發布時間：2023-03-20 16:16:36
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的公司審計論文樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
l.監督職能。內部審計產生的根本動因是企業中存在的委托關系，內部審計人員是站在第三者的立場上，接受委托人委托，對受托人受托經濟責任的履行情況進行監督。企業集團是由獨立的法人企業組成的聯合體，不僅每個成員企業內部存在股東大會與董事會、董事會與總經理等委托關系，母子公司之間也存在著多種委托關系。對于企業集團中這種多層次的委托關系，內部審計必須發揮其全面監督的職能。新頒布的《會計法》也強調要加強單位內部會計監督，且所指的內部會計監督已不同于原有的會計監督，而是更側重于對會計實行監督的含義，從這層意義上講，內部審計最能發揮對會計的監督作用。
2.控制職能。企業集團作為多個法人企業的聯合體，要保證目標一致，運行協調，建立健全完善的內部控制制度是至關重要的。健全的內部控制一般應具備以下要素：控制環境、風險評估、控制活動、信息傳遞和監控。監控是內部控制的特殊構成要素，分為管理部門的監控和內部審計的監控。與管理部門的監控相比，內部審計在整個企業內部監控活動中發揮著更加重要的作用。內部審計機構是對企業內部經營管理的效果進行監督與評價，并向管理當局反饋這些信息及其他有關信息，為間接或直接糾正內部控制的偏差、促進內部控制的完善提供依據。因此，內部審計又是內部控制的特殊構成要素，是對內部控制實施的再控制。
3.服務職能。內部審計人員熟悉管理當局各方面的方式程序和企業集團的整體狀況，在進行評價與鑒證時，能迅速地找出缺陷，提出改進建議和具體措施。內部審計還可以通過事前、事中和事后控制為管理當局的決策、計劃、控制提供依據，這些都充分體現了內部審計的服務職能。
二、設立內部審計機構的原則
1.獨立性原則。獨立性原則是企業集團設立內部審計機構的首要原則，是保證內部審計人員在企業集團中客觀、公正地從事審計活動的先決條件。內部審計的獨立性與外部審計人員執業所要求的獨立性不同，它是指內部審計人員與其審查的活動保持應有的獨立，為審計人員完成委派的審計任務及取得預期的工作成果提供足夠的保證。為確保內部審計的相對獨立，集團中內部審計機構不能受總經理的領導。
2.權威性原則。強調內部審計權威性的意義在于：①只有保證內部審計的權威性，才能從根本上保證內部審計的獨立性，才能合理地保證內部審計的公正、客觀。②權威性和獨立性的提高也為內部審計人員卓有成效地履行其職責，發揮內部審計的作用提供了條件。③只有保證內部審計的權威性，才能保證企業集團各管理部門對內部審計人員所提供的審計報告中的問題和建議給予合理、正確的分析及判斷，并及時采取改進措施。另外，內部審計機構的權威性與授權主體在企業集團中的組織地位密切相關。授權主體在集團中所處的層次越高，權威性也就越高。因此，集團中內部審計由監事會領導能最大限度地實現其權威性。
3.系統性原則。內部審計機構的設置不僅要符合每個成員企業自身的需要，還要求符合整個企業集團協調管理的需要。因此，內部審計機構的設置應從整體出發，對其進行系統地規劃，充分發揮其整體效應。
4.經濟性原則。內部審計要對企業集團中各層次的管理當局提供咨詢，使其經營過程得到改善，減少資產的浪費，充分挖掘企業經營管理的潛力，幫助實現企業價值的最大化。但是，內部審計為企業集團創造的這部分價值增值只有在大于設立較復雜的內部審計機構所需付出的人力、物力等成本費用時，企業集團內部審計的設置才滿足了經濟性原則，才是可行的。
三、企業集團內部審計機構的框架
1.第一層次，在集團公司的監事會下設立審計委員會。審計委員會的主要職責為：①保證內部審計的獨立性；②代表監事會對集團董事會的有關行為進行監督和評價，并為集團董事會作出相關決策服務；③制定集團內部審計的整體規劃和政策；④指導各法人企業內部審計體系的設立與運作；⑤協調集團內部審計監督體系與外部審計之間的關系；⑥建立集團的內部審計質量控制體系，提高內部審計的工作質量。
審計委員會由一、兩名監事和其他獨立于企業經營管理的專業人士構成。監事的加人保證了審計委員會的權威性和獨立性；專業人士則既包括懂業務的內部審計師，又包括具有管理、技術、營銷等專業知識和經驗的人士。這樣，才能真正對企業經營管理進行專業監督和評價，并針對問題提出專業性的意見。
2.第二層次，在各成員企業監事會下設立各自的審計委員會，受集團公司審計委員會的領導。
3.第三層次，在各企業的審計委員會下設立審計部。對各企業總經理和各部門經理之間的委托關系進行監督和控制。針對中國企業集團的現狀，以上內部審計網絡框架還存在一些缺陷：一是目前企業集團監事會的任命不規范，大多數由政府機構或董事會指派，只有少數由股東大會選出；二是監事的身份不合理，出任監事的大多是公司內部的人員，他們在行政關系上是董事長或總經理的下屬，處于被領導、被指揮的地位，不可能行使其職權。因此，在我國目前情況下。由監事會領導審計委員會并不能保證
內部審計的獨立性和權威，洼，不能發揮其監督、控制、服務的職能。
四、企業集團內部審計的范圍與內容
