業銀行有關業務會計處理補充規定》，其他業務執行《企業會計制度》外，還必須執行中國證監會的公開發行證券公司信息披露編報規則第1號《商業銀行招股說明書內容與格式特別規定》、第2號《商業銀行財務報表附注特別規定》、第7號《商業銀行年度報告內容與格式特別規定》；城市商業銀行執行《城市合作銀行會計制度》。二是同一銀行業務在不同類型商業銀行的會計政策差異大，主要表現在：（1）呆帳準備雖都采用備抵法核算，但非上市銀行的呆帳準備只按年末貸款余額的1%差額計提；而上市銀行除按年末貸款余額的1%差額計提一般呆帳準備，還需要根據信貸資產五級分類結果計提專項呆帳準備。（2）利息收入的確認，在2000年度，非上市銀行的應收利息核算期間為180天，而上市銀行只有90天。（3）壞帳準備的計提，非上市銀行根據年末應收帳款余額的03%計提；而上市銀行應當根據以往的經驗、貸款對象或債務人的實際財務狀況、經營管理和現金流量情況，以及其他相關信息，并按《企業會計制度》的規定合理地估計計提，如深圳發展銀行2000年年報壞帳準備計提比例高達52%.（4）固定資產、在建工程、無形資產、長期投資、短期投資等資產減值準備的計提，非上市銀行不計提；而上市銀行必須根據資產的實際情況合理地計提。（5）貸款的核算，非上市銀行只執行“一逾兩呆”分類核算方法；而上市銀行除執行“一逾兩呆”分類核算方法外，還必須執行“五級”分類方法計算。
在審計方面，1995年1月，審計署發文明確了國有金融機構的審計管轄范圍；1996年12月，又出臺了《國有金融機構財務審計實施辦法》，明確規定國家審計機關可依法對國有全資及國有控股金融機構的資產、負債和損益進行審計監管；2001年1月，財政部通過中國注協公開了《商業銀行會計報表審計》和《銀行間函證程序》兩個單獨的商業銀行審計標準。各商業銀行從20世紀90年代中期起，開始聘請注冊會計師對其財務報告進行審計。從2000年起，根據中國證監會的規定，上市銀行除接受監管當局的審計外，還“應聘請有商業銀行審計經驗的、具有執行證券期貨相關業務資格的會計師事務所，按中國獨立審計準則對其依據中國會計和信息披露準則和制度編制的法定財務報告進行審計。此外，應增加審計內容，聘請獲中國證監會和財政部特別許可的國際會計師事務所，按國際通行的審計準則，對其按國際通行的會計和信息披露準則編制的補充財務報告進行審計。”
二、中國上市銀行的會計和審計問題研究
目前，中國大陸有深圳發展銀行（1987年成立，1988年普通股在深圳經濟特區證券公司首家掛牌公開上市）、浦東發展銀行（1993年成立，1999年在上海交易所上市）、中國民生銀行（1996年成立，2000年在上海證券交易所上市）三家上市銀行。
1中國上市銀行現有業務的會計標準已經與國際會計標準接軌。隨著金融改革的深化和中國資本市場的迅速發展，建立有效的信息披露制度，提高會計信息質量，增強會計信息的透明度，為各有關方提供準確的會計信息，成為上市銀行會計標準建設的重要內容；同時，這也對上市銀行防范金融風險具有重要意義。經過多年的努力，就上市銀行現有業務的會計標準本身而言，已經實現了與國際標準的接軌。具體表現在：
第一，注重資產質量。根據我國有關上市銀行的會計標準，上市銀行必須采用貸款“五級”分類法，并在期末披露“貸款的''''五級‘分類情況，各級貸款呆帳準備金的計提比例”；必須定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備；必須將虛擬資產排除在資產負債表之外，對不能使銀行受益的待攤費用，“應當將其攤余價值一次全部轉入當期成本、費用，不得再留待以后期間攤銷”，銀行分支機構在籌建期間發生的開辦費在開始經營的當月一次計入開始經營當月的損益；對于待處理財產損溢科目，不論是否經有關部門批準，均應沖減凈資產并在年末計入當期損益。
第二，全面體現了謹慎性會計原則。一是收入確認謹慎，按“雙90天”確認利息收入。即“發放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入。”二是上市銀行必須根據國家統一會計制度的規定，對不實資產及時、足額計提呆壞賬準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備等資產減值準備，以提供更加客觀可靠的會計信息。
第三，實行國際通行的會計與稅收相分離的做法。根據會計制度計算的財務成果是會計利潤（利潤總額），按稅收制度計算調整后的利潤是計稅利潤或應納稅所得額。在我國，上市銀行要使會計制度得以很好地貫徹，并與國際會計慣例協調，必須遵循會計和稅收相互分離的原則。在實際工作中，會計制度如有與稅收制度不一致或不協調的，應按會計制度進行核算，納稅時再作調整。比如，上市銀行提取的各項準備的規定，提取比例由銀行根據自身資產狀況自行確定，這就必然會出現會計制度規定與國家稅收規定不一致的問題。在這種情況下，銀行應當按照會計制度的規定進行核算，在計算應繳納所得稅時進行納稅調整。如果不實行會計與稅收相分離，會計的“穩健”等若干會計原則將無法貫徹。
