發布時間：2023-03-24 15:14:14
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的淺談審計風險論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
隨著改革開放、社會主義市場經濟發展和審計環境日趨復雜化,審計風險已成為一個無法回避的問題,尤其經濟責任審計的特殊性決定其審計的風險尤為突出。了解、認識經濟責任審計風險的成因,才能在經濟責任審計工作中進行有效的防范,提高經濟責任審計的質量。
1.1產生經濟責任審計風險的內在因素
(1)審計程序的實施不合理。審計機關出于各種主觀或客觀的原因,導致審計機關要在各個階段、各個單位合理分配技術力量,審計人員嚴格實施審計程序進行審計產生一定的困難。一旦簡化了審計環節,減少了必要的審計力量,就會導致審計風險的產生。
(2)審計材料不規范。審計材料不規范,條理混亂,語言不清,詞不達意,不能如實反映客觀存在的問題,或語言絕對化、含義模糊等,都會造成經濟責任審計產生風險。
(3)審計證據不充分、復核不嚴謹。審計復核,也就是后續審計,是審計結果進行的復核和再次檢查,是一種亡羊補牢的補漏措施。而審計復核只是走走過場,相關人員工作態度不端正,工作作風不嚴謹,導致加大審計風險產生的可能。
(4)審計人員綜合素質低。經濟責任審計涉及面廣,要求審計人員不僅要具備查賬能力,還要熟悉宏觀經濟管理知識以及相關的政策法規,具備綜合判斷分析能力等,但是目前大部分審計人員的業務素質不夠全面,嚴重制約和影響審計工作的質量。
1.2產生經濟責任審計風險的外在因素
(1)審計對象的復雜性。隨著經濟管理體制改革的深化,經濟結構的不斷調整,經濟活動日益復雜,而經濟責任審計的難度加大,風險也就隨之增大。在我國人們受到幾千年封建思想的影響,法制觀念淡泊,被審計單位或領導復雜的社會關系可能會阻礙正常審計工作的順利開展。社會關系復雜,審計風險就越復雜。
(2)被審計單位內控制度不完善。各單位內部規章制度的建立與執行程序是否嚴格、清晰、有條理影響到該單位所提供的資料的準確性和可靠性,對經濟責任審計產生一定的影響。
(3)審計技術方法的局限性。審計工作本身在不斷發展,審計技術為了適應審計工作也隨之不斷發展,然而目前的審計技術方法弊端突出,已遠遠不能適應現代審計的要求。
(4)審計法律法規制度的不完善險。改革開放以業,我國的審計法律法規不斷建立健全,但仍然不能形成一套完全適應當前經濟形勢和經濟活動的完善的法律法規體制,這就給審計人員的審計工作帶來困難,產生了一定審計風險。
2經濟責任審計風險的防范對策
防范和控制經濟責任審計風險關鍵是提高審計工作質量,避免和預防引發事件,堅持“積極穩妥,量力而行,提高質量,防范風險”的經濟責任審計工作指導原則,采取各種措施對審計質量進行有效的控制,才能提高審計檢查質量和評價質量。通過責任審計風險成因的明確,我們要想防范經濟責任審計風險,就必須采取有力的措施和對策。處理經濟責任審計風險,應從預防階段開始。
2.1建立健全各項法律法規、制度、避免審計風險
經濟責任審計是一種監督領導干部經濟管理行為的有效手段。隨著《審計法》的假改,經濟責任審計制度的確立,經濟責任審計將從由政策推動轉化為法制推動。但是,仍需制定和健全各項法律法規和指標體系,使得經濟責任審計有法可依,執法必嚴,由其重要的是完善審計評價指標體系,這樣才能提高并逐步完善經濟責任審計實踐的規范性,從而使經濟責任審計成為一項對于領導干部的強有力經濟監督形式。
2.2履行相關審計程序,減少審計風險
嚴格的審計程序是確保審計行為合法和審計質量可靠的前提。在審計準備階段,審計立項必須有受托依據,審計方案的編制必須詳細、認真,做好事前調查,深入了解被審計單位的基本情況,下達審計通知書必須嚴格遵守國家經濟責任審計法規的日期要求;在審計實施階段,應貫徹”雙向承諾制度”;在審計終結階段,形成審計意見和出具審計報告前,要征求被審計單位及其領導千部的意見,允許提出異議,并把好審計工作底稿和審計結論的復合關。
2.3有效利用社會審計、內部審計的工作成果
部分工作委托給社會審計執行,以彌補國家審計資源不足的缺陷。利用社會審計的結果資料。國家審計機關應當與相關的會計師事務所進行聯系與溝通,在了解會計師事務所及注冊會計師獨立性及專業能力的基礎上,進一步實施針對性的審計程序,以證實并獲得客觀可靠的審計證據。
2.4加強教育和培訓,增強審計人員風險意識
經濟責任審計要求審計人員具良好的綜合素質、政治修養和道德品質。各級審計機關要提供必要的職業培訓,開展后續教育,組織審計人員進行審計理論研討,審計部門還應培養審計人員良好的審計風險意識,提高其在復雜的審計中靈活、有效的控制各種誘發的能力,正確地對待自各方面的干擾和壓力,為社會主義現代化建設服務。
2.5加強審計風險的理論研究,完善審計手段
各級審計機關應該充分認識到經濟責任審計的重要性和緊迫性,加強審計人員對經濟責任審計風險的認識和理解,從理論上為預防和控制審計風險提供指導;同時,鑒于當前審計手段的落后狀況,要因地制宜、因時制宜進行審計方法的不斷創新,使經濟責任審計工作真正做到國家審計與內部審計、社會審計相結合。
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【論文摘要】近年來，隨著我國醫療衛生改革的進一步深化，風險管理的思想開始納入到醫院內部審計工作的職責范圍，形成了醫院內部風險審計。文章從醫院內部審計的現狀出發，尋求醫院內部審計的發展方略，轉變現有的醫院內部審計模式，加強醫院內部審計的行業性管理及醫院內部審計法律法規制度建設等，將有助于醫院內部審計的發展。
醫院審計范圍不斷擴大，審計人員所面臨的情況也愈來愈復雜，審計的風險也隨之增大。因此，正確認識醫院審計風險，采取有效的措施進行防范是目前醫院審計部門面臨的重要課題，風險審計也顯得尤為重要。
一、風險審計是市場經濟發展的客觀要求
風險審計，根據《內部審計具體準則第17號——重要性與審計風險》的定義，即內部審計人員未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當審計結論的可能性。審計風險不僅包括審計過程中審計人員主觀因素造成的風險，同時也包括審計過程之外的非主觀因素產生的風險。
風險審計是客觀存在的，且具有不確定性，它貫穿審計全過程，即使是審計結束之后，依然可能存在。只要在條件具備的情況下，審計風險就會轉化為現實的損失。內審人員只能通過運用計算機、概率論、數理統計等技術和工作經驗的積累，對審計風險進行分析研究，把握其規律，在有限的空間和時間內降低發生的頻率，減少損失的程度，但不可能徹底消除風險。
風險在市場經濟體制中普遍存在。任何企業、任何經濟活動，從始至終都伴隨著風險。這些風險既有可能來自于企業內部，也有可能來自于外部；既有顯性的，又有隱性的。但是，風險又與機遇并存，與收益相關。沒有風險，就沒有發展的機會。害怕風險的領導者不是優秀的領導者。關鍵問題在于能否正確預測風險，妥善回避風險，及時化解風險。
二、醫院內部審計存在的問題
1、內審機構設置的合理性