一、上市公司審計容易遇到的風險
從總體上來看，注冊會計師的執業風險可分為三個大的方面：（1）財務報告風險。財務報告沒有正確編制，不符合合法性、公允性和一貫性；（2）財務風險。公司面臨嚴重財務困難，甚至失去持續經營能力；（3）欺詐風險。公司有嚴重欺詐、違法行為。本世紀70年代，各國審計實務普遍由傳統審計轉變為制度基礎審計。但不論是傳統審計還是制度基礎審計，會計師關注的主要是第一種風險。近年來，由于現代審計都是抽樣審計，當公司面臨財務困難或因嚴重違法導致被查辦時，注冊會計師往往難以幸免。這是因為要找注冊會計師的過失甚至串通作弊的證據并不難，國際商業信貸銀行案、巴林銀行案就是例證。國際五大會計師事務所都已經意識到了風險的最大根源就在這兩方面，而不在財務報告本身。因此，他們開始在審計上有一個非常大的轉變，那就是由制度基礎審計轉變為以防范風險為目的或重點的審計。
我國的證券市場目前尚處于初級階段，上市公司的許多行為還不夠規范，有些上市公司為了達到某種目的，會進行一些"非常操作"，而這些"非常操作"又往往給注冊會計師帶來很大的風險。因此，注冊會計師應當充分運用專業判斷技能，對審計風險進行恰當地評估和謹慎地防范。從我國目前情況看，上市公司在以下狀況或業務中，注冊會計師可能面臨較大風險：
（一）業務經營方面。上市公司的經濟業務越復雜，注冊會計師的審計風險相對就越大。有時注冊會計師雖然能搜集到很多有力的審計證據，但仍難以證明其經濟業務的實質。在此種情形下，注冊會計師往往需冒很大的審計風險。這方面的業務和狀況主要有：（1）關聯方交易。沒有識別關聯方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關聯方交易將巨額虧損轉移到不需審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完全合法，但它卻永遠不會實現。已受處罰的瓊民源公司，其5.4億元的非常收益和6.57億元的新增資本公積金就是通過關聯交易取得的。由于關聯交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約性應予以特別關注。（2）非常交易。不少上市公司為了"扭虧為盈"或達到規定的配股條件，常常采用非常交易，如出讓土地、設備、股權等，年末發生非常銷售業務、收取政府補貼等，從而獲取非常收益。對于這些非常交易的合法性、有效性、公允性，注冊會計師應當給予適當關注，否則，就可能遺留巨大的風險隱患。（3）非貨幣易。有許多上市公司的交易業務是非貨幣性的，如轉讓土地、股權等巨額資產，沒有現金流人，只是借記"應收款"，同時確認轉讓利潤。還有一些公司通過非法渠道將資金拆借出去，或者將資金投入子公司，這些資金或資本實際上已難以收回，也沒有現金流入，卻仍在以此確認利息收入或投資收益。如果注冊會計師發現公司的主要收入是非貨幣性的，其正常的生產經營能力和獲利能力就應當受到懷疑。（4）跨地區交易和涉外交易。許多上市公司的業務是跨地區甚至是跨國經營的。有的國家或地區可以以一元錢注冊一個公司去進行數億元的業務而沒有法律限制；有的合同本身就是假的；多數上市公司在全國各地有子公司或分銷點，致使審計范圍受到限制，如何鑒定財務狀況和經營成果，如何驗證銷售收入的實現與否，就成了嚴重困擾注冊會計師實施審計程序的大問題。而且，有的公司沒有充分認識注冊會計師審計的重要性，不愿支付必要的審計費，更不要說去分銷點或國外查帳的差旅費了。在審計范圍受到如此限制的情況下，審計風險便在所難免。（5）主營業務嚴重虧損。與上述幾種情況相關聯的是，一些上市公司的主營業務不突出，甚至是虧損。已虧損上市公司的許多扭虧，也是通過非常交易、非貨幣交易、關聯交易等手段而不是通過主營業務來實現的。如果出現這種情況，注冊會計師均應予以特別關注。
（二）資產重組。近兩年來，上市公司的資產重組行為越來越多，有剝離、有收購、有兩者混合等形式。不論采取何種形式，都有可能產生很多問題，如股權變更的標志是什么？如何確定重組購買日？重組相關公司的優質資產、不良資產的計價標準是否一致？資產置換、注入優質資產、剝離不良資產、剝離非經營性資產的會計處理是否合法、合規和公允？被購并方的債權、債務是否真實？是否存在有負債或損失？重組中是否存在操縱利潤、虛盈潛虧的問題？對關聯單位、關聯交易的界定是否準確？對關聯交易的計價和會計處理是否正確？等等。這些問題的存在，大大增加了注冊會計師的執業難度和風險，應予多加謹慎。
（三）復雜的控股關系。有的公司為了達到一定目的，會通過各種辦法安排和改變股權結構，自己控制自己。致使從表面上看，有些交易是兩個獨立（法）人之間的交易，而實際上是關聯交易。如有的公司的"兒子"、"孫子"又倒過來成了自己的"爸爸"。由于我國目前還沒有披露終極所有者的規定，許多注冊會計師也很少關心"爺爺"是誰，"曾爺爺"是誰，往往看不出公司安排的圈套。因此，注冊會計師要特別關注由于控股關系而引起的關聯交易，以避免可能存在的巨大風險。
（四）操縱市場股價。在年報或中報前，往往會發生短期內股價的急劇波動，幾年來的經驗證明，很有可能是有人操縱市場，以達到某種目的。而且這種操縱行為往往和操縱會計數據結合在一起，而操縱會計數據又往往和注冊會計師的協助作假或過失有關，如果是這樣，注冊會計師就要承擔相應的法律責任。因此，注冊會計師不可妄為。