第四，對會計要素的確認、計量、記錄和報告規定明確。計劃經濟體制下，我國長期以來形成了一套傳統的財務會計管理模式，會計要素的確認和計量均由國家財務制度規定，會計制度只是按照財務制度規定進行相關賬務處理。雖然1993年進行了金融企業會計制度改革，但是，當時的行業會計制度并沒有完全解決會計的確認、計量問題，仍然只規定了會計記錄和報告，這種會計制度本質上是規范簿記的內容。市場經濟發展至今，上市銀行必須“自主經營、自擔風險、自負盈虧、自我約束”，重大問題由股東大會、董事會決定，會計的角色也隨之發生了變化，客觀上要求恢復會計的本來面目，即對會計要素確認、計量、記錄和報告的全過程作出規定。因此，財政部2001年4月17日在答復大華會計師事務所有限公司《關于上海浦東發展銀行審計中有關問題的函》中明確指出：“公開發行證券的商業銀行有關財務會計處理問題，應按上述會計制度有關規定執行（”上述會計制度有關規定“系指上市銀行的存貸款業務，執行《金融企業會計制度》和財政部財會[2000]20號文的規定；其他業務暫時執行《企業會計制度》，作者加注），不應再執行金融企業財務制度。”此次《企業會計制度》改革，借鑒了國際慣例中的財務會計概念，較好地解決了這一問題。
2中國上市銀行的審計。審計目標決定了審計行為的實施。從目前情況看，上市銀行的審計分為內部審計與外部審計。內部審計一般由專設的稽核部門實施；外部審計包括監管當局的審計和注冊會計師的審計。
監管當局的審計，是指中央銀行、證監會、國家審計機關、財稅部門等監管當局為履行監管職能，通過現場檢查與非現場檢查方式，對上市銀行經營管理與業務活動的合規合法性及任期經濟績效進行監督檢查。
注冊會計師的審計，是上市銀行股東大會根據國家監管部門的要求，聘請注冊會計師對上市銀行的財務報告發表審計意見所進行的獨立審計。如前所述，中國上市銀行的財務報告審計，需要接受境內外會計師事務所的“雙重審計”。境內會計師事務所的審計標準是《中國注冊會計師獨立審計準則》，境外會計師事務所的審計標準是《國際審計準則》。
3中國上市銀行境內外審計差異分析。從已公布的2000年度審計報告來看，三家上市銀行境內外審計差異較大，呈現出兩個特征：一是差異的存在是全方位的，涉及財務狀況、經營成果和現金流量各個方面；二是差異表現為同向，不存在同類項目間相互中和或抵消的可能。具體情況見下表。
從理性上分析，會計信息的境內外差異無非是兩個方面：一是會計標準本身的差異；二是運用會計標準時所產生的運行差異。由于中國上市銀行的會計標準已經與國際會計標準接軌，所以，上市銀行境內外審計差異主要表現為會計標準的運行差異，即會計職業判斷的差異。可以說，會計標準與國際會計標準越接軌，會計審計職業判斷越重要。因此，銀行會計實務者和注冊會計師都必須努力提高自身的職業判斷水平。
三、中國商業銀行會計的改革目標和發展趨勢
1中國商業銀行會計的改革目標
根據財政部會計司負責人劉玉廷博士的研究，中國金融會計改革的目標有三：一是通過金融企業會計改革，完善穩健的會計制度，為金融企業進行股份制改造和綜合改革奠定基礎。具體到商業銀行，就是要推進和適應國有獨資商業銀行清晰產權、分明權責、科學管理，建立法人治理結構，進行股份制改造。二是提高會計信息質量，增強會計披露的透明度，防范金融風險。三是適應WTO的要求，實現銀行會計標準的國際化，便于國外投資者更好地了解我國商業銀行的財務狀況、經營成果、現金流量和發展潛力，方便我國銀行業在國際資本市場籌集資金。
2000年度上市銀行境內外審計差異分析比較表單位：億元
注：1上述三家上市銀行的具體數據分別來源于各自的2000年年度審計報告；2絕對差異=境外審計數—境內審計數，相對差異=絕對差異/境內審計數
2我國商業銀行會計的發展趨勢
趨勢一：會計標準國際化與銀行業內部會計標準的統一
如前所述，中國商業銀行所執行的會計標準是不一致的。這種不一致對建設社會主義市場經濟和維護公平公正的金融競爭環境是不利的。因此，通過將國際通行的會計標準全面引入我國商業銀行，銀行業內部統一會計標準，摒棄現在國有獨資商業銀行、上市銀行、非上市股份制商業銀行之間會計標準的差異性，應是我國商業銀行會計發展的基本趨勢。