目前我國相當一部分醫院將內審與紀檢、監察合并。這樣雖然一定程度上提高了審計部門的地位，有利于精簡機構、提高辦事效率，但是從專業性的角度看，紀檢監察側重于在員工的思想教育、行為監督和道德風險的控制方面，積累了豐富的經驗，工作重點在于“人”，而內審的工作側重于“事”，強調事件對象的客觀本質。由此在實際工作中容易造成黨政管理錯位，過于強調監督職能而弱化內審管理服務職能的情況，從而增加審計風險。
2、法律法規的完善性
隨著國家改革開放不斷深入及經濟政策的不斷調整、變化，各種新情況、新問題不斷涌現，然而新形勢下出現的違法違紀問題有時沒有相適應的法律法規來處理，制度建設方面相對滯后，致使內審人員對有些問題難以認定、判斷并解決，審計力不從心。這一情況將要求內審人員在審計過程中要借助大量的職業判斷去認定某一審計事項，而個體主觀的差異必然會導致審計風險的存在。
3、對內部審計工作的期望值過高
目前，單位內審所要查證的不僅僅是財務方面的問題，還涉及很多敏感的專項事件，而有些被審部門往往在單位內部有復雜的關系，致使被審事項存在較多不確定因素，造成內審人員取證難度較大。內審一旦出現很小的違紀問題，只要審計報告中沒有提出，都認為是審計部門工作失誤。
三、醫院內部審計的發展現狀
內部審計作為醫院內部管理的一個職能部門，是隨著醫院的環境變化和規模的擴大而發展的。社會經濟和醫院規模發展的階段性，決定了內部審計發展也呈現階段性的特點。當前我國很大部分醫院的風險審計尚處于初步認識和探索階段，審計理念和方法仍然以傳統審計模式為主，普遍運用賬項導向審計和制度導向審計。但可以預見，在不遠的將來，風險審計必然要取代傳統的賬項導向審計和制度導向審計。
1、逐漸認識內部審計的重要性
隨著社會主義市場經濟的發展，市場競爭愈演愈烈，醫院管理層為了正確預測、妥善回避、及時化解醫院經營過程中可能存在的風險，開始積極主動地拓展目標市場，并在自身內部強化成本意識和推行績效管理，以提高醫院核心競爭力，取得行業競爭中的優勢地位。部分醫院領導干部歡迎內審人員積極“找茬”，不僅限于日常的財務收支方面，還有內控制度建設、對外合作項目效益、基建項目管理等，要求內審人員能夠全面融入醫院的各項管理之中。
2、逐漸實現信息化管理模式
進行風險審計需要廣泛收集經濟信息，深入了解各項業務的運營情況，這就必須采用計算機聯網，通過網絡進行查詢。不掌握計算機技能和網絡知識，審計就寸步難行，無法承擔風險審計的任務。目前，一些醫院由單一實體向集團化經營方向發展，相應的管理手段和管理方式也發生了變化。很多醫院均實現了醫院信息系統（hospital information system，his）管理，信息化程度明顯提高。醫院實現his管理以后，以前分散到各個科室的數據被集中到一起，統一由計算機中心存儲及控制管理，同時對內審人員的要求也發生了改變，如果單純依賴計算機人員，就好像中間加了一層翻譯，會降低審計效率和審計準確度。計算機的廣泛應用要求內審人員具備相當程度的相關知識，原先的手工操作模式和一般的計算機應用水平，顯然已無法適應審計對象的變化，恐怕也很難實現預期的審計目的。
3、進一步提高審計人員的職業素質
醫院內部審計工作一般圍繞審計信息的可靠性與完整性，被審計對象遵循各項政策、計劃、程序、法律和規章的情況，資源的節約與有效使用等方面來展開的。但是隨著醫院建設的不斷發展，內部審計出現了主要職能從查錯防弊向為服務管理型方向轉變，機構的設置和定位從平行于各職能部門向更高層次、更完善的結構轉變，實施方式從單一靠內審機構人員的力量向與外審相結合的方向發展，內審從事后審計逐步向事前及事中審計轉變等多方面的趨勢。醫院內部審計人員不僅要具備熟練的審計專業知識，還要熟悉金融、證券、保險、外貿等多方面的現代經濟知識；不僅要了解本行業的微觀運行情況，還要了解社會的經濟周期、行業所處的地位、國家的政治和政策以及重大事件等宏觀因素對本行業經濟活動的影響。有了豐富的知識，才會有敏銳的警覺和靈感。
四、醫院內部審計的發展方略
1、因地制宜，加強醫院內部審計的制度建設
現代風險審計是一種較為科學的審計新理念，但任何方法都有其獨特指向，任何方法的運用也均有其必備條件，必須遵照實事求是的原則，視不同的具體對象及審計環境選用不同的審計方法，依不同的審計層次及審計目標選用不同的審計方法。如果由于種種原因銀行的信息資料庫難以建立，其錯報風險難以評估，則審計人員應更多地運用審閱法、復核法等傳統查賬方法?，F代風險審計不可能一蹴而就，其應用必有一個循序漸進的過程。
同時，在當前各項法律法規不盡完善的情況下，有效的審計內部控制體系和制度管理，對于提高審計質量，規避審計風險有積極的意義。規范審計流程，強化復核制度，任何一項審計業務必須按照內審準則執行，尤其是強調兩級或三級復核制度，減少個人主觀原因所造成的誤差；做好審計回訪工作，及時了解被審計對象對審計意見和處理決定的落實情況，鞏固審計成果；建立人員輪崗制度，內審人員長期從事某一方面的單純性業務，容易形成與被審計之間老關系，產生以審謀私等情況，同時也不利于激發審計的內在活力和復合型審計人才培養；充分利用外部專家服務，面對管理層需求和自身發展趨勢，單一性知識結構人員很難適應今后的工作，利用外援是提高審計效率和質量的有效手段。
2、因人制宜，合理設置醫院內部審計的組織系統
審計人員的素質、閱歷、判斷力、偏好等將直接影響審計方法的運用，銀行運用現代風險審計方法，不僅要求審計人員掌握會計、審計知識，而且要求審計人員熟悉管理知識。精通業務，具備審計人員獨特的敏銳性和判斷力。因此，復合型人才的培養與儲備是現代風險審計方法運用必不可少的前提條件。
首先，要建立獨立的醫院內部審計機構。增設專門的內部審計機構，配置專門內部審計人員，其機構必須至少與其他職能部門平等，并使之向高層發展，從體制上建立醫院內部審計的權威性，從而保證醫院內部審計工作的全面開展。
其次，選擇合適的醫院內部審計管理模式。醫院內部審計可選擇的管理模式主要有衛生局委派領導的醫院內部審計模式、醫院黨委領導的內部審計模式、醫院院長領導的內部審計模式。從理論上講，前兩者模式有利于在醫院內部形成一個完善的監督系統。但是，從實際情況來看，院長領導的醫院內部審計模式更容易融入醫院治理，更能充分發揮審計職能，進而提供積極有效的服務。當然各地區、各醫院應根據實際情況選擇適合本地區、本單位的內部審計管理模式，其前提是有利于充分發揮內部審計的服務作用。
3、系統觀點，建立“服務主導型”醫院內部審計模式
根據系統觀的理論，如果相互聯系的個體組成一個系統，則系統就會表現出突變行為，系統總體特征就會與加入個體之間相互獨立式表現的特征有本質差異?，F代風險審計方法如此，其審計方法的運用原理也如此。
醫院內部審計除了用于查錯防弊、監督和評價醫院內部控制活動，還應在完善醫院治理結構、內部組織重整，幫助醫院營造“軟控制”環境等方面發揮重要作用。國際內部審計師協會在其2004年修訂的《內部審計實務標準》中定義，內部審計是一項獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加組織價值和改善組織運營。它通過系統化的應用，規范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現目標。這不僅是對內部審計工作范圍的界定，也是醫院內部審計未來發展的方向。
