發布時間：2023-03-21 17:09:18
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的外部審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
（一）
歷史地看：內部審計理論是由財務審計發展到管理審計，更進一步地是從服務于管理當局的管理審計發展到對管理進行審查的管理審計。在內部審計領域倡導由外部注冊會計師進行的管理審計，需要具備兩方面的條件：一個是注冊會計師自身的素質，另一個是組織方面的條件。
先看注冊會計師從事管理審計的勝任能力。
管理審計是管理的智囊系統，它要對整個公司的內部控制系統和計劃的制定、執行、控制及程序等進行評估，并提出建設性的建議。因此，管理審計師必須是訓練有素的多面專家。注冊會計師作為熟練的鑒證專家，都受過正規的訓練，并經過考試，所以在專業能力上多強于內部審計師，這是導致注冊會計師涉足管理審計領域的重要因素；同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，這樣，即便在某項管理審計業務上缺乏某種管理技能，也可利用以往接受培訓所學的審計專業知識和企業業務知識，使其具有執業管理審計的能力；再者，由注冊會計師執行管理審計是一個全新的概念，現在雖有一些執業指南，但注冊會計師仍可利用財務審計的一些概念和原則，并兼及利用與管理審計相關的某些領域的概念和原則，來完成管理審計業務；最后，注冊會計師在管理咨詢服務方面的實踐，大大提高了自己的業務素質和從事管理審計的能力。
由注冊會計師從事內部管理審計可以節省成本，提高效率。國際內部審計師協會（11A）對美國、加拿大一些公司經理選聘外部注冊會計師從事內部審計的動因進行了調查，結果表明“節省審計成本”是主因（美60％，加32％），除此之外的其他幾個動因是：“提高內部審計質量”（美17％，加33％）：“替代不合格的內部審計師”（美10％，加10％）：“更加相信注冊會計師的能力”（美13％，加5％）。正像審計上很難將內部會計控制和內部管理控制劃分清楚一樣，在一個組織里也很難將財務事項和非財務事項劃分清楚；不論是審查管理的哪個方面，都離不開財務會計信息。注冊會計師正在從事財務報表審計，讓其充任管理審計師，他可以根據內部審計業務的需要，利用在各地的分支機構和固有渠道，合理地配置資源，從而避免了內外部審計人員的重復勞動，節省了審計成本，提高了審計效率。再者，注冊會計師對一個組織同時進行外部財務審計和內部管理審計，可以形成相互制約、相互監督的機制，從而加大審計深度，降低審計風險，提高審計效果。
（二）
注冊會計師有能力從事管理審計，只是一個必要條件，只有當組織方面的條件也具備之后，內部管理審計外部化才能成為現實。早在20世紀60年代就倡導管理審計的約瑟夫·多德韋爾對此作過科學的分析：
為了對付社會經濟的增長和技術的進步，企業的規模在不斷地增大，企業的經營也日趨多角化和復雜化，此時就必須在管理當局和各業務部門及控制部門之間鍛造一個新的鏈條；在快速的企業增長、競爭及邊際利潤的影響下，最高管理當局不得不將權力下放給更廣的經營領域，首先是下放給中層管理部門，然后再下放給下級管理部門和管理人員，于是就產生了另一級次的授權機構；這樣，每一次新的授權就建立起一個經營鏈條，其完整性決定著整個公司的效率和獲利能力；授予的權力和責任，沒有實體，只有控制的外表，而管理當局恰不能提供合理的報告制度來評價業務管理控制的存在性和適應性，但不評價這些業務控制又行不通，因為它們對管理當局的業務計劃、項目及方針都是至關重要的；更重要的是，如果不進行連續的、客觀的評價就會在管理當局和責任人之間形成一個信息真空，從而導致控制失效。于是管理當局和客戶就求助于注冊會計師職業界來幫助評價和解決業務領域存在的問題，注冊會計師拓展其服務范圍的機會到來了。
由于注冊會計師不管在何種情況下都是財務報表的鑒證師和管理咨詢服務的咨詢師，所以，組織在決定是否聘任注冊會計師從事內部管理審計之前，有關獨立性的問題就早已存在了。
（三）
讓注冊會計師從事服務于管理當局這一受托人的管理審計，正是回到了注冊會計師的本行上。歷史地看，注冊會計師的本行就是充當公司顧問或咨詢師，憑借自己的專業能力來進行財務調查（6nancialmvestagation），其專業能力受到了公司內外的高度評價，贏得了會計職業專家的地位。按照先驅會計史學家和會計思想家利特爾頓教授的觀點：19世紀90年代的注冊會計師主要從事財務調查，它是“服務于管理之審計”活動的主要形式。20世紀二三十年代是企業擴張兼并和會計職業崛起的時代，是服務于銀行投資決策的注冊會計師財務調查報告發揮重大作用的時代。阿瑟·安達森公司在追述其公司發展史的專集中明確地寫到：“公司提供的財務調查報告，除了反映財務與會計事項之外，還要揭示勞工關系、原材料利用、產品、市場、組織效率和企業前景等情況。編寫財務調查報告的方法涉及研究企業的方針及其效果，研究管理當局執行方針政策的情況。”這種工作雖具有風險性，但由于深得投資銀行和其他金融企業的歡迎，故有助于建立會計公司的信譽。1929年的經濟危機和金融危機，迅速削減了財務調查業務，但財務調查的某些技術已被公司的定期審計程序所吸納。
另一個國際性的會計公司厄恩斯特兄弟合伙公司在這個時期所創造的“建設性會計”同阿瑟·安達森公司的思路是一樣的，他們不僅要審查財務會計事項，而且要分析整個經營過程，包括組織結構、責任分派、實體資產布置、部門間的關系等方面，為銀行家的投資決策提供可信的信息，為客戶的管理當局提供改進管理的建議。
財務報表審計制度的確立，使注冊會計師在業務上為管理當局服務的職能同為外界利害關系人服務的職能逐漸相分離、相獨立，前者分化為內部審計，后者分化為外部審計。正像IIA的“內部審計師責任說明書”所討論的那樣，這樣分化出來的內部審計，要適應公司管理當局對擴展業務的各項要求，使其職能和目標也不斷地擴展。受內部審計發展的強烈刺激，注冊會計師所從事的外部審計雖然被置于傳統審計的位置，但現在也開始關心起管理審計了，這就迫使管理當局不僅在形式上而且要在實質上再檢驗、再認識重新成為公司內部顧問的注冊會計師的作用。
（四）
由注冊會計師進行的內部管理審計與傳統的內部審計不同，它以提高組織的效率和效果為宗旨來評判管理的業績及其形成的原因，以使受托人更好地履行受托管理責任。因此，這種審計與其說是一種防護性審計，不如說是一種建設性審計、實質性審計。倡導由注冊會計師進行的管理審計，并不意味著忽視傳統財務審計，實質上傳統財務審計依然是基礎，管理審計是財務審計的有效延伸。正如羅伯特·塞勒所說：我們要永遠保持依靠財務審計這條生命線。
■中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）22-0009-05
摘要：基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
關鍵詞：股權結構 直接聘任 間接聘任 外部審計師 審計委員會審計
一、引言
企業組織存在多種委托關系，由于人性自利，人可能產生問題，由于有限理性，人可以產生次優問題，針對這些問題和次優問題，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現（鄭石橋，2016），那么，外部審計師由誰來聘任呢？從邏輯上來說，應該是誰有審計需求，就應該由誰來聘任。然而，現實世界是復雜的，在一些情形下，審計需求者無法聘任外部審計師，這就使得外部審計師聘任機制多樣化，正是由于這種多樣化，外部審計效率效果出現了顯著差異（張薇，2012；梁秀芬，2015），所以，外部審計師聘任機制是影響外部審計效率效果的重要因素。
現有文獻以上市公司為背景，對外部審計師聘任有較深入的研究。本文以企業組織的股東審計需求為背景，不區分上市公司和非上市公司，提出企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。隨后的內容安排如下：首先是一個簡要的文獻綜述，梳理企業組織外部審計師的相關文獻；在此基礎上，區分不同股權結構，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架；然后，用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