在會計標準國際化建設方面，應重點抓好以下方面：（1）注重資產質量。嚴格按照資產的定義，合理確認和計量商業銀行的各類資產價值，確保資產價值真實可靠，提高資產質量。特別是商業銀行應當根據貸款對象的財務和經營管理情況，以及貸款的逾期期限等因素，分析其風險程度和回收的可能性，借鑒國際通行的做法和巴塞爾協議的規定，及時、足額計提貸款呆賬準備，科學計算資本充足率。（2）借鑒國際會計慣例，對發生或有損失可能性較大的或有事項，在表內確認和計量或有損失和預計負債；并充分披露各種擔保業務、未決訴訟、貸款承諾、銀行承兌匯票以及各種衍生金融工具等或有事項。（3）按照商業銀行股份制要求和巴塞爾協議的規定，科學核算所有者權益，為商業銀行研究資本充足程度、籌集與充實資本提供有效的會計信息。（4）按國際會計慣例和謹慎的會計原則，確認利息收入政策。即發放的貸款到期（含展期，下同）90天及以上尚未收回的，其應計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的利息收入，在貸款到期90天后仍未收回的，或在應收利息逾期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉作表外核算。表外核算的應計利息，在實際收到時確認為收款期的利息收入。（5）全面引入“實質重于形式”原則，按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據。（6）對國內尚未發生過而國際銀行比較規范成型的銀行業務，全面引入國際會計標準和國際慣例，以規范中國商業銀行今后相同業務的核算與管理。
趨勢二：會計大集中
適應統一法人管理體制的會計大集中是未來中國商業銀行會計發展的重要趨勢。隨著電子信息技術的飛速發展，會計信息的傳輸與交換連接方式、速度等方面發生了質的變化。中國商業銀行統一法人管理體制要求會計核算與會計監督、會計報表生成與會計檔案管理能夠同步在系統內的總、分支機構中得到迅速反映和管理，手工核算與紙介質記錄將逐步為電子工具和電子信息取代，銀行與銀行、銀行與客戶之間的交易及其資金清算信息能通過電子信息方式即刻完成；銀行不同分支機構之間的會計和支付信息通過網絡傳輸，同一銀行的不同分支機構被聯為一體，建立在電子信息技術基礎上的會計信息管理系統將成為銀行最為重要的不可或缺的業務管理系統。這一會計信息系統能為銀行投資者、債權人、管理部門和監管當局提供全方位的信息服務。因此，中國商業銀行統一法人體制會計模式發展的必然結果就是要集中會計核算、集中事后監督、集中編制會計報表、集中會計檔案保管，并按照“物理上集中擺放、邏輯上分期控制、資金上集中清算”的方式統一資金清算。
趨勢三：管理會計的應用
長期以來，中國商業銀行重信貸指標、輕內部管理、重數量增長、輕質量增長，信息系統基礎落后，成本資料和分析手段欠缺，成本費用觀念淡漠，忽視成本、效益的恰當配比。在面向市場、走向市場的背景下，全面引進和運用旨在解析過去、控制現在和規劃未來的管理會計成為未來中國商業銀行會計發展的一個重要趨勢。具體包括：（1）通過計算機技術等信息科學技術，實現業務流程再造；（2）推行責任會計制度，完善“一級法人、分級管理”體制下的激勵約束機制；（2）嚴格實行全面預算和預算控制，進一步完善資產負債比例管理制度；（3）建立存貸款品種成本效益分析系統和費用管理系統，強化利率等產品定價機制；（4）嚴格項目投資評價，施行系統化管理制度。
趨勢四：會計核算和管理手段現代化
未來中國商業銀行會計核算和管理手段的現代化，主要表現在：一是計算機技術的廣泛應用，如數據庫技術在會計信息的采集、處理、儲存和會計內控的運用，網絡技術在支付結算、網絡銀行、手機銀行中的運用，計算機通訊技術在會計信息的傳輸、電話銀行的運用，計算機控制技術在ATM、自助銀行、手機銀行的運用，多媒體技術在電子回單箱、各種自銀行業務的運用。二是人工智能技術在會計內控中的全面運用。三是業務摘要顯示、打印“漢字化”。四是縮微膠片、光盤縮微等縮微技術在會計檔案中的運用。五是會計檔案電子介質化趨勢，隨著新技術的廣泛應用，CD盤、MO盤、磁帶和磁盤等無紙化介質將成為主要的有效的會計檔案。
四、中國商業銀行審計的發展趨勢
1商業銀行審計標準國際化。隨著中國加入WTO，國有獨資商業銀行要加快改制和轉變經營機制步伐，按國際通行的規范公司制即現代企業制度運作。因此，中國商業銀行審計未來發展的主題趨勢就是審計標準的國際化。
2商業銀行內部審計工作呈現出大稽核的趨勢。在組織管理架構上，實行垂直領導的內部稽核體制，對總行統一法人負責，審計機構與人員獨立；在審計內容上，將會計信息審計與整個經營管理活動緊密聯系，合規合法性與提高盈利能力和防范風險結合起來；在審計方式上，將事后的審計監督向事前和事中審計轉變，并運用電子信息技術加大非現場稽核比重，使風險控制重心前移。總之，通過加大稽核力度，創新稽核手段，樹立稽核權威，建立起由業務常規稽核及后續稽核、調崗離任稽核、專項稽核、內部控制制度稽核、非現場稽核和電腦稽核等組成的大稽核體系。