（五）會計變更和會計師變更。會計應當遵循一貫性原則，但并不是說絕對不能變更會計方法和會計估計，只要有根據，會計變更是允許的。但是有時候上市公司也會利用這一點通過會計變更來操縱利潤，如瓊民源在四年的時間內就更換了三個會計師事務所。如果上市公司的會計變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，注冊會計師應當承擔相應責任。上市公司時常變更會計師事務所和注冊會計師，應當引起接位注冊會計師的注意。上市公司變更注冊會計師，如果原因合理，倒還可以，但如果公司屢次變更事務所及其注冊會計師，（如山東的公司不找山東的事務所，今年找北京的事務所、明年找上海的事務所），這種情況下，被審計單位無正當理由變更會計師事務所及其注冊會計師，則極可能是前任會計師事務所及其注冊會計師與被審計單位之間，在某些重大問題處理方面存在分歧，注冊會計師就應當特別當心。
（六）要求盡快出報告和過分依賴管理當局的陳述。有的上市公司往往有意無意地臨時委托事務所，而且要求在極短的時間內出審計報告。如果注冊會計師為了招攬業務而接受了這樣的委托，往往又會由于時間緊迫而過分依賴未經證實的管理當局的陳述或解釋，甚至對客戶言聽計從，從而喪失了應有的職業謹慎，就會冒很大的風險。瓊民源案就是一個非常典型的案例。該公司1997年1月19日公布年度報告，事務所從接受委托到出審計報告僅用了一周左右的時間。這么大一個公司，又在不同地區設有分公司，一周左右能完成所有的審計程序嗎？沒有風險才怪呢！
（七）法律糾紛。由于種種原因，現在越來越多的上市公司介入法律糾紛，并給公司造成數量不等的負債或損失，致使公司陷入極度財務困境甚至失去持續經營能力，有的公司可能同時涉及多個法律糾紛。這時，注冊會計師要特別當心，審慎考慮是否應該接受委托。已接受委托的，要注意何時需提醒公司加以披露，何時需要求公司提取必要的準備等。對幾乎已經喪失持續經營能力的，更應謹慎考慮該發表何種審計意見。
（八）非法和非規范的融資行為。上市公司改制上市以前，往往沒有好好想一下將籌得的資金投入何種項目，資金籌得后，又面對股民要求報酬的壓力，于是，就很容易出現亂存亂投現象，各種非法和非規范的融資行為應運而生。有的將錢存在改制上市過程中幫過忙的單位，有的給集團公司長期占用，有的存在境外金融機構炒外匯，有的請證券公司炒股票等等。隨著國家加大整頓金融系統的力度，以上非法或非規范融資行為派生的問題將逐步暴露，注冊會計師必須加以密切關注。
二、防范和規避審計風險的對策
（一）社會環境方面。良好的執業環境是注冊會計師賴以生存和發展的客觀條件，只有有了良好的執業環境，注冊會計師才能在執業時堅守獨立、客觀、公正的原則，從而使審計質量得以保證。但是，從最近幾年發生的審計案例看，不少是由于會計師事務所方面及其注冊會計師受到被審計單位甚至是某些政府部門的壓力而不得不違規、違心出具虛假審計報告。一旦出現問題，就會使自己處于非常被動的地位。因此，注冊會計師審計迫切需要一個良好的執業環境?？上驳氖?，新《會計法》的頒布實施，使單位負責人成為承擔會計責任的主體，再加上其他相關的規定，加大了會計打假的力度，必將大大遏制會計造假的行為，從而為注冊會計師審計創造良好、寬松的社會環境有了一個良好的開端。
【關鍵詞】非標準審計意見；影響因素；Logistic回歸
截至2008年4月30日，我國A股市場共有1551家上市公司公布了2007年年報，117家公司被出具了非標準審計意見（以下簡稱“非標意見”），占全部上市公司的7.54%。在非標意見中，帶強調事項段的無保留意見有88份，占非標意見總數的75.21%；保留意見為15份，占非標意見總數的12.82%；無法表示意見的有14份，占非標意見總數的11.97%。非標意見對市場評判上市公司財務報告的真實性、合法性和公允性起了至關重要的作用，且不同程度地表明被審計單位的會計報表存在一定的問題，提醒使用者需謹慎使用會計報表資料。因此，對上市公司非標意見影響因素進行研究具有較強的理論意義和現實意義。
一、研究假設
李淑華的研究發現，資產規模小、盈利能力較低、流動性較差的上市公司較容易收到“非標準無保留意見”的審計報告；朱小平、余謙的研究顯示，流動比率、資產負債率等與公司收到非標意見的概率負相關，現金流量比率等因素與公司收到非標意見概率正相關。唐躍軍、左晶晶依據2000—2003年中國上市公司數據驗證了非標意見與年報披露遲滯的顯著正相關關系，公司的資產規模、獲利能力、償債能力、經營效率等情況，給審計師判斷審計風險提供了依據。因此，人們有理由認為，這些因素會影響審計師對被審計單位出具的審計意見類型。
根據已有的研究文獻及理論分析，本文提出5大假設（H）：
H1：經營效率低、盈利能力較低的上市公司比較容易收到非標意見。
H2：資產規模與上市公司收到非標意見的概率負相關。
H3：債務杠桿高、流動性較差的公司容易被出具非標意見。
H4：總現金流量金額與公司收到非標意見的概率負相關。
H5：被出具非標意見的上市公司年報披露存在顯著的時間遲滯。
二、樣本選擇與數據來源