現有文獻將上市公司外部審計師聘任機制區分為直接聘任和間接聘任，主要研究了上市公司外部審計師間接聘任C制存在的問題，并提出了多種應對策略，也有少量文獻研究了不同聘任機制對外部審計的影響。
關于外部審計師間接聘任機制存在的問題，主要是外部審計師聘任通常由管理層實際控制，而被審計人也是管理層，這就相當于管理層自己聘任外部審計師對自己進行審計，外部審計師的獨立性受到嚴重負面影響；關于應對這種問題的策略，基本的思路是在管理層之外尋找聘任者，提出了多種可能的聘任者模式，并分析了不同聘任模式的利弊，提出主要的間接聘任模式包括：審計委員會委托模式，監事會委托模式，選聘分離委托模式，政府審計機關委托模式，證監會委托模式，證券交易所招投標模式，注冊會計師協會委托模式，保險公司委托模式，金融機構委托模式，股東信托機構委托模式，上市公司公眾監督委員會委托模式（朱星文，2004；張宜霞，2004；黃一鳴、張文斌，2004；張文斌、李傳雙，2004；蔣堯明、鄭佳軍，2005；馮均科，2005；雷光勇、李淑君，2005；Ronen，2006；齊興利、徐中華，2007；汪俊秀，2007；郝樹芹、王建瓊，2007；費娜，2009；劉小麗、高軍、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；葉陳剛、潘惠敏，2009；范麗，2010；田光大，2010；李晴晴，2011；毛玉、李江濤、于維轅，2011；白華、肖玉瑩，2011；張立恒，2012；張佳麗，2013；張立恒，2015）。
關于不同聘任機制對外部審計的影響，Mayhew&Pike（2002）及Mai、Raghunandan&Rama（2012）發現，股東參與審計師選擇能夠導致更高的審計質量和審計費用，因為此時審計師的平均努力程度會更高，審計師違背獨立性原則的可能性更低。張薇（2012）檢驗由產權所有者行使審計委托權的央企與由管理者行權的一般企業的審計意見購買行為差異，發現央企不能成功購買審計意見，而一般企業能夠。梁秀芬（2015）發現，股東對會計師事務所的聘任及審計費用支付進行決議時，審計費用會降低，當所聘任的會計師事務所為行業“前十大”時，提高審計質量，當所聘任的會計師事務所為行業“非前十大”時，股東決議與審計質量之間的關系并不顯著。
上述文獻綜述顯示，現有文獻對上市公司外部審計師聘任有較深入的研究，但是存在兩個局限性，一是未能區分不同的利益相關者的審計需求，二是未關注非上市公司。本文擬彌補上述局限性，提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架。
三、理論框架
本文要提出一個基于企業股東審計需求的外部審計師聘任機制的通用理論框架，其邏輯步驟是，首先，以不同的股權結構為基礎，分析股東實現其審計需求的行動能力；然后，以股東的行動能力為基礎，提出外部審計師聘任的兩種模式――直接聘任機制和間接聘任機制；在此基礎上，分析闡述直接聘任機制和間接聘任機制。上述邏輯步驟如圖1所示，這也是本文的研究框架。
（一）股權結構、股東行動能力和外部審計師聘任機制類型
企業是以投入資本為基礎來分配權利和權力的，股權結構不同，企業的權利和權力結構也不同，可能的利益沖突也不同。企業股權結構可以做多層次的區分，首先，可以區分為獨立企業和非獨資企業，而這兩類企業，股權結構還有不同的安排。
對于獨資企業來說，有兩種情形，一種情形是股東參與企業管理，此時，管理層與股東合二為一，多數的民營企業就是這種情形。在這種情形下，不存在外部股東，所以，也不存在外部股東與管理層之間的委托關系，也就沒有外部股東的審計需求。另外一種情形是股東不參與企業管理，此時，管理層與股東分離，股東與管理層之間形成委托關系，股東作為外部利益相關者，對管理層存在審計需求。但是，由于是獨資，股東股份多，不存在搭便車機會，股東有能力也有動力行動起來以實現其審計需求，所以，股東會自己聘任外部審計師來實現其審計需求，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。我國的國有資產監督管理委員會與國有獨資企業之間的關系就屬于這種情形，國有資產監督管理委員會作為唯一的股東，自己可以直接聘任外部審計師對國有企業進行審計。
對于非獨資企業來說，股權結構還有多種類型。首先，可以區分為股權分散和股權集中兩種類型，前者沒有大股東，后者有大股東。對于股權分散的非獨立企業，由于沒有大股東，眾多的小股東行動能力受到兩方面的限制，一是每個股東的力量很有限，難以形成決定性的影響，所以，單個股東難以制約管理層，二是由于單個股東的股份很小，從企業獲得的利益不多，所以，通常存在搭便車的動機。正是由于上述兩方面的原因，小股東作為一個整體，行動能力較差，企業被管理層所控制，管理層是企業的實際控制人，全體股東（也就是小股東）與管理層之間的利益沖突是企業的主要矛盾。但是，小股東整體沒有行動能力，他們對企業管理層的審計需求可能很強烈，但是，小股東作為一個整體卻沒有行動能力，需要一個代表機構來聘任外部審計師，此時的外部審計師聘任機制是直接聘任。股權分散的上市公司就是這種形式，通常由審計委員會來聘任外部審計師，審計委員會充當了小股東的代表。
對于股權集中的非獨資企業來說，其本身又區分兩種情形，一是大股東參與企業管理，二是大股東不參與企業管理。當大股東參與企業管理時，大股東與管理層合二為一，大股東成為企業的實際控制人，企業的主要利益沖突是大股東作為管理層與小股東之間的矛盾，此時，大股東的審計需求與管理層的審計需求合二為一，信號傳遞理論可以解釋這類審計需求。小股東當然存在較強烈的審計需求，審計客體是作為管理層與大股東合一的企業實際控制人。但是，小股東作為一個整體，通常沒有行動能力，只能通過間接機制來聘任外部審計師。此時，如果由大股東控制下的股東會或董事會或董事會下屬的審計委員會來聘任外部審計師，相當于將小股東的審計需求轉換為大股東的審計需求了，小股東的外部審計需求徒有虛名。當大股東不參與企業管理時，大股東也成為外部股東，股東存在對管理層的審計需求，而大股東有動力也有能力來聘任外部審計師，大股東可以直接聘任外部審計師，此時的聘任機制是直接聘任。一些國有控股的企業，由國有資產監督管理委員會聘任外部審計師就屬于這種情形。
以上所述的不同股權結構下的外部審計師聘任機制，歸納起來如表1所示。
（二）大股東直接聘任外部審計師
作為不參與企業管理且有行動能力的大股東，其審計需求的實施有多種路劍一是自己建立審計機構（簡稱為自制），二是聘任外部審計師（簡稱為外購），三是二者結合，部分審計需求由自己建立的審計機構來實施，部分審計需求聘任外部審計師來實施。具體如何選擇，大股東會基于成本效益原則來做出選擇，何種方式的成本低，就會選擇何種方式。一般來說，外部審計師和大股東自己建立的審計機構，對于不同的審計主題會有不同的核心能力，從而具有不同的成本效率，所以，在許多情形下，通常是自制和外購相結合（鄭石橋，2015）。當然，大股東采用外購時，對于外部審計師的選擇也會有系統的方法，通過這種系統的方法，從眾多的外部審計師中挑選出合適者，例如，國務院國有資產監督管理委員會，通過招標的方式選擇中央企業外部審計師，這里的招標過程就是系統的方法。
（三）小股東間接聘任外部審計師
小股東由于沒有直接聘任外部審計師的行動能力，所以，需要有一個代表機構來替小股東聘任外部審計師。這里的關鍵是這個代表機構要真正站在小股東的立場，要真正為小股東利益著想，所以，構造或選擇小股東代表機構的主要原則是該機構能真正代表小股東利益。另外，小股東代表機構的運行還要符合成本效益原則，如果運行程序過于復雜、運行成本過高，則這種代表機構也不具有可行性。歸納起來，間接聘任的代表機構的構造或選擇，一方面要能真正代表小股東利益，簡稱利益代表原則；另一方面，要運行簡捷且低成本，簡稱成本效益原則。根據上述兩個原則，我們對現行各種間接聘任機制作一簡要評述，在此基礎上，提出本文的建議。