3監管審計社會化、專業化。中央銀行、證監會、財稅部門、國家審計機關等監管當局對商業銀行的監管審計，將由現時的直接檢查，逐步轉向委托會計師事務所等中介機構進行監管專門審計，使監管審計呈現出社會化、專業化趨勢。受委托的會計師事務所有義務直接向監管當局報告任何有損銀行正常運營、違反法規和不利于銀行穩健運行的事項。此外，監管當局可隨時要求審計師對銀行的特別業務或領域進行專題調查，并向監管機構報告。審計師、銀行和監管當局定期舉行各種會議，討論審計師在審計過程中所發現的任何問題。
關鍵詞：銀行風險會計防范
隨著銀行經營環境的不斷變化和銀行間競爭的日益激烈，我國銀行業面臨的風險日趨多樣化，特別是會計風險問題，受到銀行業內高度重視。近幾年金融系統案件頻繁發生，大多源于會計監督乏力。因此，加強銀行會計風險的防范是我國當前金融風險防范的重中之重。
銀行業會計風險產生的原因分析
（一）外部政策環境不完善
實行新會計制度后，銀行記賬原則由“收付實現制”變成“權責發生制”，權責發生制未將會計謹慎性原則貫穿于業務發展的始終。謹慎性原則作為企業對不確定事項采取穩妥謹慎態度的一種必要的反映，是企業在市場經濟環境下，為應付復雜多變的外界環境，將風險損失盡量減少到最低限度的一項會計政策，是風險控制在會計核算上的具體運用。它體現了會計實踐的一般規律。在銀行會計的核算中，采用符合謹慎性原則的會計處理與報告方法，可以有效地防范與抵御銀行風險，而不采用會計謹慎原則來指導銀行經營行為，小則事關銀行自身的厲害得失，大則事關整個金融業的安危和整個社會經濟的穩定與否。所以，只重視權責發生制而忽略謹慎性原則對防范經營風險極為不利，甚至直接導致風險。另外國家對金融機構監管缺少經驗，監控力度不夠，措施沒有及時到位，因而很難在風險處于萌芽狀態時進行有效的防范和控制。再則，金融改革后，對金融會計在金融機構中的作用認識不夠，有關法規不夠健全，管理制度滯后，直接制約著會計職能的發揮，會計僅限于記賬、算賬、報賬，而忽略了事前預測、事中參與決策、事后分析評價的管理功能。
（二）內部稽核不力
雖然近幾年來我國銀行界對內控制度的建設空前關注，然而各銀行卻沒有根據經營環境的變化對內控制度資源進行合理的配置，使之系統化、程序化。一方面，銀行會計內部控制目前仍作為一個個被分解的單元分散在各項管理制度之中，如會計內控制度規定了不同崗位的職責，不相容業務的分離，業務程序的先后制約，卻未形成一套生產流水線式的防范風險程序（一般應由目標系統、決策系統、執行系統和監督系統組成），難以及時發現和處理存在的問題；另一方面，相互制約機制不健全，一些重要職責和崗位沒有嚴格分離，混崗或集多職于一身的現象時有發生，一些銀行分支機構缺乏有效的內部管理部門，對主要負責人和決策管理層的權力缺乏必要的監督制約措施，常常出現“控下不控上”的局面，使內控制度形同虛設，留下事故隱患。
（三）銀行從業人員素質偏低
近年來，國有獨資銀行在快速商業化的變革中，為搶占市場份額，實行外延式急速擴張的策略，真正精通銀行會計業務的專門人才嚴重不足，一些新手未經崗位培訓，對于各項規章制度，操作規程沒有很好的掌握，缺乏風險防范意識和能力，致使會計核算的隨意性較大；另外，在會計隊伍趨向年輕化的同時，也容易受社會上拜金主義思潮的影響，從而在會計業務操作中違規甚至違法。
防范銀行業會計風險的對策建議
（一）健全適應銀行經營要求的會計監管體制
加強銀行業的會計監管，不僅需要規范監管標準、統一監管規則、完善監管政策，而且要求銀行業與銀行監管部門的分工進一步明確，使銀行業把更多的精力投身于風險管理工作。
銀行業的監管應該保證透明化和市場化。監管項目應該以銀行業最基本的指標，如：資本充足率、股權結構、儲戶的資金安全性等為準繩，監管標準對任何銀行都應該一視同仁。就目前來看，銀監會正致力于不斷提高監管水平，把精力主要放在具體政策和規定的制定上，這與當前國內銀行業的發展階段與管理水平直接相關。但從長遠來看，有些具體的規定可以交給銀行自己來做，不需要強求統一。因為銀行業的發展水平不同，有些銀行可以把規則制定得更細一些，而有些銀行可以把規定做得相對簡單一些，這有利于大幅度提升銀行業在金融市場上運作的獨立性，強化其風險意識，增強國內銀行業的整體抗風險能力。
銀行業的研發分工需要進一步優化。目前，我國的銀行業除本行工作以外，還作了一些宏觀金融研究。在國外，這些研究往往不是由銀行來做的，而是通過國家宏觀經濟監管部門來提供數據，由其他各種學術性或非學術性機構來進行宏觀研究，銀行所關注的只是在這種宏觀背景之下，如何提升自身的風險管理能力的問題。因此，優化國內銀行業與宏觀監管部門的分工，使銀行業把更多的人力、物力、財力放在風險管理上，這對提高兩個部門的工作效率，提升銀行業的風險管理水平都大有裨益。