筆者選取2004—2007年連續4年被出具非標準意見的43家A股上市公司，剔除數據缺失的10家公司，將余下的33家公司作為研究樣本，同時選擇同一行業被出具標準意見的33家公司作為控制樣本。研究所需的相關數據來自中國注冊會計師協會網站、CCER數據庫及巨潮資訊網，并經過逐一整理。同時，筆者對所選取審計意見的統計數據與中國證監會公布的統計數字進行了核對，以確保其準確性。本文的數據處理使用SPSS11.5統計軟件進行。
三、研究方法與變量設計
（一）研究方法
筆者以連續4年被出具非標意見的33家公司作為研究樣本，分別從公司的規模、盈利能力、償債能力、經營效率等方面進行Logistic回歸分析。在選取研究樣本和配對樣本時已經考慮了公司年報披露的時間、公司的行業和規模對審計意見的影響，因此研究中另外再選取每股收益、資產負債率、總資產周轉率、流動比率、每股經營性現金流量凈額5個關于財務狀況的指標作為解釋變量，以控制其他變量對測試假設可能產生的干擾。
（二）變量設計
1.被解釋變量。筆者以OP表示審計意見，OP=1表示非標意見；OP=0表示標準意見，意味著審計師認為被審計單位的會計處理不存在重大錯報且不存在取證限制。
2.控制變量。企業資產規模也會對審計意見造成影響。資產規模小的上市公司治理結構不完善，內部控制薄弱，而且往往容易面臨能否持續經營和經營失敗的問題，因此比較容易被出具非標意見。筆者以TA表示總資產，取自然對數（即lnTA=X1），預期上市公司規模與非標意見負相關。
3.解釋變量。每股收益（X2）指標反映公司的獲利能力，獲利能力越差，盈余操縱動機越強烈，越容易被出具非標意見。本文預測每股收益對非標意見影響的估計系數為負值。每股經營性現金流量凈額（X3）可以作為企業業績的預警信號，其相對信息含量具有很強的穩定性。因此，筆者預測每股經營性現金流量凈額與非標意見負相關。流動比率（X4）直接反映了公司的償債能力。一般地，流動比率越低，說明公司的償債能力越低，越容易被出具非標意見。本文預測該指標與非標意見類型負相關。資產負債率（X5）指標既反映了公司的償債能力，又反映了公司資本結構的穩定性。資產負債率越高，公司的償債能力越差，公司的持續經營能力也越差。本文預測該指標與非標意見類型正相關?？傎Y產周轉率（X6）是考察企業資產運營效率的一項重要指標，體現了企業經營期間全部資產從投入到產出的流轉速度，反映了企業全部資產的管理質量和利用效率。一般情況下，該數值越高，表明企業總資產周轉速度越快，銷售能力越強，資產利用效率越高。本文預測該指標對非標意見類型的影響的估計系數為負數。年報披露天數（X7）對審計意見有很好的預測作用，筆者以實際披露日期與當年資產負債表日的時距（天）作為審計意見的一個變量，并預測其與非標意見正相關。
（三）模型構建
筆者基于前面的研究背景和研究文獻，并針對這些研究的缺陷，設計了自己的研究方法。在模型設計方面，筆者基本參考了以前的研究，將審計意見作為因變量，以每股收益、經營性現金流量凈額、流動比率、資產負債率、總資產周轉率和年報披露天數作為解釋變量，并加入一個控制變量，構成Logistic模型進行回歸分析，估計模型的表達式為：
lnp/1-p=β0-β1X1-β2X2-β3X3-β4X4+β5X5-β6X6+β7X7+ε
其中，P為非標意見的概率。
四、實證結果與分析
（一）描述性統計
從收集的數據可知各影響因素的平均值比較如表2：
由表2可以看出，從被審計公司的資產規?？矗瑯藴室庖娊M總資產的平均數為739467萬元，高于非標意見組的99509萬元，初步驗證了假設2。從盈利能力看，標準意見組的每股收益的平均數為0.5，高于非標意見組的-0.6，說明盈利能力低的公司更容易引起會計師事務所的關注；標準意見組的總資產周轉率平均數為1.12，高于非標意見組的0.42，從而驗證了假設1。從公司的現金流量狀況看，標準意見組的每股經營性現金流量平均數為0.96，明顯高于非標意見組的-0.0625，于是假設4得到初步驗證。從公司的償債能力看，標準意見組的公司的流動比率平均數是1.49，而非標意見組的流動比率為0.85，流動比率是標準意見公司高于非標意見公司；標準意見的公司資產負債率平均數顯著低于非標意見公司的306.15，因此假設3也得到初步驗證。標準意見的公司報表披露時間距資產負債表日平均為84天，時間少于非標意見組的103天，假設5得到初步驗證。
（二）邏輯回歸結果
Logistic回歸結果表明，各影響因素系數值的符號均與預測的符號一致。上市公司的規模對審計意見不存在顯著影響，雖然大公司治理結構一般優于小公司，但大公司審計風險高，審計成本和訴訟成本高。安然、世通等事件使審計師已經淡化了客戶的規模優勢
總資產周轉率與非標意見在0.01水平上負相關，這說明注冊會計師較為關注上市公司的營運能力，上市公司的資產周轉率較低時，則預示著資產周轉速度慢，利用效率低，公司的營運能力較差，這將使注冊會計師更傾向于出具非標意見；資產負債率與非標意見顯著正相關，這說明當上市公司資產負債率較高時，注冊會計師則會認為公司長期償債能力不佳，存在較大的財務風險和經營風險，因此更傾向于出具非標意見；每股收益和每股經營性現金流量凈額與非標意見負相關，說明獲利能力與財務困境是審計師出具審計意見的重要考慮因素。假設1、3、4得到充分支持。