根據本文前面的文獻綜述，現有文獻提出了多種間接聘任模式，歸納起來，可以分為三類，一是公司治理機構模式，也就是從企業治理機構中選擇小股東代表機構，二是監管機構模式，也就是由一定的監管機構來代表小股東聘任外部審計師，三是社會機構模式，也就是由一定的社會機構來代表小股東。上述這三類間接聘任模式，在利益代表原則和成本效益原則方面各有千秋。
公司治理機構模式具體包括審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式（審計委員會提出選擇方案，股東會做出聘任決議），這些模式都是在現有的公司治理機構中選擇能代表小股東利益的機構，并不需要構建新的機構，從成本效益原則來說，都具有可行性。所以，問題的關鍵在于能否代表小股東利益。在大股東存在的前提下，從公司治理設計來說，審計委員會、監事會都具有監督大股東的功能，所以，從制度宗旨來說，這些機構是能代表小股東利益的。但是，許多情形下，公司治理制度宗旨難以落實，大股東作為公司的實際控制人，審計委員會、監事會事實上是在大股東操控下組建的，這個機構難以對大股東形成制衡，當小股東與大股東有利益矛盾時，這些機構并不一定完全站在小股東的立場。
監管機構模式具體包括政府審計機關委托模式、證監會委托模式、證券交易所招投標模式、注冊會計師協會委托模式，這些機構都可以完全獨立于大股東，所以，從小股東利益代表角度來說，這些模式都具有可行性。但是，從成本效益原則來說，如此眾多的企業，即使只是上市公司也數量很多，這些機構為企業聘任外部審計師的效率可能較低，并不一定能為每個企業聘任適宜的外部審計師。更為重要的是，外部審計師可能出現尋租，進而可能出現系統性低效率，我國政府采購的種種怪象可以作為前車之鑒（楊燦明，2004）。
社會機構模式具體包括保險公司委托模式、金融機構委托模式、股東信托機構委托模式、上市公司公眾監督委員會委托模式，這些模式中，各種社會機構都需要從企業獲取報酬，而有大股東控制的企業，這些報酬的多寡仍然是由大股東控制的，既然外部審計師從企業獲得報酬由大股東控制后影響了獨立性，這些機構同樣也會因為大股東控制其報酬而影響獨立性，所以，這些機構并不一定能真正代表小股東利益。另外，這些機構的運行需要另外建立行動機制甚至重新組建新的機構，其成本較高。所以，也不符合成本效益原則。至于保險公司模式，則很大程度上背離了審計的本質，將審計需求轉換為風險防范需求，因而更不具有可行性。
綜合上述三種聘任機構的分析，沒有一種聘任機構是完全理想的。但是，相對來說，公司治理機構模式具有相對優勢，是相對可行的現實選擇（朱星文，2004；⑿±觥⒏呔、王艷，2009；張薇，2009；錢華，2009；林靜，2010；李晴晴，2011；白華、肖玉瑩，2011；張佳麗，2013）。審計委員會委托模式、監事會委托模式、選聘分離委托模式是公司治理機構模式的三種具體形式，共同的缺陷是大股東可能操控這些機構。從制度設計宗旨來說，公司治理機構中設立這些機構的重要宗旨是形成對大股東的制衡，大股東對這些機構的操控要么是制度具體建構和運行存在缺陷，要么是大股東的非正式制度行為，無論屬于何種情形，都應該優化這些制度設計及執行，而不應該在這些機構之外再建立新機構。我們認為，完善這些制度有兩個路徑，一是強化審計委員會、監事會的法律責任追究，使得這些機構的成員有壓力和動力來履行其職責，避免“不懂事”的獨立董事和“不監事”的監事；二是完善監事和獨立董事選任機制，盡量抑制大股東的操控，避免“不獨立”的獨立董事和監事。另外，就外部審計師聘任來說，為了保護其獨立性，適宜的聘任機制當然重要，但是，保障外部審計師獨立性的措施不只是信賴聘任機制，還有其他機制，既然如此，也就不宜追求完全沒有瑕疵的聘任機制。
四、例證分析
本文以上區分不同的股權結構，基于股東審計需求，提出了一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架。理論的生命在于其解釋現實的能力，下面，我們用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度，以一定程度上驗證其解釋力。
（一）《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定
《中華人民共和國公司法》第一百六十九條規定，公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制應該不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。然而，小股東通常沒有行動能力，需要由一定的機構來代表其聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構。由于公司法要適用于所有的公司制企業，所以，要將上述不同類型的外部聘任機構都包括進去，這就是股東會、股東大會或者董事會，選擇何種，由公司章程做出規定，當然，這里的董事會應該是其下屬的審計委員會。
（二）中央企業外部審計師聘任制度
《中央企業財務決算報告管理辦法》第四條規定，除涉及國家安全的特殊企業外，企業年度財務決算報表和報表附注應當按照國家有關規定，由符合資質條件的會計師事務所及注冊會計師進行審計；第二十六條規定，國資委統一委托會計師事務所，按照“公開、公平、公正”的原則，采取國資委公開招標或者企業推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業采取企業推薦報國資委核準的方式進行。
做出這些規定的道理何在呢？根據本文的理論框架，這種股東其自己有能力實現其審計需求，外部審計師采用直接聘任機制，股東直接聘任外部審計師。中央企業作為國有獨立企業，國資委作為股東不參與企業管理，其審計需求可以通過自己直接聘任外部審計師來實現，第二十六條的規定，正是直接聘任的體現。
（三）中國上市公司外部審計師聘任制度
《上海證券交易所上市公司董事會審計委員會運作指引》規定，審計委員會的職責之一是監督及評估外部審計機構工作，監督及評估外部審計機構工作的職責須至少包括以下方面：評估外部審計機構的獨立性和專業性，特別是由外部審計機構提供非審計服務對其獨立性的影響；向董事會提出聘請或更換外部審計機構的建議；審核外部審計機構的審計費用及聘用條款；與外部審計機構討論和溝通審計范圍、審計計劃、審計方法及在審計中發現的重大事項；監督和評估外部審計機構是否勤勉盡責。《深圳證券交易所中小企業板上市公司規范運作指引》規定，獨立董事向董事會提議聘用或解聘會計師事務所。
上述規定顯示，獨立董事在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。為什么做出這種規定呢？我國上市公司股權結構的重要特征是股權集中，大股東存在且參與企業管理，大股東成為上市公司的實際控制人，根據本文的理論框架，在這種情形下，外部股東的審計需求，主要是小股東的審計需求，而小股東本身沒有行動能力，需要由代表其利益的機構來聘任外部審計師。而獨立董事恰恰就是上市公司治理機制中保護小股東利益的，所以，由其代表小股東來聘任外部審計師也就成為當然的制度設計。
（四）美國上市公司外部審計師聘任制度
從1978年開始， 美國紐約股票交易所就要求所有的上市公司都需設立全部由獨立董事組成的審計委員會，其職責之一就是審議外部審計師的任命、審計費用和審計師的辭職或辭退問題。1999年美國SEC成立的“藍帶委員會”發表的《藍帶委員會對改進公司審計委員會效率的報告和建議》提出，審計委員會在選任、更換以及評估外部審計師是否適當方面擁有終極的權威和責任，明確表明外部審計師不受管理當局控制。2002年《薩班斯-奧克斯利法案》和美國SEC新規則規定，審計委員會對外部審計師的聘用、薪酬以及監督負直接責任（齊蓮英、王森，2002；劉雁華，2002；王躍堂、涂建明，2006；錢華，2009）。
上述規定顯示，審計委員會在上市公司外部審計師聘任中發揮重要作用。之所以做出這樣的制度安排，原因是，美國上市公司的股權分散，大股東不存在，上市公司基本上由管理層掌控，管理層是公司的實際控制人。外部股東的審計需求就是小股東的審計需求，根據本文的理論框架，小股東沒有行動能力，只能由代表其利益的機構來聘任外部審計師。在美國上市公司的治理機構中，審計委員會由獨立董事主持，保護小股東利益（也就是股東利益）是其重要宗旨，在這種制度背景下，審計委員會成為外部審計師聘任者的最可行機構。