（二）構建防范銀行風險的監督保障系統全會計內部控制制度，重點應遵循以下幾個原則：真實性原則。內控制度建立應該從銀行的實際情況出發，根據機構規模和業務特點，制訂切實可行、便于實施的會計內控制度，以保證會計核算和結算的準確及時，防范銀行經營風險；規范性原則。各項會計業務流程按照會計內控要求予以規范，加強重要環節的控制，做到會計核算、財務核算、會計處理方法和會計信息的規范化，提高操作透明度；謹慎性原則。謹慎性原則是處理會計業務的基本原則，也是深化內控機制應嚴格遵循的準則。對會計業務處理必須實行交易授權，不得私自處理未經授權的事務。對重大會計事項實行審批制度，防止發生舞弊行為。
建立科學合理的內控機制，包括三個相對獨立的控制層次。第一個層次是在一線會計核算全過程中融入相互牽制、相互制約作用的制度，建立雙人、雙職、雙責為基礎的以防為主的監控防線。會計人員處理業務必須事前建立授權分責的記錄，以明確業務處理權限和應承擔的責任，對一般業務或直接接觸客戶的業務，均要經過復核，重要業務必須實行雙簽有效的制度，禁止一個人獨立處理業務的全過程。第二個層次是設立事后監督，事后監督是指通過完善各種現場、非現場的財務檢查制度，對會計部門各個崗位、各項業務進行日常性、周期性核查，建立以堵為主的監控防線。事后監督可以根據業務量狀況，設置相應的機構，組織一批業務素質高、思想品德好的人員，在規定時間內將全部會計業務重新進行一次復核性操作，以便及時發現和消除潛在的風險隱患。同時，對監督的過程和結果以及反饋要納入程序化、規范化管理。第三個層次是以現有的稽核審計為基礎，通過內部常規稽核、離崗審計、落實舉報等方法和手段，對會計部門實施內部最后控制。以上三個層次構筑的內控體系，對于及時發現問題，防范和化解會計風險，將具有基礎性的作用。（三）加強銀行會計信息的披露與揭示
離開了來自銀行內部及時、可靠、完整的會計信息，金融風險的防范與控制就根本無從談起。為此，對來自銀行外部借款單位的會計信息應就其真實性、全面性和相關性提出相應要求。首先，考慮到目前我國企業虛假會計報表滿天飛、會計信息嚴重失真的現實情況，銀行在接受貸款申請時，應強制要求其報送經由注冊會計師審計驗證后的會計報表，并要求出具審計報告的會計師事務所承擔無限連帶責任。其次，銀行在接受企業貸款申請時，應要求所有的貸款企業必須提供現金流量表，并應將原先著重對企業利潤指標和靜態財務比率的考核，轉變為對現金流量指標以及與現金流量表有關的財務比率的考核上來。第三，鑒于我國企業編制與提供的會計報表過于簡化、信息含量低的情況，銀行在接受企業超過一定數額的貸款申請時，除要求企業報送主要會計報表以外，還應要求企業提供能詳細披露其償債能力的補充會計信息。
從銀行內部來看，要進一步修訂現行銀行定期編制的會計報表，要充分反映銀行表內業務的會計信息，同時要充分反映披露與銀行風險有關的會計信息，如風險資產總額及資本充足率、逾期貸款平均余額及資本風險比率、備付金及備付金比率、貸款風險集中度、貸款結構及不良貸款資產狀況以及對外投資可能發生的損失等。要全面推行現金流量表，以彌補目前報表難以反映的相關信息，即能夠向使用者提供銀行在會計期間內現金流量的情況，特別是能充分披露銀行在實行權責發生制時，收入、利潤中含有的應收未收部分所造成的收入與支出在實際收付上不對稱的有關信息。要充分披露表外業務信息，改變表外業務僅以會計報表附注的形式予以反映的現狀，應要求銀行編制一張表外業務情況表，增強表外業務的透明度，以全面反映表外業務的潛在風險。2006年公布的新會計準則對此已有所完善，這對防止行業風險，提升社會誠信度，促進行業的健康發展，提高與國外金融企業會計信息的可比性都將發揮重要作用。
（四）創建重視知識和人才的機制
當今社會，知識是創新的必備條件，人才是創新的主體。德才兼備的人才不僅是現代企業賴以生存和發展的根基，而且是構建企業管理體系，推動企業管理創新的中間力量。因此，重視知識和人才，造就優秀的人才，創建重視知識和人才的機制，是當前銀行業所面臨的一項迫在眉睫的、勢在必行的戰略任務。
首先，改革企業用人制度。在引入競爭機制，實行平等、公開的競聘上崗的制度的基礎上，進一步完善企業人才等級制度。管理者要知人善任，創造讓優秀創新人才脫穎而出人才機制，讓相應才能的人才處于相應的能級崗位，注意發現和使用那些具有信息意識、競爭意識、風險意識、創新能力、管理能力和公關能力的一批人，要揚長避短，量才為用，使人才配備盡量合理化，這是留住人才的有效措施之一，也是優化人才配置，提高銀行業風險防范水平的必備條件。