隨著我國市場經濟的發展，醫院治理結構也必將面臨改革。醫院內部審計要把主要精力放在加強醫院管理和經濟效益審計上，必須建立新型的醫院內部審計模式“服務主導型”模式。我們需要進一步加強醫院內部控制制度的建設，保護醫院資產安全完整和醫院財務記錄的有效性。良好的內部控制制度可以使醫院的各項管理工作按照經營者的預期目標順利開展，減少信息的失真，降低醫院內部審計的風險，從而有利于醫院內部審計模式的轉化。
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85年——89年在西安市公安局十處的開元貿易公司任飲食業與商品零售業會計。我是學工業會計的，我單位人員少，對經濟大家都是一邊學一邊干，所以我常常吃住在單位，不分白晝，終于結合我單位實際情況，制定出適合我單位的會計核算方法。指導出納、保管、柜臺人員記帳，每月盤點、對帳。使我們單位帳目清楚，帳帳相符、帳實相符，經濟效益核算真實，按月足額繳納稅金，受到稅務部門和領導的好評。
89年我考入西安市審計局，參加了一個月培訓之后，分配到商糧貿審計處，參加了金屬材料實行計劃內外統一市場價格情況的調查報告，對市化工原料批發公司89年承包經營審計，對市五金公司審計，主持了市石油公司審計（項目即將結束時，全局工作調整，我被調到行政事業審計處）收繳違紀資金39萬元。每星期三回局里學習我總是利用空閑時間學習法規，記錄了大量的法規、規定和筆記。90年9月至今在行政事業處工作，由于行政事業單位面廣，它包括國家政府的職能部門、政府的喉舌、對外的窗口、科教、文衛、體育以及有管理重要資金的社會團體等，這些單位的收入、支出項目復雜，國家的法規、規定也比較多，單位領導的職位、級別、層次比較高，要求我們審計人員對法規、政策的運用要適當，所以對政策、法規學習等方面抓的比較緊，為了能很好的理解國家的各項政策，我經常收聽中央電視臺的新聞和焦點訪談，收看陜西新聞，西安新聞、經濟半小時、財經報道等節目。由于經濟改革步伐較快，市場經濟取代計劃經濟，這幾年稅收、會計、審計、改革變化都很大，以至于與市場經濟緊密相關的金融學、財政學等學科越來越重要，為了搞好審計，為了能成為真正的合格的審計人員，我在不斷的學習，為了適應數字化時代的要求我學習計算機應用。
工作熱情高，熱愛審計事業，工作責任心強，審計客觀公正，廉潔奉公，遵守審計紀律，遵守職業道德，在工作中服從領導安排，不論領導分配的工作是否有我的名份，不論是做審計、搞調查、還是辦理市委、市政府交辦的專案,也不論是寒冬還是酷暑，我都一絲不茍的完成任務，有時為了按時完成任務加班加點，廢寢忘食，受到市上一些領導的好評，在行政事業處工作十一年半中（其中一年抽調到我市農村社會主義教育活動半年和我市執行“收支兩條線”檢查辦公室半年多，合計一年多），我完成審計項目101個，收繳違紀資金236萬元，為單位追回資金101萬元，向被審計單位提出各種建議200多條，完成市委、市政府交辦的專案審計3項，完成協助審計調查3項，寫審計信息二十多篇，97年在《城市審計》第3期上發表了“藥品價格混亂應予引起重視”同年在《城市審計》第4期上發表了“對完善“兩條線”三點建議”，在2000年5月5日《中國審計報》上發表了“淺談審計發展與環境的關系”，在2000年《中國審計信息與方法》第8期上發表了“新的《中華人民共和國國家審計基本準則》與原準則的區別”，在2000年《陜西審計》第4期上與《審計文摘》2000年第12期上發表了“行政事業審計思考”，在2000年《陜西審計》增刊上發表了“社會環境對審計發展的影響”，在2001年《陜西審計》第4期上發表了“對審計承諾制度的淺析”在2000年《城市審計》第6期上發表了“淺談審計發展與環境的關系”并獲得2000年《城市審計》優秀論文二等獎。
審計中能從被審計單位內部控制制度的了解入手，進行初步性測試，判斷被審計單位資料的可信度，估計固有審計風險與控制審計風險，決定采用審計方案，決定采用何種方式進行審計，即詳查法還是抽查法，根據對財務資料和非財務資料的初步審核，確定重要性與重要性水平，決定樣本的選取量。在抽樣中，常將隨機抽樣、系統抽樣、隨意抽樣結合起來。在對內部控制制度進行實制性測試中，對證據的獲取常能靈活應用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法，對有疑點的問題，緊追不舍敢于碰硬。能指導被審計單位財務工作，能為他們提供會計咨詢、財務咨詢和稅務咨詢等方面的服務。能從被審計單位會計資料中，研究他們存在的深層次問題，應用計算、分析性復核等方法說明問題的重要性，以引起被審計單位領導的重視，對其管理中存在的問題與漏洞提出改進的建議，受到被審計單位以及領導的好評。
在我抽調到農村社會主義教育活動中時，利用我們的特長，為村里摸清了家底，指導村里建立會計制度，幫助他們建帳。在抽調到“收支兩條線”檢查辦公室工作期間，能完成交給我的各項工作。
論文摘要：本文介紹了工程量清單計價模式下建設工程施工合同審計重點，針對施工合同審計審計中遇到的一些問題和難點，提出了相應的對策。并對進一步開展建設工程施工合同審計進行了思考和探討。
0引言
建設工程施工合同是工程建設中的重要法律文書，現代建設工程規模越來越大，相應的合同關系越來越復雜，合同條款越來越多，為更好的促進施工合同合法簽訂和履行，促進建設工程投資的監督管理，必須切實加強建設工程施工合同的審計工作。
實施建設工程施工合同的審計，應重點針對施工合同實質性條款中的核心條款——工程造價，隨著《建設工程工程量清單計價規范》在國內的實施，工程計價模式由傳統的定額計價“控制量、指導價、競爭費”改革為工程量清單計價“企業自主報價、市場競爭形成價格”，工程計價模式的改革深刻影響了施工合同價格的形成，從建設市場的經濟活動來看，由于缺乏與工程量清單計價模式相配套的合同示范文本，參與工程建設的各方在運用工程量清單計價模式進行計價時出現了一些問題，如何順應計價模式的改革，提高建設工程投資審計質量、防范審計風險，切實做好施工合同的審計，是建設工程施工合同審計工作面臨的新課題。
1建設工程施工合同審計的重點
建設工程施工合同內容包括工程范圍、建設工期、中間交工工程的開工和竣工時間、工程質量、工程造價、技術資料交付時間、材料和設備供應責任、撥款和結算、竣工驗收、質量保修范圍和質量保證期、雙方相互協作等條款。
要做好建設工程施工合同審計工作，必須要深刻理解、準確把握建設工程施工合同的實質性內容。施工合同實質性內容是指建設工程施工合同中確定雙方當事人基本權利與義務的條款。根據《合同法》的規定，工程施工承包人的主要義務是按期保質完成施工任務，并享有按合同約定得到工程款項的權利；工程施工發包人的主要義務是按時足額支付工程價款，并享有按合同約定期限接受符合合同約定質量目標的工程產品。從中分析出工程價款、工程質量和施工工期對簽訂施工合同雙方的利益影響最大，決定了雙方的基本權利與義務，屬于施工合同的實質性內容。因此對建設工程施工合同進行審計的重點必然是針對施工合同實質性內容，其中對工程價款的審計更是施工合同審計的重中之重，施工合同條款的審計重點主要有以下幾個方面：
1.1 審查施工合同的符合性及完備性首先要熟悉招標、投標文件，關注施工合同條款與招標文件以及投標承諾的符合性，檢查是否存在背離條款；其次檢查對于在招投標過程中形成的補遺，修改、書面答疑、詢標紀要、各種協議等是否均已作為合同文件的組成部分，是否明確解釋順序。