五、結論和啟示
企業組織存在多種委托關系，委托人和人都可能存在審計需求，在許多情形下，審計需求必須通過聘任外部審計師來實現，外部審計師聘任C制是影響外部審計效率效果的重要因素。本文區分不同股權結構，基于股東審計需求，提出一個企業組織外部審計師聘任機制的通用理論框架，并用這個理論框架來分析中美兩國的企業外部審計師聘任制度。
基于股東審計需求的外部審計師聘任機制包括直接聘任和間接聘任兩種模式，不同的股權結構下，外部審計師的聘任機制不同，當大股東存在且不參與企業管理時，大股東直接聘任外部審計師；當大股東存在且參與企業管理時，應該由小股東聘任外部審計師；當沒有大股東時，應該由小股東聘任外部審計師。小股東通常沒有行動能力，只能是間接聘任――由一定的機構代表小股東聘任外部審計師，這種代表機構通常是公司治理機構中對大股東有制衡力量的機構，審計委員會是其典型代表。
《中華人民共和國公司法》關于外部審計師聘任的規定、中央企業外部審計師聘任制度、中國上市公司外部審計師聘任制度、美國上市公司外部審計師聘任制度都是基于各自不同的股權結構下的外部審計師聘任制度安排。
本文的研究啟示我們，股權結構是影響外部審計師聘任制度的關鍵因素，在各種間接聘任制度安排中，確保小股東的利益得以體現是外部審計師聘任的關鍵。同時，盡管外部審計師聘任機制對外部審計師獨立性有重要影響，但是，要保障外部審計師獨立性，不能只是信賴這種機制，還要從多個角度來形成協調的外部審計師獨立性保障機制。X
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論文摘要:文章認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。政府審計可以考慮利用內部審計成果,但不得推卸自己的責任。
政府審計是受人民委托對公共財產管理者承擔的公共受托經濟責任進行的經濟監督行為。它具有強制性、無償性、公共性等特點,是社會經濟運行的免疫系統。它對于加強國家宏觀調控,提高政府工作質量和效率,強化權力制衡,健全民主與法制,都具有重要意義。
內部審計是指企業事業單位內部設置的審計機構對本單位及其下屬單位財務收支的真實性、合法性、效益性及內部控制的健全有效性所實施的審計。與政府審計相比,它具有地位的相對獨立性、審查的經常性、及時性和針對性等特點。內部審計是現代組織內部控制不可缺少的重要內容,對于防止、及時發現和有效糾正錯誤與舞弊,具有十分重要的作用。
為了健全我國審計體系,明確各種審計主體的責任,提高各種審計的效率,充分發揮各種審計的作用,必須正確處理政府審計與內部審計的關系。筆者認為,當前應當重點解決好以下兩個問題:
一、政府審計與內部審計關系的探討
政府審計機關應對公營單位的內部審計機構進行業務指導和監督是大多數國家的一種通行做法。例如美國《預算和審計法》就規定,GAO有指導聯邦各部門的內部審計工作等非審計監督職責。《瑞典國家審計法》也規定,國家審計署的職責包括:“監督政府經辦機構內部審計活動;監督中央政府行政管理部門的內部審計活動;在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人才。”但是,政府審計機關對內部審計機構進行業務指導和監督的西方國家中,都沒有設置專門的國有資產監管部門。而且,近年來隨著內部審計職業化的發展和新公共管理的興起,對內部審計的業務指導和行業自律職權都逐步轉讓給了內部審計職業組織,只保留了對公營單位內部審計質量的監督,以強化公營單位內部審計和內部控制,保證公共財產的安全完整。
我國現行《審計法》規定,政府審計機關有責任對政府各部門和國有企業、事業單位的內部審計機構進行業務指導和監督。指導和監督的主要內容有:制定內部審計事業發展的規劃和措施,并組織實施;指導和監督部門單位依據法規和有關規定建立健全內部審計制度,開展內部審計工作;對內部審計的工作質量進行監督檢查;推廣內部審計工作經驗,宣傳內部審計的工作成果;制定有關內部審計工作的規章制度;幫助部門和企事業單位培訓審計人員;指導內部審計職業組織——內部審計協會的工作;指導內部審計準則的制定工作等。
筆者認為,我國政府審計機關應當保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責,放棄對內部審計的業務指導職責。
保留對公營單位內部審計質量的監督檢查職責的理由是:內部審計是內部控制的重要組成部分,內部審計質量對內部控制的健全、有效性具有重大影響。公營單位內部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產的保值增值和權益維護。作為公共財產安全完整、保值增值和享有權益的監控者,政府審計機關有責任在對公營單位進行有關審計時通過評審內部審計工作,監督其質量,糾正其錯誤與不當做法,促進其提高工作質量,強化內部控制,保護國有資本的安全完整和合法權益不受侵犯。
放棄對內部審計業務指導的理由是:內部審計職業化是一種國際趨勢。許多國家都已建立了內部審計職業組織,而且內部審計全球性職業組織——國際內部審計師協會也已成立,我國內部審計師協會也已成立。業務指導和行業自律是內部審計職業組織的基本職責。新公共管理理論要求能夠有社會和市場辦的事要盡量讓社會和市場去辦,而且,企業事業單位內部審計屬于“私人領域”,不宜由政府部門干涉。因此,對內部審計的業務指導應當由內部審計師協會來進行。這樣做,可以使對內部審計的業務指導更專業、更權威、更有效率,可以統一不同性質單位的內部審計業務指導和行業自律,可以使政府審計機關專注于公共領域的外部審計監督。
至于國資委,作為國有企業的出資人代表,理應從完善公司治理結構的要求出發,對國有企業內部審計機構的工作進行監督、管理,甚至可以進行直接領導。這與政府審計機關從保護國有資產的目的出發,對公營單位內部審計質量進行監督是不矛盾的。但是,這種情況下,如果政府審計機關仍然對國有單位內部審計進行基于所有權的指導和監督,就與政府審計機關的身份不符,因為政府審計機關不是國有單位的所有者或其代表。
二、政府審計應當如何利用內部審計成果
任何一種外部審計在對一個單位進行審計時都要對其內部審計的情況進行了解,并考慮是否利用其工作成果。這是由于:第一,內部審計是單位內部控制的一個重要組成部分。內部審計作為單位內部的經濟監督機構,不參與單位內部的經營管理活動,但要對各項經營管理活動是否達到預定目標,是否遵循了單位的規章制度等進行監督,屬于單位內部控制體系的一個組成部分。外部審計人員在對單位進行審計時,要對內控制度進行測評,就需了解其內部審計的設置和工作情況。第二,內部審計和外部審計在許多方面具有一致性。內部審計在審計內容、審計依據、審計方法等方面都和外部審計有一致之處,例如在進行財務審計時,與外部審計的審計內容相同,所依據的標準都為國家統一制定的會計準則和會計制度,在方法上都要評價內控制度,檢查憑證、賬冊,核對賬表一致性等。這就為外部審計利用內審工作的成果創造了條件。第三,利用內部審計工作成果可以提高工作效率,節約審計費用。外部審計人員在對內部審計的工作進行評價以后,利用其全部或部分工作成果,可以減少現場測試的工作量,提高工作效率,從而節約被審計單位的審計費用。
任何一種現代外部審計在對一個單位進行審計時,都要對其包括內部審計在內的內部控制情況進行了解,據以確定審計重點和審計程序與方法,提高審計效率,保證審計質量;同時,針對內部控制特別是內部審計工作中存在的問題,提出改進建議,以支持內部審計工作,完善內部控制,為以后的外部審計提供更好的基礎。此外,外部審計還可以根據工作需要利用內部審計的內部控制評審成果和對下屬單位審計的結果,以減少審計工作量,提高審計效率。
利用內部審計成果之前,需要對內部審計人員的素質和內部審計工作質量進行審核評價。政府審計機關只有在審核評價認為內部審計人員能夠嚴格遵守職業道德準則和審計準則,內部審計工作規范,審計質量控制嚴格,審計工作成果比較可靠時,才能對內部審計成果進行利用。利用內部審計成果也不能推卸政府審計責任和損害內部審計及其所在單位的聲譽與其他利益。
參考文獻:
[摘要] 按照成本效益原則，現代企業應當將資源委托給具有經營優勢的主體進行運作和管理，既能夠降低企業的成本，又能夠提高經濟效益。內部審計是公司治理中非常重要的一個組成部分。企業內部審計資源的運作管理傳統上主要是企業自行實施，現在越來越多的企業選擇內部審計外包，也就是為內部審計尋求外部協同。企業內部審計的外部協同模式可以建立三種主要的方式，即外包會計師事務所、與注冊會計師或其他企業內審人員合作內審、與其他企業內審機構合作實施交叉審計等。在內部審計外部協同越來越普遍的情況下，為其尋找到理論上的支持就具有非常重要的現實意義，本文試論之。
[關鍵詞] 內部審計 外部協同
內部審計的外部協同是指企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分地委托外界第三者實施。企業內部審計外部協同模式的建立可以表現為外包會計師事務所、與注冊會計師或其他企業內審人員合作內審、與其他企業內審機構合作實施交叉審計等三種方式。這是按照成本效益原則建立的、符合現代公司治理原則的企業治理方式，它既具有深厚的理論基礎，又是制度變遷過程中的現實選擇。
一、外部審計協同內部審計的可能性和合理性分析
在內部審計制度變遷的歷史過程中，內部審計的外部協同作為有效地解決契約問題的一種制度安排，是導致制度演進的各種因素共同作用而發生的誘致性變遷，因此，它越來越具有現實的可能性和合理性。
1.外部審計協同內部審計的可能性
(1)按照受托責任學說，審計是在會計提供的各類受托責任報告的基礎，對受托責任的履行過程和結果進行重新認定、計量和報告。由于企業外部各委托人往往以自己確定的標準來評價企業最高管理當局履行受托責任的情況，所以，企業最高管理當局會依據這些“委托人標準”來評價其下屬各部門受托責任的履行結果，這樣最高管理當局對外是受托人，對內是委托人。這說明內部受托責任是外部受托責任向企業內部的延伸，內部受托責任的基本目標就是完成外部受托責任。這種內、外部受托責任的一致性，使外部審計取代內部審計成為可能。
(2)內部審計目標在一定程度上與外部審計是相同的，因而可以通過外部審計實現內部審計的目標。內部審計目標是通過分析、評價、建議和恰當評價被審計單位的經濟活動來幫助公司管理人員有效地履行責任，外部審計目標是通過對被審計單位一定時期內會計報表所反映的經濟活動和數據進行審計，并花此基礎上對會計報表的合法性、合理性以及會計處理方法的一貫性發表意見。由此可見，內部審計和外部審計的目標在一定程度上是統一的，因此，外部審計可以實現內部審計的一部分審計目標。
(3)內部審計外部協同的供求已經形成。我國已存在內部審計外部協同的需求市場，因為內部審計實現外部協同可有效解決目前內部審計存在的嚴重不足。因而，有些企業愿意把內部審計職能部分甚至全部包出去。一則提高內部審計質量；二則可減少企業成本；三則可以提高內部審計的獨立性。同時，隨著國外會計師事務所業務范圍的擴大,外部審計業務的競爭將越來越激烈。嚴峻的現實將迫使大量會計師事務所拓展新的業務,管理咨詢、稅務服務和內部審計業務等必將有著廣闊的發展前景。因此，內部審計外部協同的供應方已經形成了強大的供給能力，這必將有效解決內部審計外部協同的需求。
2.外部審計協同內部審計的合理性分析
(1)按照成本效益原則，成本費用是制約內部審計的重要因素。公司開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員。對規模較大的公司也許合算，但規模較小的公司，很可能承擔不起常設內審機構的費用開支。況且能設立內審機構的公司，其在內部審計方面所花費的支出也可能大于產生的效益。就外部審計而言，注冊會計師長期從事鑒證業務，有很強的成本效益意識，故注冊會計師進軍內部審計領域是十分合理的。
(2)內部審計是面向控制和面向未來的，其非常強調信息的及時性，內部審計人員只有及時發現問題，并向公司管理當局報告，才能確保管理當局能及時解決這些問題，不造成重大失誤，這就要求內部審計定期進行。而注冊會計師長期從事定期財務審計的職業特征正好符合了內部審計的定期要求。
(3)內部審計部門是公司的內部的一個部門，這種隸屬于公司的機構設置決定了內部審計人員沒有獨立性，不能公允地評價企業的經營業務。如果獨立于公司而單獨設立一個不同于外部審計的部門，其工作經費等方面都難于落實，且設立這樣一個部門，在形式和職能上，都和外部機構完全相似。基于以上觀點，外部注冊會計師審計機構取代內部審計部門，由注冊會計師充任內部審計主體是十分合理的。
(4)注冊會計師作為熟練的審計專家，都受過正規的訓練，并經過考試合格，所以在專業能力上多強于內部審計人員，這是導致注冊會計師進軍內部審計領域的先決條件。同時，注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力，能發現和處理內部審計中存在的問題。注冊會計師長期從事鑒證業務，服務對象分布在各行各業，同一個行業內部又有眾多的公司，這樣在進行內部審計時，既可以借鑒較好企業的經驗，又可以吸取較差企業的教訓，能更好地完成內部審計業務。
二、內部審計外部協同的優勢與劣勢分析
1.內部審計外部協同的優勢
(1)內部審計外部協同能夠提高內部審計的獨立性。內部審計的基本職能是通過對會計系統實施審計來監督企業的內部控制和經營管理活動,并對內部控制的充分性和經營活動的效率和效果進行評價,最后將審計結果報告董事會審計委員會或公司的最高決策機構。雖然內部審計機構代表所有者履行監督職能,具有權威性和獨立性,但是在日常工作中,它總是和經營者有著千絲萬縷的聯系,使得有些監督職能與建議得不到有效的履行,影響了內部審計的獨立性。而從使外部審計工作的注冊會計師獨立于所有者和經營者,其能夠站在一個比較獨立客觀的立場來對企業的財務狀況進行審計,并客觀地報告審計結果。
(2)內部審計外部協同能夠降低企業的成本。隨著市場環境的變化和企業間競爭的日益激烈，內部審計的傳統職能已不能滿足企業增加價值的需求，因此，內部審計為適應企業經營管理的需要而不斷擴充其職能，逐漸向風險管理和管理咨詢拓展。風險管理和管理咨詢業務的開展需要金融、會計、人事、市場、工程、計算機等方面的專業人士來共同完成。此時，企業將面臨高額的成本。而內部審計外部協同可以從以下幾方面來降低企業成本：節約招募、培訓費用和維持成本；節約開發軟件和新方法的成本；降低雇傭成本。
(3)內部審計外部協同能夠提高審計質量。注冊會計師作為熟練的審計專家,都受過正規的訓練,并經過考試合格,所以在專業能力上多強于內部審計人員,這是導致會計師進軍內部審計領域的先決條件。同時,注冊會計師多具有較強的觀察能力和分析能力,能很熟練地發現和處理內部審計中存在的問題;再者,注冊會計師長期從事鑒證業務,服務對象分布在各行各業,同一個行業內部又有眾多的公司,這樣在進行內部審計時,既有好的企業的經驗可以借鑒,又有差的企業的教訓可以吸取,能夠更好地完成內部審計業務。
2.內部審計外部協同的局限性
盡管內部審計外部協同有諸多優勢，但是在實施過程中也存在一定的局限性。例如：無法滿足企業的個性化要求；不利于企業內部控制的建立和完善；難以和企業的長遠目標協調一致；在內部審計外部協同的過程中可能會涉及到商業秘密的泄漏問題等。
三、結論與建議
內部審計外部協同既具有理論上的支撐，又具有現實的可能性和合理性，因此，在企業治理過程中，應當考慮如下兩方面的工作：
設計相應的內部控制制度，以利于內部審計外部協同的順利實施;對內部審計是否選擇外部協同進行評估，運用成本效益原則進行方案的決策。
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論文提要：企業集團財務控制既是一個理論問題，又是一個操作性強的實踐問題。本文從我國企業集團實施財務控制的必要性出發，分析我國企業集團財務控制的現狀，并提出解決問題的對策建議。
一、企業集團財務控制基本概述
（一）企業集團財務控制的含義。企業集團財務控制指企業管理層通過制定財務制度和財務目標等方式對企業的財務活動進行規范、監督、評價、考核以確保財務目標實現而從事的一項管理活動。企業集團財務控制是在財務控制的一般基礎上著重強調企業集團內母公司對子公司的財務控制。