其次，創造良好的吸引人才的環境。如工資待遇、獎金制度、職位聘任、崗位責任制、成果評定與獎勵、住房標準等整套政策和辦法，千方百計吸引優秀人才從事企業工作，成為企業學術帶頭人、業務骨干和管理創新骨干。
第三，加大人才投資力度。采取送出去和請進來的辦法，加強企業員工再教育和再培訓，促進企業員工知識更新，使其逐步成為新型的企業創新型和風險管理型人才。
一、銀行會計電算化設計風險的防范與控制
銀行會計電算化從發展過程看，通常分為會計核算電算化、會計管理電算化、會計決策電算化三個階段。這三個階段是由低到高的遞進過程。每一階段電算化的實現都離不開一定的物質基礎——電子計算機系統，包括硬件、軟件。所謂銀行會計電算化設計風險就是指在實現會計電算化過程中因考慮不周而形成的風險，這種風險具有彌補困難、花費大、有一定潛伏期、影響全局等特點。設計風險表現的形式、反映的問題多種多樣。有的反映在硬件上，比如內存不足，這主要是當初會計電算化僅考慮某個部門、某種業務，而沒有用發展的眼光從戰略的角度來選擇使用硬件設備。有的反映在軟件上，比如軟件設計功能欠缺，這主要是程序開發人員不熟悉、不把握業務人員實際需求或業務人員對電腦所提需求被遺漏、監督認定不夠造成的。
在實際中，反映在軟件上的設計風險要比反映在硬件上的設計風險更常見。以某行開發使用的信用卡業務核算系統為例，該行應用程序的開發是委托深圳一軟件公司，開發時由于僅從信用卡業務考慮，結果造成該系統會計核算的“單腿跳”，所出的賬表無法滿足會計核算的規定和要求，給信用卡業務會計核算和監督工作帶來了很大麻煩，并被政治修養不高的員工鉆了空子，造成了該行經營的較大損失。再比如全球都在關注的電腦“2000年問題”，這也可以歸入設計風險，如果解決不好，將直接對銀行會計核算造成重大影響，給銀行經營帶來直接或間接損失。
“凡事預則立，不預則廢”，控制和防范會計電算化的設計風險，重點應放在事前。實際工作中，我們一是要注重硬件選擇的長遠性，必須經過技術論證、業務發展論證；二是要注重會計軟件開發的規范性，必須在符合現行會計法規的前提下滿足實際業務需要；三是要注重會計軟件開發的前瞻性，必須充分估計以后可能出現的變動，必須考慮解決可能出現問題的方法，必須提供靈活多樣的參數維護手段；四是要注重會計軟件開發的科學性，必須有編制規范及內容齊全的文檔資料，必須留有必要的數據接口和程序接口；五是要注重會計軟件開發、推廣的程序性，必須有開發需求認定，已完成軟件理論認定、已完成軟件實際測試等環節和手續。
二、銀行會計電算化技術風險的防范與控制
幾十年來，計算機始終保持著高速發展的趨勢。這不僅表現在電子計算機主要內部元件經歷了真空管、晶體管、集成電路、大規模集成電路發展階段，而且表現在CPU、BUS等內在功能的提高以及各種系統軟件和應用軟件不斷更新換代和升級。同時，電子計算機的應用領域越來越廣泛，認識和使用電子計算機的人員越來越多。所謂銀行會計電算化技術風險就是指在實現會計電算化過程中因技術水平不足或過高而形成的風險，這種風險具有階段性、時期性、變動性、局限性等特點。
銀行會計電算化技術風險主要反映在軟件上，尤其是應用軟件。以手工和電算化賬務處理數據流程為例，可發現因技術水平不足而對核算的影響。
電算化賬務處理數據流程圖
上述兩個結構框圖見于由中華人民共和國財政部會計司編寫的《基層單位會計電算化》(經濟科學出版社，第54頁、55頁)，書中將電算化賬務處理數據流程圖視為“打破了原有手工業務流程的框框”。事實上，會計手工核算依據同一會計原始憑證進行綜合和明細二條線核算是會計不斷發展和實踐經驗的總結。相反，按照電算化賬務處理數據流程圖實現的會計核算電算化，雖然也生產出類似手工核算的綜合和明細核算賬表，但它生產出的綜合和明細核算賬表會始終保持一致，因為它已失去一條線，因此也就失去了明細核算賬表對綜合核算賬表通過兩條線記賬所實現的核對監督作用。
會計電算化技術風險還表現在因電子計算機使用人技術水平提高而利用軟件設計、開發者技術方面的局限、漏洞等作案，比如破譯電算化系統本身的防衛功能，在賬戶系統中盜用他人賬戶資金，在自動提款機上盜取他人資金等等。
控制和防范銀行會計電算化的技術風險，貫穿于電算化工作的始終。我們一是要不斷采用新技術，不斷提高使用程序版本；二是要不斷改進、變換和提高系統本身的防衛功能；三是要不斷提高數據加密水平和手段；四是要保管好重要的文檔資料。三、銀行會計電算化操作風險的防范與控制
操作系統是計算機系統的重要組成部分，它是一種有效的管理計算機軟件資源和硬件資源的軟件。在會計電算化系統中，各單位應根據硬件的結構體系選擇適合本單位需要的操作系統。我們在這里所講的銀行會計電算化操作風險是指依附于電子計算機操作系統因操作應用軟件不當而形成的風險，這種風險具有多發性、普遍性、多樣性等特點。