1.2 審計施工合同通用條款內容的重點檢查合同當事人的法人資質、合同內容是否符合相關法律和法規的要求；檢查合同的內容是否與招標文件的要求相符合；檢查合同條款是否全面、合理，有無遺漏關鍵性內容，有無不合理的限制性條件，法律手續是否完備；檢查合同雙方是否具有資金、技術及管理等方面履行合同的能力；檢查合同是否明確規定雙方的權利和義務；檢查合同是否存在損害國家、集體或第三者利益等導致合同無效的風險；檢查合同是否有過錯方承擔締約過失責任的規定；檢查合同是否有按優先解釋順序執行合同的規定。
1.3 審計施工合同專用條款內容的重點檢查合同是否明確規定工程范圍，工程范圍是否包括工程地址、建筑物數量、結構、建筑面積、工程批準文號等；檢查合同的工程質量標準是否符合有關規定；檢查質量保證期是否符合有關建設工程質量管理的規定，是否有履約保函；檢查合同是否明確規定工期，以及總工期及各單項工程的工期能否保證項目工期目標的實現；檢查合同工程造價計算原則、計費標準及其確定辦法是否合理；檢查所規定的付款和結算方式是否合適；對合同中關于工程價款結算調整條件應在合同專用條款部分針對招標文件作詳細約定，避免合同在執行過程中在施工、竣工結算階段產生爭議；檢查合同是否明確規定設備和材料供應的責任及其質量標準、檢驗方法；檢查隱蔽工程的工程量的確認程序及有關內部控制是否健全，有無防范價格風險的措施；檢查中間驗收的內部控制是否健全，交工驗收是否以有關規定、施工圖紙、施工說明和施工技術文件為依據；檢查合同所規定的雙方權力和義務是否對等，有無明確的協作條款和違約責任。
1.4 對于采用工程量清單計價的施工合同重點審計其條款是否符合《建設工程工程量清單計價規范》的有關規定：合同中只有類似的變更工程的價格，可以約定參照類似價格變更合同價款給與差價補償原則，防止不平衡報價；尤其是對于清單中沒有涉及到的項目變更，其定價原則、方式要明確，建議可以采用參照定額組價的模式，即工程人機材耗量參考定額，人機材單價采用信息單價，取費參照投標報價；對于工程量變化綜合價格的調整，建議事前約定工程量變化超過規定幅度值時綜合單價的調整公式；對材料價格較大幅度變化等因素造成的價格調整，應約定分擔原則或調價公式；在施工過程中變更施工方案、采取趕工措施等是否增加費用，也應加以明確。
2建設工程施工合同審計中常出現的一些問題及對策
2.1 工程變更及現場簽證的造價爭議由于建設工程項目的唯一性、一次性、固定性等特點，在工程施工過程中，工程變更及現場簽證是不可避免的，特別是在實際工作中常常遇到因為工程變更的費用問題，建設單位和施工單位互相扯皮，影響工期，甚至工程質量。如某體育館工程合同約定：如工程變更的數量超過工程量清單該項工程量的±15%時，應考慮調整該部分工程單價。在實際施工過程中，土方量超出了工程量清單中土方的15%以上，因此施工單位要求調整超出部分土方挖運的綜合單價。建設單位則認為：施工單位在中標后沒有按照合同約定進行淸標，對工程量清單的土方量沒有異議，應視為對工程量清單的認可，應執行中標單價，不予調整。施工單位認為是地址勘探報告深度不夠，招標單位編制工程量清單不夠準確等原因。為此雙方扯皮，互不相讓。因此在合同審計時應特別注重對工程變更索賠條款的審查，不能把工程變更的原因局限于建設單位和施工單位兩方，應根據產生工程變更的根本原因，本著“誰的責任誰負責”原則，對參建建設工程的勘探、設計、招標、監理等各方的合同都明確規定雙方的責、權、利。各方各司其職，工程變更中扯皮現象將會大大減少，有利工程建設的順利進行。
2.2 工程投標中不平衡報價的應對在工程量清單計價模式下，采用不平衡報價策略已成為施工單位的慣用策略，不平衡報價法是相對通常的正常報價而言的，是在建設工程項目的投標總價確定后，投標方根據招標文件的付款條件，合理地調整投標文件中子項目的報價，在不抬高總價以免影響中標的前提下，實施項目時能夠盡早、更多地結算工程款，并能夠贏得更多利潤的一種投標報價方法。由于建筑市場信息的不對稱，有經驗的施工單位可能比建設單位更清楚工程量實際會發生的數量，當發現有缺項、漏項或兩者之間有較大差別時，大多會采用不平衡報價法。在進行施工合同審計時應采取對施工單位此部分超額利潤的反索賠措施，當此此部分超額利潤超過一定比率時，應約定可以按實調整合同價格。
2.3 “陰陽合同”的危害及的對策“陰陽合同”，又稱“黑白合同”，其概念主要出現在《招標投標法》頒布之后，“陰合同”是建設雙方私下簽訂的合同，未經合法的招投標程序且未在建設主管部門備案，反之是“陽合同”。 “陰陽合同”區分針對的是招投標和備案程序?！瓣柡贤背绦蚝戏?，對外公開，但不實際履行，主要應付政府監管；“陰合同”私下簽訂，只為當事人所知但實際履行。雖然“陰陽合同”的標的完全一樣，但在具體的合同價款、工期、工程款撥付條件等實質內容方面則有較大差異。分析“陰陽合同”產生的原因，建設單位大多為追求成本最小化及逃避監管等，施工單位因為建設市場競爭激烈，大多屬于被動接受?！瓣庩柡贤辈粌H擾亂了建設市場公平競爭的秩序，而且使雙方的權責失去約束，極易產生爭議，影響工程進度，甚至工程的質量安全。因此在合同審計時應嚴格依照《招標投標法》第43條規定：在確定中標人前，招標人不得與投標人就投標價格、投標方案等實質性內容進行談判；第46條規定：招標人和中標人應在文件發出后30日后簽訂合同，雙方不得再簽訂違背原來合同實質內容的其他協議。對“陰合同”的效力進行認定，盡管“陰合同”體現了雙方當事人的真實意思表示，但“陰合同”為私下協議，未按《招標投標法》進行招投標程序，違反了《招標投標法》等43條、第46條強制性規定，且該合同未在建設行政主管部門備案，按《合同法》第52條規定的情形，為無效合同。當然合同審計只是一種防范手段，要從源頭上治理 “陰陽合同”，應該建立行業誠信體系，制訂行業自律規范，促使各主體之間及內部自覺維護建設市場正常秩序，自覺抵制“陰陽合同”，政府相關部門應加強監管、聯合管理，從制度上杜絕“陰陽合同”的出現。
3建設工程施工合同審計的一些思考
當前對建設工程施工合同大多采用簽訂前審計，但實際在施工合同履行過程中仍會出現不少合同違約現象：發包方未及時撥付工程進度款、中途停工、固定造價合同遇到主要材料漲價風險過大、工程提前交付、逾期交付、拒絕驗收、拖欠工程款、拒交工程等等，因此對施工合同的審計應該是貫穿于工程建設的全過程。施工合同跟蹤審計事先必須有著非常明確的、恰當的目的或目標，跟蹤審計模式很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入項目管理者的職責范圍，審計監督不能越位參與建設過程中的項目管理，因為介入了項目管理，反而使審計監督的作用弱化，客觀性受損，審計風險加大。所以進行建設工程施工合同全過程跟蹤審計應準確把握跟蹤審計的控制點和介入深度，重點針對合同履行過程中對法律法規的執行情況的監督，同時應在積極探索試點的基礎上總結已有的經驗，建立健全施工合同審計程序和審計規范，使合同審計逐步進入程序化、規范化、制度化的軌道中。最大限度地提高審計工作質量，防范審計風險。
參考文獻
[1]張靜.淺談高校固定總價合同包干工程的審計[J].長江大學學報（社科版），2005.2.