（二）企業集團財務控制的必要性。從本質上來說，整個企業集團是一條資金鏈，出資人的資金通過多層委托關系分布到集團中的各個成員企業。出資人要求自有資金保值增值，必然會要求集團母公司對資金的使用和成員企業的財務狀況進行必要監督，而集團母公司從整體利益考慮，為避免各成員企業出于自身利益而損害集團長遠戰略的實施，也會對成員企業采取約束和激勵手段進行控制。企業集團實行科學有效的財務控制正是貫徹這一宗旨的重要手段。它有利于保證集團內部財務目標的協調一致，實現企業集團整合協同效益，促使企業集團的資源優化配置，實現企業整體利益的最大化。
二、企業集團財務控制現狀研究
隨著我國市場經濟的初步確立，企業集團的組建和運行逐步走上了由市場引導和支配的軌道，企業規模越來越大，然而在企業集團控制的資產急劇膨脹的同時，也造成了企業集團內部財務、業務、投資、人員等方面的失控。
（一）資金分散，使用效率低下。隨著企業規模的迅速壯大和組織結構的調整，集團公司資金的集中控制和內部多級法人資金分散占用的矛盾日益突出。有的子公司多頭開戶、資金失控、沉淀嚴重；有的集團內部一方面大量資金閑置、沉淀，另一方面卻又為籌集急需的小額資金而為難，不能調劑子公司的資金余缺，銀行貸款余額居高不下，財務費用有增無減，資金管理效率低下；有的集團內部各子公司及母子公司之間貨款拖欠嚴重，集團愛莫能助，企業有苦難言。這些勢必導致資金失控、投資隨意性大、資金沉淀嚴重、使用效率低下等問題日益顯露。
（二）財務人員受制于子、分公司行政領導，財務控制和監督形同虛設。許多企業集團委派的會計主管的人事關系、工資報酬、職稱評定等都由任職單位決定，受自身利益驅動，這些會計主管在日常會計工作和財務監督中往往無法保持原則性和獨立性，對收支審查的監督失效，有些人甚至與所在單位共同應對企業集團的監督檢查，共同實施財務欺詐行為。
（三）預算管理制度不健全，資金管理不科學。相當多的企業集團尚未建立健全的預算管理制度，有的企業集團雖然制定了預算管理制度，但沒有按其組織生產經營活動，隨意更改；有的企業集團年末賬面利潤不少，但應收賬款居高不下，不良資產有增無減，長期掛賬，資金運作極其困難，時常難以支付到期債務。
（四）財務控制缺乏全過程性和一體性。目前，部分企業集團未能建立起貫通母子公司財務工作全過程的控制機制，表現在：（1）財務控制各自為政，母公司較難從集團戰略的高度統一安排投融資，經常出現投資結構失衡、內外舉債失控、資金流動不暢問題，使集團公司陷入財務經營困境而難以自拔。（2）集團公司不能全面客觀地考查子公司的經營業績，相當多的企業內部財務考核指標僅限于對合同額和利潤額等總量指標的考核，子公司之間缺乏可比性，既不能反映子公司的經營效率，也不能促使企業資金快速收回。
（五）財務信息化水平較低。現階段集團公司大多數都在母子公司內部建立了各自的財務信息系統，實現了各自的財務電算化控制，但是由于集團整體缺乏統一的規劃，造成了集團公司難以對各子公司的財務數據進行提取、匯總、分析和管理。
三、我國企業集團財務控制問題解決對策
（一）建立并完善財務控制體系。建立并完善財務控制體系是有效實施財務控制的基礎，應根據公司治理結構的需要及生產經營活動的特征設計財務控制體系，加強集團公司對子公司的財務控制，將財務控制滲透到企業集團的各個方面。
（二）全面實施預算管理，加強資金控制。預算管理制度是國際通行的財務管理方法，企業集團需要通過預算進行控制。企業集團總部為了實現企業集團目標而制定規劃的量化說明，再通過層層分解落實到各個子公司，并作為對各子公司經營管理業績進行考核評價的依據，以實現對子公司經營活動的超前控制；企業還需加強資金控制，可成立資金結算中心，組建財務公司，推行財務中心。
（三）實施內外部審計，加強審計控制。企業集團通過內部審計，可以及時發現和糾正子公司所存在的問題，增強內部控制意識，發揮內部管理強有力的控制監督作用。完善內審制度，加強定期或不定期審計。與內部審計相比，外部審計相對比較客觀，審計結果可信度較高，且外部審計人員富有經驗，更為專業，更能為企業集團提供內部控制的改善建議。因此，企業集團還應通過審計機構對其子公司進行外部審計。
（四）加強財務管理網絡化。互聯網技術的發展為企業集團進行財務集中控制提供了極為便利的條件，企業集團可以較低的成本迅速獲得所需分支機構及子公司的信息，及時溝通信息、做出決策。企業財務管理網絡化的實質就是在高速網絡、多媒體技術、數據庫技術等信息技術支撐下，按照統一的數據標準與格式，將各種不同的企業財務信息與市場信息進行加工、匯總、分類，并將其分別置于具有不同保密級別和層次的數據庫中，使管理決策者能充分利用信息資源，及時把握市場機遇，更好地組織企業的物力、人力、資金等資源，進行生產經營等管理活動，并最終提升企業的競爭力，全方位提高企業的生產、經營、管理工作水平。
四、結論
內部審計工作作為企業生產管理的重要內容，能夠有效降低企業的風險管理，直接關系到企業的未來發展。因此，審計人員必須重視分析內部審計工作，有效提高企業價值，使企業實現可持續性發展。
關鍵詞：
功能；內部審計；企業價值；分析
由于內部審計環節較為繁雜，增大了內部審計人員的工作難度，增加了企業在經濟活動中的風險率。近年來，雖然我國很多企業的內部審計工作水平不斷提高，但是依然存在很多問題。本文圍繞內部審計功能與企業價值進行闡述，提出了增加企業價值的措施。
一、內部審計功能的內涵
從理論的角度出發，內部審計工作能夠分離管理層與股東層，同時管理部門必須對內部審計人員的工作進行監督。內部審計工作涉及到咨詢環節、鑒證環節，一旦審計人員發現企業存在的問題，必須立即上報管理部門，并且制定解決方案。良好的內部審計能夠促進企業的發展，不斷增加企業價值。由于內部審計能夠有效規范企業的人員作業，保障財務報表的透明度，為企業營造良好的工作環境，從最大程度上降低風險損失率，從而為企業帶來經濟效益。因此，企業決策者通過分析內部審計工作，能夠明確企業的未來發展方向，做出正確的決策。不同于外部審計工作，內部審計工作涉及面更廣，是企業管理的重要組成部分。然而外部審計工作主要為監督企業流程規范，屬于企業的外部評價工作。如今，我國越來越多的企業要求設置自評工作，因此，內部審計工作對企業的未來發展具有重要幫助。隨著企業的管理層、董事會等層級的透明度越來越高，使內部審計工作的重要性不斷顯現。在西方發達國家中，管理層與企業具有密切聯系，同時企業的規模與管理層的重要性呈正比。但是在我國的某些企業中，由于內部審說并未直接與部門成員掛鉤，使某些審計人員在業務工作中態度不端正，導致內部審計功能沒有充分發揮。內部審計工作涉及的知識面較廣，例如：管理知識、信息系統、法律知識等，要求審計人員不斷提高綜合素質，包括知識水平與技術水平。因此，內部審計工作在開展過程中，審計人員應依據我國的相關法律法規，對經營制度進行有效監管，從而保障企業正常的經濟活動。審計人員在監管過程中，一旦發現企業違紀情況，對其進行及時制止，能夠有效保障我國利益，從而對企業進行教育工作，使企業能夠實現可持續發展。對于企業在生產過程中出現的錯誤行為，例如：財務報表不真實等，審計人員必須立即糾正，使企業消除歪風邪氣，有效提高會計人員的綜合素質，從而保障企業今后能夠提供真實準確的財務報表。內部審計人員應與監察部門加強聯系，對于的企業經濟活動，必須聯合起來對其進行嚴重打擊，充分保障國家的利益，同時保障各企業之間能夠公平競爭，為企業在市場競爭環境中營造良好的風氣。
二、增加企業價值的措施