年報披露遲滯時間與非標意見顯著正相關，績差公司往往到4月底（法定截止日前夕）才披露年報。公司在年報盈虧的性質和數量上都表現出非比尋常的在意，需要在會計上進行“特殊的處理”，這自然容易招致非標意見。同時，為求得注冊會計師的認同，公司與審計師可能需要更長時間的溝通，這又會影響到年報披露的時間，假設5得到驗證。
五、建議及對策
（一）優化公司財務結構，降低審計風險
上市公司獲得中長期資金主要依靠再融資，不僅途徑單一，而且由于不斷稀釋股東收益，不利于公司實現股東利益最大化。上市公司可以通過發行公司債券來募集中長期資金，從而優化資本結構和債務結構，提高流動比率，降低流動性風險，降低不必要的借貸成本支出；通過采取固定利息方式鎖定未來資金成本，有效降低財務費用；拓展融資渠道，降低單純依賴銀行貸款帶來的財務風險。最大限度地發揮財務杠桿效應，增強公司的盈利能力，提升股東權益收益，有利于實現股東利益與公司價值的最大化，從而降低審計風險。
（二）規范公司治理結構，建立有效的內外約束機制
針對上述公司治理結構中存在的問題，要強化上市公司的獨立性，使控股股東真正做到與上市公司人員、資產、財務分開，機構、業務獨立，各自獨立核算，獨立承擔責任和風險。要求嚴格執行《上市公司治理準則》，制定切實可行的措施保證準則的權威性。同時，要對違反準則的行為進行嚴懲。要建立資本市場誠信原則及相關的法規，讓上市公司大股東與經營者擔負起誠信義務，這既是推進上市公司治理和保護中小投資者利益的精髓所在，也是證券市場賴以存在的基礎。對上市公司的治理的核心是規范大股東及董事會，特別是董事長的行為，應建立完善的法規，明確大股東等有關法人、董事長和其他主要經營人員所負誠信義務的具體內容與標準，規定在違反誠信義務時所要承擔的法律責任，而不僅僅是調整董事會的結構，增加獨立董事或外部董事。在美國安然事件中，安然公司擁有多名獨立董事，從董事會的結構看，應能達到有效的公司治理，然而事實卻并非如此。因此，只有對企業實施有效的約束機制，才能使企業在追求自身利益最大化的同時，實現委托人利益最大化，使我國證券市場和審計行業規范、健康地發展。
（三）政府部門應加強監管，提高年報披露的及時性
政府監管部門應制定相關措施，加強公司年報披露的及時性，應對被出具非標類型審計意見的公司和虧損公司進一步加強監管力度，減少公司管理層為達到特定目的而故意推遲披露的機會，保護投資者利益，使其他信息使用者能夠及時獲取公司信息。此外，還可以結合國外實踐及投資者對信息及時性的需求，考慮縮短年報的披露期限。美國、德國以及日本等國的年度報告披露期相對較短，為90天左右。考慮到年度報表需經審計以及定期報告披露的頻率，本文認為我國將披露期限制在3個月內比較合適。
【主要參考文獻】
［1］田利軍.審計意見影響因素實證分析［J］.中南財經政法大學學報，2007，（06）.
保持內部審計獨立性是內部審計工作得以有效開展的前提和基礎。對于內部審計獨立性的定義，國內外均開展了廣泛的討論但目前還未達成一個統一的認識。Mutchier(2003)認為,獨立性與確認或咨詢服務所處的環境狀態有關。他將獨立性定義為“不存在威脅客觀性的重大利益沖突”,并指出,獨立性是對個人或團隊在提供確認服務時所處環境的期望特征,它要求個人或團隊避免存在重大的可能威脅客觀性的利益沖突,這種利益沖突既可能來源于個人或團隊的個別環境,也可能來源于確認服務所處的一般環境。本文采用李明輝（2009）關于內部審計獨立性的定義，即“是指內部審計活動所處的環境中不存在可能對內部審計人員的獨立判斷產生重大影響的事項,內部審計人員因而能夠基于其自身的知識、經驗和技能自由地開展審計工作,依照相關的職業準則搜集充分、適當的審計證據,并依據自己的專業判斷做出客觀公正、不偏不倚的結論”。
二、內部審計獨立性的影響因素及現狀分析
根據國內外學者的研究，影響內部審計獨立性的因素主要包括內部審計的報告體制、內部審計的職能范圍、內部審計部門規模、管理層對內部審計的支持程度。內部審計的報告體制。我國上市公司內部審計的報告制度主要有五種體制，分別為向董事會或董事會下屬的審計委員會報告、向監事會報告、向總經理報告、向財務總監或總會計師報告以及向董事會和監事會的雙報告制度。研究表明，向董事會或董事會下屬的審計委員會報告時內部審計部門具有更強的獨立性。朱榮恩等(2005)向上海國家會計學院受訓的財務總監就企業審計部的隸屬關系進行了調查,結果發現,在152家被調查企業中,總體而言,審計部隸屬于總經理的比例最高,隸屬于審計委員會、董事會的分別為13.8%。耿建新（2006）對上市公司數據統計結果表明22%的上市公司的內部審計部門向董事會報告而仍然存在76%的內部審計部門向總經理報告。內部審計的職能范圍。IIA（1999）將“確認”和“咨詢”定位為內審的兩大主要職能，王光遠（2007）認為內部審計作為“確保受托責任的有效履行”的管理機構，其主要職能可以概括為“監督、確認與咨詢”，而不僅僅是“確認”和“咨詢”。實證研究表明，內部審計職能范圍越大，對企業管理的參與程度越高，其獨立性越強。