[論文摘要] 審計獨立性是注冊會計師（cpa）職業存在的基石，是cpa的靈魂。cpa行業能否恰當的堅持獨立性，不僅關系到該行業本身，更是關系到整個國民經濟的發展大環境。本文結合現狀，從正負兩個方面分析了影響審計實質上獨立性的幾點因素。
20世紀80年代，人們就非常重視審計實質上的獨立性，即精神上的獨立性。湯姆·李曾說：從根本上說，獨立性是一種精神狀態，他不允許審計師的觀點和結論變得依賴和屈從于持反對意見的利害關系人施加的任何壓力和影響。
1982年，肖克利提出實質上獨立性的概念模型時，明確了那些對cpa抵擋壓力的能力造成的影響因素。他強調，不同的獨立性要素可能會對cpa同時造成正面和負面的影響。下面就此談一下筆者的理解。
一、管理咨詢服務
隨著企業經濟活動的國際化和多元化的發展，國際會計公司在保證傳統審計業務穩步增長的同時，也逐步轉型為向社會提供多元化、全方位的服務，如管理咨詢服務。
一方面管理咨詢服務增加了cpa對客戶的價值(因為增值服務)，增加了客戶對cpa的依賴性，使cpa能夠抵抗客戶的壓力，顯然cpa的獨立性增強了。美國北卡洛來納州立大學會計系就cpa提供非審計服務是否有損審計獨立性這一問題進行了獨立的專門調查。結果顯示，不僅沒有發現負面影響，反而發現有正面影響。其原因為：提供非審計服務，能幫助cpa對客戶的經營運作和交易情況有更深的了解，能更有效地確認風險和選擇審計程序，也能更主動的抵制來自客戶的壓力，所以管理咨詢服務不僅不損害審計獨立性，還對提高獨立性有幫助。
但是另一方面，基于風險和報酬的權衡和抉擇，管理咨詢業務的比重在不斷加大，當會計師事務所的主要收入來自報酬豐厚的咨詢業務，必然導致其對客戶的依賴性增強，這時要期望他們抵抗客戶的壓力，對報表審計保持超然獨立，顯然是不切合實際的。
除了以上對實質上獨立性的間接影響外，管理咨詢服務還存在著直接的負面影響。因為cpa可能會由于與客戶有財務關系，或者為客戶進行了決策，從而成為客戶的準雇員。cpa一旦為公司提供決策建議，他與公司之間就有了利益的相互依存關系。
二、審計職業界內的競爭
有序的、恰當的競爭是維持cpa獨立性的重要環境因素之一，原因是競爭使cpa對客戶業務的任期縮短（見“cpa的任期”）。而“過度競爭”會促使cpa屈從于客戶的壓力，從而增加cpa對客戶的依賴性，因為競爭程度的增加使負責任的cpa容易被那些與客戶保持一致的cpa所取代。為此，各國的證券監管部門無一例外都采取了相應的措施，如會計師的市場進入限制、最低收費價格規定、限制特定的競爭手段，以及審計失敗懲罰機制等。
三、會計師事務所的規模
事務所的發展同委托人的發展是協調同步的，至使會計師事務所的兼并現象也愈演愈烈。因此，將來中型會計師事務所也許會銷聲匿跡，而最終出現兩個極端：一邊是大型事務所，一邊是小型事務所。小型事務所因其收入有限，每筆收入都會關系到他的生存，所以，cpa會與客戶建立很密切的關系，這種關系必然會對審計的獨立性造成威脅。而大型事務所因其從單一客戶收取的費用只占事務所總收入很小的比例，所以大型事務所對個別客戶的依賴性更低。所以，相對來說，其獨立性更強。
四、cpa的任期
莫茨和夏拉夫指出：“對于獨立性的最大威脅是對‘誠實和公正’緩慢地、漸進的、不經意的腐蝕。”即如果cpa和客戶有長時間的緊密關系的話，會使cpa對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，導致cpa認同客戶的意見，以至于對審計獨立性造成損害。shock-ley在1981年的實證調查中發現這種聯系的時間超過五年就會影響cpa的獨立性。美國cpa協會規定：參加股份公司審計的一部分人員應定期輪換。在意大利，則規定cpa不能被同一客戶連續聘用九年以上，并至少要過五年以后才能被這家客戶重新聘用。雖然這種頻繁輪換會使事務所因cpa一開始不熟悉情況而使“第一次”審計的高成本反復發生，但為了保證審計的獨立性，提高社會公眾對審計職業的信任，這個代價是值得付出的。
長時間的任期對獨立性也有正面影響?？贫魑瘑T會曾通過調查發現，cpa的工作不符合標準的情況大多發生在接到業務后頭兩年的審計中，由此指出：“一旦cpa掌握了客戶的經營情況，審計風險將會減少?！币驗樨撠煹腸pa在長時間的審計過程中非常了解客戶的情況，從而使審計服務的成本更低、效率更高，給客戶帶來更大的利益。
五、cpa對名譽受損和失去客戶的恐懼
從長期的觀點來看，客戶都需要聲譽良好的會計師事務所來提供審計報告，會計師事務所由于害怕因審計的失敗而使其在公眾當中的聲譽受損，因為這樣的失敗會被看作是由于獨立性的缺乏造成的，從而導致客戶流失。這種恐懼會增加客戶對cpa的影響能力。還有，會計師事務所的收入來自于客戶，而如果來自某位客戶的審計報酬構成會計師事務所總收入的很大一部分，從而使其過分依賴該客戶的這種費用，cpa就會害怕失去該客戶，因而可能屈從客戶的壓力而不會保持其獨立性。對于會計師事務所來說，因他是盈利性組織，當其收入來源于客戶時，討好客戶就成為一種自然傾向。
通過以上要素對cpa獨立性造成的正面和負面影響分析，不難看出獨立性問題的復雜性。在影響獨立性的重要因素當中，筆者認為，關系更加緊密的是cpa的任期問題。盡管存在客戶信息匱乏的問題，但是新的cpa并不一定會效率低下，實際上有可能更加有效，因為他們會以全新的眼光看待企業。
參考文獻：
[1]李曉敏金娟:“淺談社會審計的獨立性”，《內蒙古科技與經濟》，2005（3）
【關鍵詞】 存貨審計；真實性；合理性；可靠性；規范性
在企業內部審計工作中，存貨審計是一個重要的環節。存貨是指企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。存貨流動性強，周轉快，作為生產制造及銷售過程中關鍵的基礎物料，在企業資產中占有很大比例。由于存貨金額的真實性會影響到當期損益及下期損益的正確性，而存貨的特點是品種多，動輒有成百上千種存貨，而審計時間、力量又有限，因而確認存貨金額既是審計工作的重點，又是審計工作的一大難點。在審計中應重點關注以下問題。
一、對存貨數量計算的真實性進行審查