內部審計工作對于企業而言，具有重要的約束價值，在企業發展過程中，能夠不斷增加企業價值。內部審計工作在企業生產的過程中，能夠有效縮短其經濟成本，使復雜的關系變得簡單化，給企業決策者提供有效的解決策略。由于企業存在多層關系，內部審計人員通過對其進行監督檢查，保障各層能夠正確履行義務及權利，從而降低企業在經營活動中存在的風險。內部審計人員在工作過程中，通過對其經濟活動進行檢查監督，使企業的經濟報表具有真實性，直接解決了各部門之間的信息不可靠問題。內審工作內容具有多樣化的特點，在處理問題的過程中具有靈活性。不同的企業規模之間存在的內部審計工作是不同的，同時內部審計工作的差異性較為明顯，尤其是對于財務環節而言。內部審計人員在工作過程中必須明確業務流程，通過落實好風險管理工作，降低多于的審批環節，從而提高企業的內部控制工作效率。內部審計人員在工作開展中，通過落實審查工作，對企業的軟件進行控制。由于軟件文化對企業的影響是巨大的，內部審計人員必須具備長遠的目光，不斷規范企業的經濟活動，使工作人員能夠有良好的自我約束力，凝聚了工作人員的智慧，使企業能夠良好發展，在時間的推移中不斷提高企業的價值。因此，內部審計工作的質量直接關系到企業軟件文化的好壞。內部審計工作還應重視咨詢環節的管理，為企業提供形式豐富的培訓活動，提高企業人員的工作熱情與工作效率，從而降低了企業決策者的管理工作難度。內部審計工作具有較強的獨立性，我國對其提出了明確的規定，企業在制定了內部審計工作方案后，股東人員不應對其進行干擾。企業應重視內部審計工作，對于企業的內部審計工作而言，主要面臨以下問題：由于某些企業的規章制度必須與外部審計工作相協調，同時外部審計工作必須落實上級部門的要求，使某些企業股東人員直接參與管理，導致內部審計制度不規范。內部審計人員通過遵守企業規范，對審計部門進行定期匯報工作，同時遞交專業的報告表等，企業部門在開會討論后，對審計報告進行討論，不斷提高審計工作的科學性、合理性、準確性。同時，企業必須完善內部控制體系，對于所有環節的審計工作，內部審計人員必須具備風險管理概念，使后期的工作能夠有序進行。內部審計工作通過對企業的風險環境進行分析，能夠針對其內容制定相應地解決措施，使企業決策者能夠清晰企業在后期發展中可能存在的風險。內部審計人員通過對企業的內部控制環節進行控制，從而不斷完善企業的內部控制制度。
三、結語
綜上所述，內部審計工作具有良好的發展前景，企業應重視內部審計環節，使審計人員不斷提高綜合素質，落實好審計工作，降低企業發展中存在的風險，從而增加企業價值。
作者：阿卜來提·阿卜力米提 單位：石河子大學商學院
參考文獻：
盈余質量主要包含真實性、盈利性、持續性和成長性四個方面,因此分析影響盈余質量的因素也應從這四個方面著手。影響真實性的原因主要是會計政策選擇和關聯交易等利潤操縱行為,而影響盈利性、持續性和成長性的主要原因則可歸納為企業的治理機制、股權結構和自身的經營管理等內在因素。除此之外,宏觀環境的影響也不可忽視。
一、會計政策
在我國,會計政策由會計準則或會計制度規定,企業可以在準則或制度允許的范圍內選擇適合企業實際情況的會計政策,并在會計報表附注中予以披露。由于同一類型的經濟業務在進行會計處理時可以有一定的選擇空間,會計人員利用一系列的會計政策算出來的盈余就會產生差異。管理者會出于個人利益或企業利益對會計信息產生重大影響,影響投資者對企業的看法。
二、關聯交易
關聯方交易對盈余質量的影響有正反兩方面,對盈余質量不利的影響主要是利用關聯交易操縱利潤,可以通過資產重組、股權轉讓等一次性或偶發性的非經營易,調整利潤,
這種情況廣泛存在于上市公司與其母公司的關聯方交易中;通過不合理的關聯定價政策,關聯方交易價格越是接近市場價格,其盈余質量越高;反之,則盈余質量越低。這種行為受利的只有關聯方的大股東,而受損害的則是中小投資者。
三、企業治理機制
公司治理結構是指由所有者、董事會和高級執行人員即高級經理人員三者組成的一種組織結構。在這種結構中,上述三者之間形成一定的制衡關系。公司治理結構中不同主體的利益都與盈余信息密切相關,公司治理結構影響著整個公司的經營決策和經營行為,對上市公司的會計行為和盈余質量產生重要影響。治理結構的不完善可能使經營者為了自己的利益虛構經營業務或者濫用會計政策,對盈余進行操縱;而好的治理結構能夠有效地約束經營者,使其與股東的目標一致,從而抑制經營者降低盈余質量的行為。公司治理結構是保證公司盈余質量的重要制度安排,自然也是影響盈余質量的一個重要因素,完善的公司治理結構有助于企業會計盈余質量的提高。
四、股權結構
我國大多數上市公司是由國有企業改制或由國家和國家授權投資的機構建立而來的,因此,我國上市公司股權結構以國家股和法人股等非流通股為主,尤其以國家股比重最大,并且國有股權過度集中,這種不合理的股權結構嚴重影響到我國證券市場上資源配置效率和上市公司高效治理結構的建立。由于股權的高度集中,廣大股東承擔著由公司的經營業績好壞引起的股價波動的市場風險,卻很難作為股東行使到參與公司治理的權利,而持有國家股、法人股的股東則獨攬了公司的經營大權進而對公司的盈余質量施加影響,卻不必承擔股票市場的風險。
從對股權結構的分析中可以看出股權結構對盈余會產生不同的效應。Shleifert和Vishnu(1986)研究指出,股價上漲帶來的財富使控股股東和小股東的利益一致,因而控股股東有足夠的激勵去收集信息并有效監督管理層,使公司的盈余質量提高。但是,RafaelLaPorta(l999)等認為,控股股東和小股東的利益往往不一致。在缺乏外部監督的情況下,控股股東往往會為了自身利益最大化損害其他股東和上市公司的利益。從這一角度看,其公司盈余的質量也就不是很高的了。
五、企業自身的因素
1.經營管理水平。企業經營者的經營管理水平對公司盈余質量高低的影響至關重要。通過高質量的預算制度,合理安排制造費用,降低產品生產成本、在發展主營業務能力的同時盡量縮減期間費用等等,這些對提高盈余質量有著積極的作用。
2.經濟收益能力。經濟收益是指公司在期末和期初擁有同樣多的資本前提下,公司成本核算期內可以分配的最大金額。企業在一定期間內盈利能力有強有弱,影響著企業未來的盈利能力,因此盈余質量有優劣之分、變動趨勢有好壞之別。當期盈余水平的高低,盈利能力可以進行同行業的橫向比較,也可以同一企業進行不同時期的縱向比較。盈利能力是盈余質量的一個核心,只有具有了良好的盈利能力,盈余質量才有保障。
盈余的不同成分具有不同的持續性,只有具備核心競爭力、主營業務收益占主導的企業才能保持未來現金流量的持續與穩定,相應盈余質量較高,而一次性收入只能增加當期的收益,從而降低了盈余質量。產業內良好的競爭優勢決定了公司未來長期的盈利能力,持續增長的研發費用和維持適當的廣告投入提高了公司的后勁,相應保證了公司的未來盈余。
六、宏觀因素
1.物價變動。物價變動狀況對上市公司的盈余質量也有重要影響。通貨膨脹嚴重的時期,高的會計盈利要剔除很大一部分的通貨膨脹所帶來的水分;而通貨緊縮的時期,由于同樣的貨幣代表相對較高的購買力,對企業往后的持續經營有保障,因此代表較高的盈余質量。
2.環境因素。公司的外部經營環境包括政治、經濟環境,也會影響到公司的盈余質量。這些因素是管理者所無法控制的。如果一家公司設立在經濟和政治因素不穩定的國家內,它有低的盈余質量。
3.外部審計。由于我國注冊會計師職業法規尚不健全,外部審計缺乏獨立性,一些上市公司審計的實際委托人是公司管理層,他們在審計契約中掌控著審計機構的聘用及審計費用等內容,使得審計機構明顯處于被動地位,即使審計人員發現上市公司有操縱盈余的行為,但可能迫于同業競爭壓力而遷就上市公司。對上市公司財務狀況進行獨立審計,是提高上市公司盈余質量的重要制度。
參考文獻:
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[2]卜華 王春梅:執行新會計準則對上市公司盈余質量的影響[J].財會月刊,2006.10
[3]佟巖 王化成:關聯交易、控制權收益與盈會計研究[J],2007.2
論文關鍵詞：內部審計,公積金,管理
住房公積金制度是我國在推行住房制度改革過程中，為解決城鎮職工住房消費問題而推行的一項強制性的長期住房儲金制度，其目的是為了促進住房建設，幫助職工解決住房困難，提高居住水平。住房公積金管理中心承擔著管理和營運日益壯大的職工住房公積金的重任，要實現管理科學有序，營運規范高效，確保住房公積金保值安全，最大限度地解決職工“住有所居”的目標，除了加大外部監督力度，即“他律”制約外，還必須強化內部審計，即“自律”約束。
一、加強住房公積金內部審計的必要性
國務院《關于進一步加強住房公積金管理的通知》強調：“管理中心要建立崗位責任制度和內部審計制度，加強內部管理”；“審計部門應對住房公積金管理和使用情況的真實性、合法性、效益性進行審計監督，對管理中心負責人進行經濟責任審計”。2006年6月1日起施行新修訂的《審計法》第二十九條規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度”。按此規定，加強住房公積金內部審計是國家法律所賦予管理中心的責任。目前，各地市按照相關法律、法規規定，基本建立了住房公積金內部審計機構，在職能、權限、審計范圍、審計內容、審計重點、審計程序等方面都有一定的規定。