但目前來看，我國上市公司內部審計的職能范圍并未統一，不少上市公司仍將內部審計作為查處內部舞弊的職能工具，而未能將其評價和咨詢功能在公司內部加以拓展。內部審計部門規模。內部審計部門規模主要表現在內部審計部門經費、內部審計人員及其專業素養、內部審計部門的行政級別。劉國常、郭慧（2008）研究表明，內部審計的規模與內部審計獨立性之間存在正相關關系。根據深交所《中小企業板上市公司內部審計工作指引》的要求，上市公司應當設立單獨的內部審計部門，并配置不低于三名的專業審計人員。管理層對內部審計的支持程度?，F代內部審計的功能主要為更好的實現企業增值，因而管理層對內部審計的支持程度非常重要。實證研究分析表明，管理層對內部審計的支持程度越高，內部審計獨立性也越高。我國并未從法律層面提升內部審計地位，因而使得上市公司管理層對內部審計并不重視，不少企業僅僅將其作為符合上市要求的門面工具，內部審計部門徒有虛名。
三、提高內部審計獨立性的建議
摘要：獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經營者進行審計。當前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結構中，由于大股東掌握著公司的經營權，是公司財務信息的知情者，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘用權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構?；舅悸啡缦拢?/p>
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利?，F行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
最早的審計市場結構研究出現在美國，上世紀七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學術界希望對“”格局的形成是否形成行業壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務所的成長、發展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產等在總和中的占比推斷事務所市場份額，發現“”取得了壟斷地位，但各事務所都呈現出了一定專業化。后來又有學者在他們的基礎上進行改進，選取不同指標對不同事務所市場份額和專業性進行衡量，大多數研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現出寡頭壟斷的結構，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學者對民間審計市場結構進行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務所的費用為標準，使用行業集中度、利潤水平和勞動生產率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結論。審計行業自身的激烈競爭是造成我國事務所獨立性不高，違規操作頻頻出現的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務所的收入資料對其市場份額進行分析，認為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認為我國大事務所太小，小事務所太少，建議在扶持大所發展的同時應鼓勵小所發展，2005年通過分析發現國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應與股票市場集中度相適應。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業務收入排名前4、10、30位會計師事務所的業務收入、注冊會計師人數占全行業總收入、總人數的比重分析，認為我國審計市場集中度較低，我國當前審計市場應屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費為度量基礎，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結構狀況進行了分析，發現相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認為我國審計市場發展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經驗數據對我國審計市場的結構和變化的誘因進行了分析，發現我國審計市場處于低集中寡占型的市場結構。國內外學者的諸多研究為本文的研究提供了基礎和借鑒，本文將收集最新的市場數據對我國審計市場結構進行評價和分析。
2.實證研究