存貨數量的正確與否直接關系到存貨計價的準確性。為了保證存貨數量計算的正確性，存貨監盤審計程序十分重要。在實施存貨監盤程序的過程中，發現客戶存貨數量盤盈或盤虧的數額較大且情況比較異常時，應分析具體情況，找出造成異常的根本原因。審計人員對存貨的監盤應格外小心，應注意以下事項：（1）應由熟悉單位狀況的有經驗的審計人員負責存貨的監盤；（2）審計人員應當現場監督被審計單位的存貨盤點，進行必要的抽查，并形成相應的工作底稿；（3）存貨盤點審核時，抽查的焦點應對準高價值的項目；（4）抽查時，審計人員應當從存貨盤點記錄中選取一些項目追查至存貨，同時從存貨中選取一些項目追查至盤點記錄；（5）審計人員抽查存貨數量時，應親自計數，千萬不應聽被審計單位工作人員報數，以防止“空箱”和虛報，應將抽查的結果與被審計單位盤點記錄相核對；（6）審計人員應親自記錄所抽查的存貨，以防監盤結果被修改；（7）審計人員應特別關注存貨的移動情況，防止走漏或重復盤點；（8）審計人員應當特別關注存貨的狀況，觀察被審計單位是否已經恰當地區分所有毀損、陳舊、過時、殘次及存貨價值遠低于市場價格的存貨。
此外，還應著重審查被審計單位存貨自盤的原始記錄，以及被審計單位的內部控制制度執行情況和會計基礎工作情況。在科學分析的基礎上將重大或問題較多的存貨種類作為重點抽樣對象，以保證存貨抽查的質量。
二、對存貨庫存計價的合理性進行認定
存貨計價正確與否，直接影響資產負債表存貨項目期末余額的真實性。對存貨計價的審查應側重于存貨的發出、攤銷及結轉等環節，并在審計抽樣的基礎上進行。（1）應審查相關種類的存貨采用的計價方法是否合理、適當，年度內有無任意改變計價方法的現象。（2）在加權平均法下，審查客戶是否在同一品種、同一規格型號的存貨范圍內進行計價，有無異類存貨混淆計價的現象。（3）對客戶存有單位價值貴重的存貨應審查是否采用個別計價法，有無混同于普通存貨加權平均計價的現象。（4）對存貨采用計劃成本核算的客戶，應重點審查成本差異率及差異額的計算是否正確，有無不按期結轉成本差異，或任意多轉、少轉、不轉成本差異的情況。
三、對存貨庫存質量的可靠性進行鑒定
在存貨監盤的過程中要樹立較強的價值觀念，發現有超儲和長期閑置未用的陳舊、呆滯的存貨，應分析其質量和使用價值如何，通過降價可以銷售的，應按降價后的銷售價減銷售費用與庫存滯銷物品的成本價相比較，低于滯銷物品成本價的部分，可視為潛虧或作為有問題商品處理。發現被審計單位有霉爛變質和毀損的存貨，經銷售與技術質量監督部門或其他有權部門鑒定后，視為虧損，被審計單位應對此進行減值賬務處理，審計人員應在審計工作底稿中詳細注明這類存貨減值的性質、程度及造成減值的原因，以便分析確認被審計單位的存貨減值數額及存貨減值計算方法的正確性、合理性和科學性。同時應進行適當的審計調整并在審計報告中充分披露。
四、對存貨成本核算的規范性進行審查
證實存貨成本的準確性，通過對賬簿和有關憑證的審查，揭示任意擴大或縮小成本開支范圍，間接費用分配不合理的現象。存貨成本審計包括對直接材料成本的審計、直接人工成本的審計、制造費用的審計和主營業務成本的審計等內容。（1）直接材料成本的審計主要抽查產品成本計算單，檢查直接材料成本的計算是否正確；檢查直接材料耗用數量真實性；分析比較同一產品前后各年度的直接材料成本；抽查材料發出及領用的原始憑證、分配與會計處理是否正確。（2）直接人工成本的審計主要抽查產品成本計算單，檢查直接人工成本的計算是否正確；檢查直接人工耗用數量的真實性；分析比較同一產品前后各年度的直接人工成本；結合應付工資的檢查，抽查人工費用會計記錄及會計處理是否正確；（3）制造費用的審計主要是獲取或編制制造費用匯總表，并與明細賬、總賬核對相符，抽查制造費用中的重大數額項目及例外項目是否合理；審閱制造費用明細單，檢查其核算內容及范圍是否正確；檢查制造費用的分配是否合理；（4）主營業務成本的審計主要點是獲取或編制主營業務成本明細表，與明細賬和總賬核相符；分析比較本年度與上年度主營業務成本總額，以及本年度各月份的主營業務成本金額；結合生產成本審計，抽查銷售成本結轉數額的正確性；確定主營業務成本在利潤表中是否已恰當披露。
五、重視與存貨對應的會計科目的異常現象
由于存貨貫穿于企業的整個生產過程中，與其對應的會計科目相當多。在存貨的采購過程對應的科目有往來款項及在途材料等；儲存發出環節對應的科目有委托發出材料等；銷售環節與其對應的科目是主營業務成本等。有些企業往往通過在其他應收款、在途材料、預付賬款等科目掛賬，其實質上已經消耗價值形態已轉化為成本費用的存貨，以此達到虛增利潤。（1）庫存材料的盤盈盤虧不作賬務處理。企業在清查財產過程中發現毀損材料，應按規定程序報批轉銷其毀損價值，但有的企業為了掩蓋經營頭部的不景氣，對已查明的毀損材料不呈報，不作賬務處理，造成利潤不真實。（2）人為調整成本差異率，增加或減少材料的成本差異。經營效益好的企業，為控制利潤增長，人為提高或降低材料成本差異率，多分攤或少負擔材料成本差異。（3）材料假出庫虛列成本費用，調節當期利潤。（4）將已消耗的存貨通過其他應收款或預付賬款掛賬核算，少反映企業的成本費用，從而虛增利潤。（5）濫提或少提存貨跌價準備。企業未按照《企業會計準則――存貨》的規定計提存貨的跌價準備，出于調節利潤的目的，濫提、少提或不計提存貨的跌價準備以達到粉飾企業的財務狀況。對此審計人員應根據企業的生產經營性質、產品的種類、消耗原材料的品種、原材料的耗用周期及頻率、產品的周期及時效性、科目掛賬的原因，如是往來款項，應著重對其賬齡等多方面的綜合分析是否有異常，判定其實質是否已經到貨或已消耗為成本費用。
【參考文獻】
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[摘要]本文以2008年金融海嘯為背景，通過分析公允價值在此次金融危機中的影響，較為系統地討論了資產公允價值計量基礎的缺陷，并對如何完善公允價值計量系統、在不同經濟狀況下進行使用提出了自己的見解。
[關鍵詞]金融危機；公允價值；會計信息
一、金融危機引發會計計量問題的爭論