多年來，人們習慣認為：內部審計沒有外部審計效力大，內部審計不如外部審計效果好。這是一種偏見。近幾年，資金被擠占挪用、部分流入股市、權力人員與銀行勾結、違規操作以及涉嫌貪污犯罪等案件的出現，無不暴露出制度監管的漏洞。如果管理中心在日常業務工作中，能夠充分發揮內部審計職能，進行經常性監督，對可能發生風險的事項適時介入、全程監控，就會及時發現問題，完善制度，在內控設計上制衡權利行使，使想腐敗的人也沒有機會和辦法鉆空子，也不會因此蒙受重大損失。由此可見，內部審計職能不但不能弱化，反而更應該得到加強。外部審計機構不可能對一個單位實施經常性審計、事事監督，而內部審計機構就能發揮其在單位中的優勢，對各項經濟事項進行事前、事中、事后全程監督。同時，內部審計與外部審計應互為補充，使內控制度更加完善。
就住房公積金管理中心而言，內部審計的目標不僅包括住房公積金存款、住房公積金貸款的有效收回、住房公積金增值收益存款、房產、微機設備、車輛等資產的安全完整，也包括住房公積金負債的真實可靠以及會計信息的及時、正確。促進住房公積金管理中心貫徹資金管理的方針和政策，確保資金運作安全和提高資金運營的經濟效益也是其內部審計制度的目標之一。目標多元化的特征，為住房公積金內部審計提出了更為高級、更為艱巨的任務和要求。
二、加強住房公積金內部審計的幾點認識
1、建立獨立的內部審計機構
內部審計部門不代替業務部門制定具體管理制度、操作流程，也不參與各種業務活動的實際工作，而是以獨立的角度評估和提出建議、指導風險管理。內部審計部門對住房公積金運作中潛在的風險和隱患可直接向領導匯報，提出防范措施和改進意見建議，這種組織架構的設置，使內部審計部門更能從獨立、客觀和全局的角度來協助業務部門認識、防范、控制和管理風險并及時建議管理部門及時采取措施，不受各業務部門的左右。與其他業務部門單一的功能和職責范圍相比，內部審計部門在管理中心是一個綜合部門，因其工作范圍覆蓋各個業務流程，涉及和掌握多方面的信息，兼具全方位視角以及分析、判斷風險的綜合性優勢，可對風險管理進行全面、專業的監督、檢查及評價。建立獨立的內部審計機構的根本目的是提高組織自身的“免疫力”，促進住房公積金事業可持續發展。
2、拓展內部審計的業務范圍
住房公積金內部審計應從賬項基礎審計、制度基礎審計逐步向風險導向審計過渡，將傳統的財務報表審計、業務合規審計與風險審計相結合。以風險的識別、評估和應對為審計工作的主線，以提高審計工作效率。
審計范圍從關注會計核算的真實性、準確性，業務審批和操作的合規合法性，擴展至整個內部控制活動。審計層面應從執行層深入到管理層，涵蓋一線操作部門和后臺職能部門。審計報告從出具審計意見到提出管理建議，為業務部門提供改進內部控制和風險管理的咨詢服務。
風險審計重點關注住房公積金管理中心內部控制系統的建設情況，檢查和評價內部控制體系的適當性和有效性。發現風險控制的薄弱環節，確保審計質量。包括對以下要素進行審計：是否建立了良好的內部控制環境，是否建立了風險識別與評估體系，內部控制措施是否健全，是否建立有效的信息交流與反饋機制，業務管理部門是否對各項業務運行情況進行經常性的監督檢查等。
3、內部審計不是扮演“經濟警察”的角色而是扮演“管理參謀”的角色
管理中心作為住房公積金的資金管理部門，必須加強風險意識，建立風險預警機制。內部審計部門作為管理體系中的重要組成部分，必須順應科學發展的客觀規律，完善防范風險監督機制。內部審計的本質是“免疫”，核心是服務，重在切斷產生問題的“病源”；不同時期“病源”不一樣，內部審計工作重點也就不一樣，審計人員要樹立風險意識，對潛在的風險環節進行前瞻和評估，規避、降低和控制好風險。
內部審計作為“管理參謀”，首先必須改變過去當“經濟警察”時的面孔。在單位內部，一旦各個業務部門和職工把你視為監督他們的經濟警察，防審、拒審、避審的心理和行為便會隨之產生，對立情緒也就避免不了，內部審計就會處于“孤島”境地，顯然不利于內部審計參與單位管理。其次，管理是一門藝術。內部審計人員僅僅滿足于懂得財會和審計知識是遠遠不夠的，必須熟悉公積金中心各類業務流程，了解風險管理要點和內部控制關鍵，要在制定發展戰略、審定長遠規劃等關鍵時候、關鍵環節、關鍵會議上大膽直言，參與決策。
4、利用信息手段開展非現場審計
隨著住房公積金管理的電子化、網絡化、標準化，非現場審計成為內部審計的重要組成部分。非現場審計通過信息系統提供的相關報表和數據資料，進行計算整理、分析質詢，通過定性和定量分析發現問題，對風險進行監測。通過信息管理系統的接口，還可實現直接提取數據進行審計，對大量信息按需要進行采集、處理和分析。非現場審計具有時效性、連續性強，審計覆蓋面大，方便靈活，時間省、效率高等特點。同時通過非現場審計發現違規問題和異常現象，也為現場審計提供了重點線索，提高了審計工作的針對性和有效性。
5、建立健全內部管理制度是加強內部審計的基礎和核心
制定明確的工作流程和操作規范，明確每個崗位的職責，每一個人的工作能檢查相關聯人員的工作。實施授權批準控制。建立和完善法人內部授權管理制度，根據管理水平、工作業績、風險控制能力以及業務管理工作的需要，對分支機構和業務網點實行法人授權管理，明確授權范圍和期限、越權責任追究及授權人認為需要明確的其他事項。推行定期崗位輪換制度，一方面可使員工有機會接觸到整個工作流程，提高員工的素質；另一方面可以從輪崗中發現問題，防止某些危害管理中心利益小集團的形成。健全有效的人員素質控制，增強自我約束能力和責任感。人員素質控制主要方法有競聘制、考評制、建立關鍵崗位人員輪崗等。
6、內部審計是對內部控制的再控制
內部審計是內部控制的重要組成部分，而內部控制又是內部審計的直接對象。內部審計通過對內部控制的檢查和評價，進而滲透到業務審計、管理審計各個領域，把握企業的整個管理活動。這種關系顯示出內部審計在內部控制系統中超然的再控制地位。內部審計部門比任何其他部門都格外關注本單位的內部控制，因為這是它的使命所在，更是它的利益所在。
7、內部審計的獨立性要求企業的審計隊伍相對穩定，保持較高的專業素養，以保證審計工作質量
好的審計理念需要人員和團隊的支撐，要注重審計人員的繼續教育，不斷提高理論素養和職業道德素質，使審計人員真正做到“斷事講原則、處事不隨風、陳事能直言、險事敢挺身、成事不貪功、敗事敢承擔”。恪守誠實、正直，客觀公正是對行為的規范，不斷提高內部審計人員的服務意識，在內部審計中，要寓服務于監督，以服務促監督。同時，內部審計人員要經常采取各種方式，豐富知識結構、提高專業勝任能力，每年至少舉辦一次有案例、有分析的內部審計人員培訓、交流活動，這無疑是預防和遏制違法犯罪行為，防范資金風險的有益途徑。
內部審計部門的現實選擇應該是：建立“專家庫”，拓寬視野選人才，以滿足審計任務需要為準。人才是內部審計資源中的首要資源，惟有具備人才優勢才具備內部審計優勢。內部審計因編制定員方面的原因，往往在實施審計任務時暴露出人手緊缺的問題。針對該問題一是建立“內部審計專家庫”，吸收本單位主要業務部門的部分骨干充實到專家庫中來，一有任務便把他們臨時借來，先培訓，然后安排到有關審計小組去工作，完成任務后仍然回原部門。二是建立協作機制。一遇到重大審計任務，就從系統內幾個單位抽調審計人員，組成專班應對。三是外委。在本身人員緊張的情況下，可將一些一般性的審計項目，委托給社會審計機構完成。這些辦法，大大拓寬了“融智”的門道，同時也改善了內部審計的人員結構和知識結構。內部審計要適應全方位經營審計的形勢，沒有一支高素質的復合型審計隊伍是根本不行的。內部審計部門不可拘泥于定員不夠和缺員的問題而耽擱審計任務的完成，跳出本部門、本單位、本行業的圈子，人才資源就多了。
住房公積金管理責任重大，關乎職工切身利益，關乎社會和諧穩定，關乎經濟社會發展。作為住房公積金管理部門，應把內部審計作為內部管理的一項重要制度建設好，發揮好，使其對創造良好的資金運營環境和秩序，確保住房公積金的安全、保值增值，提高管理的雙重效益，在增強住房公積金管理行業健康和諧的可持續性發展能力方面發揮重要的積極作用。
參考文獻
1 沈陽住房公積金管理中心. 住房公積金政策法規選編,2010
2 高級會計實務編委會. 高級會計實務:經濟科學出版社,2010