由于證監會要求會計師事務所對上市公司進行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務所才可能對上市公司進行審計。同時，考慮到數據的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進行審計市場的結構分析。數據主要來源于中國注冊會計師協會公布的統計數據，數據處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數據、參與上市公司年報審計的事務所數量變化等，總體上分析市場結構變化;再以不同的指標為基礎，分析審計市場集中度，從指標角度衡量市場結構特征;最后按事務所規模進行分類劃分，分析何種規模等級的事務所效率高，對目前我國民間審計領域的競爭狀況進行研究評價。
2.1審計市場總體結構分析
根據中國注冊會計師協會公布的會計師事務所綜合評價百強信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務所名稱及其每年的業務收入情況。總體來說，會計師事務所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強的會計師事務所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩居前四強，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，瑞華在當年進入行業前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進一步打破。說明我國本土會計師事務所在近兩年發展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數呈現增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務所家數卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協會公布的信息中可以看出，參與審計的事務所數量減少主要是由于事務所合并加劇。為了分析我國會計師事務所的人均產出情況，計算了師均產出率(師均產出率=事務所總收入/注冊跨及時人數)，發現“四大”的產出效率遠遠高于我國的會計師事務所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數據選擇集中度能最直觀的體現市場的結構特征。行業集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業相關市場中競爭的企業的總數;赫芬達爾指數(HHI)②具有數學上絕對法和相對法的優點是較理想的市場集中度計量指標，它可以衡量企業的市場份額對市場集中度產生的影響。本文同時選用行業集中率(CRn)與赫芬達爾指數(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協會網站獲得了會計師事務所審計上市公司的數目以及事務所業務收入的數據，分別以這兩個指標為基礎衡量市場份額，對審計市場集中率進行了描述性分析。
2.2.2研究結果根據貝恩對美國產業的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現出中集中度寡占型的市場結構。以事務所業務收入為標準CR4三年來呈下降趨勢，說明業務收入前四強的會計師事務所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業務收入為基礎的市場集中度三年來變化不大。HHI指數輕微下降，根據美國司法部的《合并指引》給出的標準，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務所審計上市公司數目為標準，CRn指標都呈現出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務所中中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，二者的客戶數得到合并有很大的關系。從HHI指數來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經歷了長時間的發展的美國審計市場已經較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規模經濟變化分析
2.3.1測算方法與數據選擇產業組織理論中測定規模經濟的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統計成本法和技術比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業有成本、利潤等相關數據不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規模經濟。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀50年代提出。他認為，不同規模的廠商會通過競爭促使行業篩選出效率最高的企業，進一步產生該行業的最佳規模經濟。