公允價值的使用受到質疑的導火索為2008年席卷世界的金融危機。隨著以美國雷曼兄弟集團為代表的一大批投資銀行的倒閉，歐洲、亞洲股市普跌，數十家商業銀行出現擠兌狂潮，金融危機變為金融海嘯，全球經濟增長速度明顯放緩，經濟形勢愈加嚴峻。
有人將會計的公允價值運用視為這次金融危機的元兇。他們認為，公允價值的使用是市場非理性恐慌情緒蔓延的催化劑。在此次金融海嘯中，直接受牽連的大多為金融企業，它們買入大量次級債等金融資產，這些買入的債券與股票價格大幅度下跌導致其資產縮水。為了維持企業正常經營和正常周轉，急需大量資金來激活資產的流動性，公司財務狀況危急。而在報表的披露中還需對資產提取減值準備。這樣一來，喪失信心的投資者大量拋售這些公司的股票和債券，使得金融資產進一步下跌，公司又要計提更多的減值準備。如此不斷地計提減值準備就會使企業陷入惡性循環而無法自拔。
根據以上推理，會計信息在金融企業中扮演的角色飽受爭議的一個重要原因在于：金融業是一個高財務杠桿的行業，其會計信息的披露具有其特殊性，因而保持會計信息的謹慎性尤為重要。金融企業不像一般制造性企業生產出實實在在的產品用于銷售。其實質是在為籌資者和投資者之間提供進貨幣、金融資產等在跨期跨區配置服務的過程中賺取一定的服務費。當然，有些金融企業本身也是投資者和籌資者。由于金融企業的資產具有很大的不穩定性，它們會隨著匯率、利率、全球市場情況等諸多因素發生變化，其經營風險也會比一般工商企業高得多，發生壞賬、減值損失的可能性也大得多。因此。金融企業的會計人員在工作中需要保持比一般企業更加謹慎的職業判斷，絕不能因為要粉飾企業報表而過度樂觀地估計現實，出現資產該計提的壞賬準備沒計提或計提量過少、負債和費用被低估的情況。而且，由于金融資產的估價更加困難，絕對的客觀不易做到。在金融企業中，其資產項目多為可供出售性不動產、自營證券等金融資產，根據國際會計準則，這些資產均要求按公允價值計價。這些資產在估值時需要會計人員有較高的職業素養和相關的估價知識。也就是說。公允價值的計量中摻加了過多難以分辨準確度的主觀信息。讓人懷疑一份以公允價值為計量基礎的報表能不能真實地反映出企業的財務狀況。
而會計界普遍認為，公允價值僅僅是一個公允、中立的計量工具，它不能也不應該為此次金融危機買單。公允價值捕獲了市場波動，反映出了企業資產因時間的變化而變化的程度和相應的風險程度，是公司動態周期性報告的一個有益功能。其恰恰完成了反映真實、透明情況的任務。若因此次金融危機而徹底停止使用公允價值，無異于掩耳盜鈴，報表使用人無法及時獲悉企業資產的變化情況，會對市場情況和流動性情況做出過于樂觀的估計。從而做出錯誤的決策。金融危機不僅不會因此而有任何好轉，更會造成更大范圍和程度上的損失。因此并不能因為公允價值的信息是所有人不愿見到的而否定其意義。誠然。會計信息只有在保證既相關又可靠的情況下才是真正對財務信息使用人有意義的信息，但是由于可靠性與相關性內在的不可調和的矛盾性，可靠性與相關性的平衡問題就成了會計界永恒的熱點問題。在過去的歷史成本計量模式下，會計信息是對過去已發生的交易、事項或情況的描述，從而給予可靠性較高的重視。而公允價值計量模式卻更重視信息的相關性，可看作是目前會計界在兩者之間找到的最完美的平衡點。
二、公允價值運用的現實缺陷
公允價值的引入本身是為了反映公司真實的財務狀況。然而，透過這次金融海嘯，可以看出其缺陷也是不容忽視的。它的使用很容易帶來所謂的會計風險(accountingrisk)，即會計調整不是由于經濟活動而是因公允價值的變動而產生。在現有市場及配套的財務披露不完善的情況下，公允價值的使用恰恰使投資者與分析師更加迷惑了。具體來看。其缺陷表現在以下幾個方面。
(一)從價值計量本身角度而言
有時并不存在一個有形或無形的充分競爭市場以供交易，所以真正公平的交易不能實現。自然，真正公允的價值也就無從得到。例如。我們在菜市場買白菜，由于基本上每一個蔬菜攤位都賣白菜且白菜的質量都相差不多，由此一個充分競爭的市場便出現了，若其他蔬菜攤都賣兩角錢一斤白菜，而只有一家菜攤倚仗自己在菜市場入口的優勢把價錢定在三角錢一斤，買家就會多走兩步去下一家買價錢更加公道的白菜，久而久之，靠近入口的那家菜攤因為沒有買主也只能把自己的價錢降到平均水平，這就是一個完全競爭市場的好處。然而，現實中在涉及到巨額款項的買賣中，不可能把所有有購買能力的買家和有銷售能力的賣家都集合到一起來進行交易，更有瀕臨破產的企業由于急于出售以便償還負債而處于談判的劣勢，任財大氣粗的收購方宰割，“自愿”的條件無法被滿足，公平交易就難以實現。既然完全競爭的市場不能出現，那么在公允價值定義中雙方交易的“公平”便不能保證，交易價值能否真正“公允”就被打上了一個大大的問號。(二)從會計信息的提供者角度而言
公允價值的使用給了管理層“自由發揮”的操縱空間。以由現金流折現而計算出的公允價值為例，資本成本、市場利率、預期收益率等等設定的參數均會影響最后的計算結果，而這些參數均為會計人員根據公司具體經營融資情況、當前市場經濟景氣與否、參考同行業其他企業的數據而得出，因而主觀性較大。再加上有些公司管理層為了拿到高額薪酬而刻意粉飾財務報表，對會計人員施加一定的壓力，會計信息由于受到財會人員自身專業素質、勝任能力與職業操守、道德過關與否的雙重考驗，其真實性與客觀性就更加難以琢磨了。如圖1所示，最后披露于年報中的調整后凈利的真實性與合理性是十分值得懷疑與推敲的。實際上，未實現損益的估計數則把所謂的估值風險引入了會計風險中。從荷蘭電信行業巨頭KPN的例子可以看出，公允價值的使用甚至能幫助在技術上破產(technicallyinsol-vent)的公司渡過難關。該公司2000年末的資產負債表上記錄了285億歐元的商譽，而所有者權益卻只有130歐元。如果不看用公允價值法計價的商譽，KPN已經資不抵債，淪為破產企業。就股票市場來說，逐日盯市制度(MARKTOMARKET)使得管理層在不違反任何法律、會計規范的情況下隨意操縱公司的資產，洗大澡的
行為更加容易實現，浮盈浮虧的情況也就容易發生了。而浮盈可為公司高管帶來高薪，為管理層謀取私利帶來了極大的便利。由此我們不難理解為什么公眾質疑在雷曼兄弟破產后，兩名被解雇的高管人員得到1820萬美元的“特殊薪酬”了。