銀行會計電算化擺脫了傳統的手工核算方式，同時對會計人員自身素質提出了更高的要求。從操作上看，要求業務人員必須經過一定的崗位培訓才能勝任交付的工作，同時上機時必須依規程進行操作。從思想上看，要求業務人員必須有高度自覺的安全防范觀念和高度負責的工作態度。如達不到上述要求，就會出現銀行會計電算化操作風險。
由于銀行會計電算化操作風險具有多發性、多樣性、普遍性的特點，因此，操作風險的表現形式和危害也是多種多樣的。有的屬于無意操作風險，如因工作粗心大意誤輸機、漏輸機、重輸機等，這種情況下常常會造成結算事故或給銀行經營帶來損失。有的屬于有意操作風險，這主要是銀行內部犯罪分子通過竊取他人密碼或本人通過某種操作方式，單獨或內外勾結達到侵吞國家財產、占用或騙取銀行資金的目的。操作人員這種情況下產生的操作風險，是一種犯罪行為，通常給銀行造成的損失巨大。
控制和防范銀行會計電算化的操作風險主要是通過一定的操作控制方式來實現。目前，最常見的控制方式是特殊業務通過授權完成，這種方式的缺點是不能涉及全部業務。，另一種方式是二次錄入，這種方式的缺點是監督發現問題滯后，容易失去防范有利時機。筆者比較傾向于機上覆蓋式復核同授權及二次錄入三者相結合的方式控制操作風險，所謂機上覆蓋式復核就是電腦操作也分為經辦人、復核人兩個崗位，經辦人員進行業務錄入后不能進入復核系統(會計系統)，復核人員不能進入經辦系統，經辦人員的業務只有經過復核人員的要點式覆蓋，并經確認后才能進入會計系統。
四、銀行會計電算化管理風險的防范與控制
建立健全銀行會計電算化管理制度是貫徹執行會計法律、法規、規章制度，保證銀行會計工作有序進行的重要措施。良好的管理制度可以維護銀行各項資產的安全完整，防止發生損失和跑冒滴漏，防止失誤和及時糾偏，是彌補設計風險，技術風險，操作風險的重要手段。所謂銀行電算化管理風險就是指銀行在會計電算化應用過程中因管理不善而形成的風險，這種風險具有無意性、依賴性、誘導性和廣泛性等特點。
銀行會計電算化管理風險的無意性，主要是反映這種風險的產生是管理者主觀愿望所不希望的，管理者是無意的。依賴性主要是反映這種風險的產生是管理和操作者在主觀上缺乏管理控制意識，過分相信和依賴程序的邏輯檢查功能。誘導性主要是反映這種風險產生后如果不吸取教訓，如果不立即堵塞漏洞，就會有新的誘犯者。廣泛性主要是反映管理風險可能產生于任何一個環節，從人員分工到部門劃分，從前端工作站到機房主機，從常規操作到意外情況處理，從備份磁盤保管到機房防火、防潮、防盜、環境等，忽視任何一個環節都可能給銀行經營帶來嚴重的后果。
一、銀行會計電算化設計風險的防范與控制
銀行會計電算化從發展過程看，通常分為會計核算電算化、會計管理電算化、會計決策電算化三個階段。這三個階段是由低到高的遞進過程。每一階段電算化的實現都離不開一定的物質基礎——電子計算機系統，包括硬件、軟件。所謂銀行會計電算化設計風險就是指在實現會計電算化過程中因考慮不周而形成的風險，這種風險具有彌補困難、花費大、有一定潛伏期、影響全局等特點。設計風險表現的形式、反映的問題多種多樣。有的反映在硬件上，比如內存不足，這主要是當初會計電算化僅考慮某個部門、某種業務，而沒有用發展的眼光從戰略的角度來選擇使用硬件設備。有的反映在軟件上，比如軟件設計功能欠缺，這主要是程序開發人員不熟悉、不把握業務人員實際需求或業務人員對電腦所提需求被遺漏、監督認定不夠造成的。
在實際中，反映在軟件上的設計風險要比反映在硬件上的設計風險更常見。以某行開發使用的信用卡業務核算系統為例，該行應用程序的開發是委托深圳一軟件公司，開發時由于僅從信用卡業務考慮，結果造成該系統會計核算的“單腿跳”，所出的賬表無法滿足會計核算的規定和要求，給信用卡業務會計核算和監督工作帶來了很大麻煩，并被政治修養不高的員工鉆了空子，造成了該行經營的較大損失。再比如全球都在關注的電腦“2000年問題”，這也可以歸入設計風險，如果解決不好，將直接對銀行會計核算造成重大影響，給銀行經營帶來直接或間接損失。
“凡事預則立，不預則廢”，控制和防范會計電算化的設計風險，重點應放在事前。實際工作中，我們一是要注重硬件選擇的長遠性，必須經過技術論證、業務發展論證；二是要注重會計軟件開發的規范性，必須在符合現行會計法規的前提下滿足實際業務需要；三是要注重會計軟件開發的前瞻性，必須充分估計以后可能出現的變動，必須考慮解決可能出現問題的方法，必須提供靈活多樣的參數維護手段；四是要注重會計軟件開發的科學性，必須有編制規范及內容齊全的文檔資料，必須留有必要的數據接口和程序接口；五是要注重會計軟件開發、推廣的程序性，必須有開發需求認定，已完成軟件理論認定、已完成軟件實際測試等環節和手續。
二、銀行會計電算化技術風險的防范與控制
幾十年來，計算機始終保持著高速發展的趨勢。這不僅表現在電子計算機主要內部元件經歷了真空管、晶體管、集成電路、大規模集成電路發展階段，而且表現在CPU、BUS等內在功能的提高以及各種系統軟件和應用軟件不斷更新換代和升級。同時，電子計算機的應用領域越來越廣泛，認識和使用電子計算機的人員越來越多。所謂銀行會計電算化技術風險就是指在實現會計電算化過程中因技術水平不足或過高而形成的風險，這種風險具有階段性、時期性、變動性、局限性等特點。
銀行會計電算化技術風險主要反映在軟件上，尤其是應用軟件。以手工和電算化賬務處理數據流程為例，可發現因技術水平不足而對核算的影響。
上述兩個結構框圖見于由中華人民共和國財政部會計司編寫的《基層單位會計電算化》(經濟科學出版社，第54頁、55頁)，書中將電算化賬務處理數據流程圖視為“打破了原有手工業務流程的框框”。事實上，會計手工核算依據同一會計原始憑證進行綜合和明細二條線核算是會計不斷發展和實踐經驗的總結。相反，按照電算化賬務處理數據流程圖實現的會計核算電算化，雖然也生產出類似手工核算的綜合和明細核算賬表，但它生產出的綜合和明細核算賬表會始終保持一致，因為它已失去一條線，因此也就失去了明細核算賬表對綜合核算賬表通過兩條線記賬所實現的核對監督作用。
會計電算化技術風險還表現在因電子計算機使用人技術水平提高而利用軟件設計、開發者技術方面的局限、漏洞等作案，比如破譯電算化系統本身的防衛功能，在賬戶系統中盜用他人賬戶資金，在自動提款機上盜取他人資金等等。
控制和防范銀行會計電算化的技術風險，貫穿于電算化工作的始終。我們一是要不斷采用新技術，不斷提高使用程序版本；二是要不斷改進、變換和提高系統本身的防衛功能；三是要不斷提高數據加密水平和手段；四是要保管好重要的文檔資料。
三、銀行會計電算化操作風險的防范與控制
操作系統是計算機系統的重要組成部分，它是一種有效的管理計算機軟件資源和硬件資源的軟件。在會計電算化系統中，各單位應根據硬件的結構體系選擇適合本單位需要的操作系統。我們在這里所講的銀行會計電算化操作風險是指依附于電子計算機操作系統因操作應用軟件不當而形成的風險，這種風險具有多發性、普遍性、多樣性等特點。
銀行會計電算化擺脫了傳統的手工核算方式，同時對會計人員自身素質提出了更高的要求。從操作上看，要求業務人員必須經過一定的崗位培訓才能勝任交付的工作，同時上機時必須依規程進行操作。從思想上看，要求業務人員必須有高度自覺的安全防范觀念和高度負責的工作態度。如達不到上述要求，就會出現銀行會計電算化操作風險。
由于銀行會計電算化操作風險具有多發性、多樣性、普遍性的特點，因此，操作風險的表現形式和危害也是多種多樣的。有的屬于無意操作風險，如因工作粗心大意誤輸機、漏輸機、重輸機等，這種情況下常常會造成結算事故或給銀行經營帶來損失。有的屬于有意操作風險，這主要是銀行內部犯罪分子通過竊取他人密碼或本人通過某種操作方式，單獨或內外勾結達到侵吞國家財產、占用或騙取銀行資金的目的。操作人員這種情況下產生的操作風險，是一種犯罪行為，通常給銀行造成的損失巨大。
控制和防范銀行會計電算化的操作風險主要是通過一定的操作控制方式來實現。目前，最常見的控制方式是特殊業務通過授權完成，這種方式的缺點是不能涉及全部業務。，另一種方式是二次錄入，這種方式的缺點是監督發現問題滯后，容易失去防范有利時機。筆者比較傾向于機上覆蓋式復核同授權及二次錄入三者相結合的方式控制操作風險，所謂機上覆蓋式復核就是電腦操作也分為經辦人、復核人兩個崗位，經辦人員進行業務錄入后不能進入復核系統(會計系統)，復核人員不能進入經辦系統，經辦人員的業務只有經過復核人員的要點式覆蓋，并經確認后才能進入會計系統。
四、銀行會計電算化管理風險的防范與控制
建立健全銀行會計電算化管理制度是貫徹執行會計法律、法規、規章制度，保證銀行會計工作有序進行的重要措施。良好的管理制度可以維護銀行各項資產的安全完整，防止發生損失和跑冒滴漏，防止失誤和及時糾偏，是彌補設計風險，技術風險，操作風險的重要手段。所謂銀行電算化管理風險就是指銀行在會計電算化應用過程中因管理不善而形成的風險，這種風險具有無意性、依賴性、誘導性和廣泛性等特點。
銀行會計電算化管理風險的無意性，主要是反映這種風險的產生是管理者主觀愿望所不希望的，管理者是無意的。依賴性主要是反映這種風險的產生是管理和操作者在主觀上缺乏管理控制意識，過分相信和依賴程序的邏輯檢查功能。誘導性主要是反映這種風險產生后如果不吸取教訓，如果不立即堵塞漏洞，就會有新的誘犯者。廣泛性主要是反映管理風險可能產生于任何一個環節，從人員分工到部門劃分，從前端工作站到機房主機，從常規操作到意外情況處理，從備份磁盤保管到機房防火、防潮、防盜、環境等，忽視任何一個環節都可能給銀行經營帶來嚴重的后果。