下面的數據分析可以展示公允價值的變動對于公司披露的利潤表中凈利潤的影響。表1為Brandnew公司的公司利潤在為實現資本損益調整前后的變化情況(調整后凈利為未實現資本損益調整前的凈利與未實現資本損益之和)。
從表1可看出，未實現損益每年變化極大，全距達到了14657。調整前的凈利與未實現資本損益可謂產生了極好的“默契”。兩者的符號恰恰相反，使得加總后的調整后凈利都是凈盈利，且每年變化不大。
從圖1可直接看出調整前后經歷的變化。實線為調整后的凈利，其較虛線平穩得多。正是未實現的資本損益掩蓋了原本幾乎成“W”型的起伏巨大的利潤。公司管理層完全可以通過看似符合公認會計準則的做法，根據公司運營情況。調高或調低未實現資本損益來達到操縱利潤的目的。若投資者按最終披露出的即調整后的凈利來決策，得出公司在4年利潤比較穩定的結論，極易做出錯誤的判斷。
(三)從會計信息的使用者角度而言
公允價值所提供的某些信息對財務報表使用人尤其是債權人與投資者來說意義不大，有時甚至會給會計信息的使用人帶來諸多不便。對于銀行來說，財務報表是對申請貸款的企業進行信用評級、判斷是否給對企業貸款的一個重要信息來源。由于市場利率變動導致的賬面上長期債券市場價值變動的披露可以說是贅余的信息，因為這些只是純粹賬面價值的變動，對未來到期日投資者能收回的實際金額沒有影響，進而無法客觀反映出該企業的現實盈利能力與資產狀況。對于投資者來說，公允價值的使用削弱了會計信息的可比性。不僅每個公司采用的估值模型不一樣，即使使用的是同一個估值模型，但是模型中的變量都是由各公司的會計人員結合本公司的具體情況決定的，因而具有極大的個別性，加大了信息不對稱性。給投資者將目標企業與同行業平均指標和其競爭者進行比較帶來了困難。
(四)從會計信息的審計者角度而言
公允價值的使用也給注冊審計師的工作帶來了困難。在傳統的審計工作中，審計師大多是以可追溯查詢的書面審計證據為基礎，發表客戶財報有無重大錯報的審計意見。公允價值的使用帶來的操縱利潤的可能性使得審計風險加大，且有些公允價值的取得無法形成書面的證據，有直接證明力的證據較少，審計師需要獲得業務發生時的相關金融利率、銀行利率、外匯利率和企業歷史數據等信息，通過自己的職業判斷來確定審計中準確性的目標是否達到，有時還需要把權威的資產估價師納入審計隊伍，降低了整個審計工作的效率和效果。
三、如何完善公允價值體系
上述討論并不意味著公允價值計價法有百害而無一益，正如德勤菲利普所說，“公允價值只是把情況表現出來。市場波動的影響被公允價值準則所捕獲，但次貸危機并不是由它而引起的”。本次金融危機只是讓我們認識到目前的公允價值并不是會計計量基礎中的“萬靈藥”，未經過完善的公允價值體系能夠完全反映公司財務狀況(尤其是金融工具價值)的想法也是過于片面的。
但不可否認，公允價值概念的引用確實是會計界一個極大的進步，國際會計準則推崇公允價值計價法的本意是認為公允價值能夠推進會計信息的透明化、公開化，確保投資者做出決策的基礎——會計報表足夠可靠。它意味著會計師的職業從一個單純的記錄者向分析記錄者的角色轉換，引入了財務——經濟觀(financial-eco-nomicview)，在一定程度上填補了“價值溝壑”(valuationgap)。而公允價值所帶來的動態性信息理念也絕對是會計界的創新。然而如何讓公允價值真正達到報表使用人對它的期望呢?筆者認為，完善公允價值體系勢在必行。正因如此，美國證監會在2008年12月30日向國會提交的一份長達211頁的報告(SECReporttoCongressOnMark-toMarketAc-counting)中，提出了包括重新考慮減值會計處理、制定新的有關在非活躍市場中確定公允價值的指南等8項改進建議來提升財務報表的透明度與真實性。
由于一個體系的建立與完善需要政府監管部門、會計準則制定方、公司企業、社會公眾的共同支持與合力研究，是一項任務艱巨且工作量巨大的工程。筆者在此僅作淺談，以起拋磚引玉之效。
(一)從其他會計制度方面
應當加快在其他會計制度的建設方面的研究，以彌補公允價值的缺陷。就像權責發生制有現金流量表作為補充，公允價值體系也應該有其他的信息披露方式作為輔助。例如，當今會計制度制定的前沿專家們提出了制定一個績效表(performancestatement)的設想，所有公允價值的變化以及公司高管的薪水都將在此績效表中給予詳細的列報。相信此設想一旦成真，必會給投資者、政府監管部門、公共審計師及公司董事會帶來極大的便利。
(二)從政府監管方面
目前的現實市場環境亟待健全。一個完善、公開、透明、有效的資產信息價格體系不僅能夠降低會計人員在公允價值估計中帶來的便利，降低估值的主觀性，也適當地削弱了信息不對稱性，給財務報表使用人利用其他可供參考的資料綜合分析某一公司業績提供了方便。同時，政府和監管機構還應該盡快填補法律法規在公允價值使用方面的空白。對于公允價值變動情況披露不詳細、不適當的公司，對相關人員給予行政、民事處罰，必要時給予刑事上的處罰。
(三)從會計人員教育方面
財務報表的準備工作由會計師獨立完成越來越困難，估值方面的專業人才的協助變得尤為重要。與此同時，對會計師的要求也大大提高了。除去日常記賬、年終編制報表的知識，一個稱職的會計人員還需要有金融工具定價、企業融資、無形資產估值等相關方面的基本知識，以確保會計信息的客觀、可信。這同時意味著應該在會計人員的職業培養教學教程中設置更多的課程。
四、我們的現實選擇：可靠性與相關性的權衡
如同國家的金融政策在不同的經濟時期有不同的導向，筆者認為，會計政策在不會給財務信息使用人帶來困惑的前提下，在不同的經濟環境條件下也應有不同的側重點。
(一)在經濟運行較平穩的時候，用公允價值計量資產時應該偏重于相關性
在經濟金融平穩發展時期，有成熟的貨幣、財政政策作為引導，物價變化較為緩和，投資者的心態較為平和。市場走勢平穩。此時，活躍市場中的交易價格更接近于資產的內在價值。在資產定價的數學模型中，理論推導的常數在經濟穩定時更趨向真實情況，因而更具準確性。此時的公允價值能夠真正公允地反映資產未來給企業帶來的經濟利益的流入。