具體測定過程為:先按照一定規模標準對目標行業的廠商分類，然后計算不同規模等級的廠商在不同時期內所占市場份額比重;若某規模等級廠商所占比重呈現增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規模經濟效應;若某規模等級廠商所占比重呈現下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規模經濟效應不明顯。本文在已有研究基礎上，將會計師事務所的注冊會計師人數作為事務所規模的衡量指標對2011－2013年審計市場進行進一步研究。將對上市公司進行審計的會計師事務所規模劃分為:國際四大、CPA人數＞1000人、500人＜CPA人數＜1000人、以及CPA人數＜500人四個等級，通過是否連續3年對上市公司進行審計對事務所進行了篩選，共有40家事務所符合要求。
2.3.2研究結果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規模的會計師事務所所占市場份額的變化進行了直觀的描述，據此，得出以下結論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復返。(2)國超內大所發展迅猛，規模經濟提升顯著。國內超大所(CPA人數＞150人)隨著市場的發展，發展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現出了一定的規模經濟特征，這與我國近年推動事務所做大做強的政策引導密不可分，也體現出我國本土會計師事務所的競爭能力不斷加強，大型事務所見競爭加劇。(3)中小事務所規模效率較低，規模不經濟。中小事務所的效率隨事務所規模的減小而遞減，CPA人數在500—1000人的事務所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數小于500的會計師事務所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務所的規模要求不斷提高。
3.結論與局限性
1建筑工程造價審計方法
建筑工程造價審計，又稱工程造價審核或者審價，是工程造價咨詢單位咨詢業務的一部分，是指受業主委托對其工程項目的概算、預算及結算等，依據現行國家政策法規、計價依據及相關工程技術資料對送審造價的工程量、單價及取費等進行逐項審核的一種活動。建筑工程項目審計為定額計價和工程清單計價并存，其審計方法有多種，因此審計方法選擇尤其重要。為了保證審計方法具有針對性、有效性以及能夠獲得真實性反映，對于不同的建筑工程項目需要采取不同的審計方法，以保障其審計方法的科學性?；诮ㄖこ痰奶攸c和審計的實踐經驗，建筑工程審計基本方法可歸納為[1]：
1.1建筑工程造價的全面審計法
全面審計法，又稱逐項審計法，是指按照國家或行業建筑工程預算定額順序或者施工順序，對各項工程逐項全面審查的一種方法。采用這種審計的具體實施的計算方法和審查過程與編制施工圖預算基本相同。該方法盡管工作量較大、時間較長，但是全面、細致，審查的質量高。這種方法主要適用于工程量比較小、工藝相對簡單、造價編制或報價單位技術力量薄弱的建筑工程項目，尤其是一些信譽度較低或者曾經存在問題的建筑企業或者單位，應當進行全面審計，采用復雜細致的審計法是恰當的。
1.2建筑工程造價的對比審計法
對比審計法，是指當工程條件相同時，用已經審計的工程預算與擬審同類工程預算進行對比審計的方法。對于不同工程采用同一施工圖的，盡管基礎部分和現場施工條件及變更有所不同，但對其擬審計工程基礎以上相同部分可以采用此種方法，但對于不同的部分或者變更的部分則應當采取不同的且與之相應的計算方法或者審計方法。倘若兩個工程設計相同但建筑面積不同，而工程的建筑面積之比與兩個工程分部分項工程量之比大體一致，此時可按分項工程量的比例，審查兩個工程各分部分項工程的工程量或用兩個工程每平方米建筑面積造價，采用按照每平方米建筑面積的各分部分項工程量對比進行審查的方法。倘若基本相同時，則說明擬審計工程造價是可靠的。反之，則有可能擬審造價存在一定的問題，在審計中需要找出兩者之間偏差的原因，進一步分析差異，確定準確結果。倘若擬審工程與已審工程的面積相同，但是設計圖紙不完全相同，則可將相同部分進行工程量的對比審計，但不宜對比的分部分項工程按圖紙或簽證單獨計算，否則會出現與實際不符的問題。
1.3建筑工程造價的標準圖紙審計法
標準圖紙審計法，是指對于利用標準圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目，先集中力量編制標準預算或決算造價，并以此作為衡量的標準進行工程審計的方法。按照標準圖紙設計或者通用圖紙進行施工的建筑工程，一般情況下，地面以上的結構即所謂的上部結構和做法基本一致，僅僅根據現場施工條件或地質情況不同對基礎部分做局部改動。倘若屬于此種工程項目，可集中審計力量全面細致地審查一份預決算造價，以此作為這種標準圖紙的標準造價或者用這種標準圖紙的工程量為標準進行對照審計，無需逐一詳細審查，但是對局部不同的部分和設計存在變更的部分應當進行單獨的審計。這種方法僅僅適用利用標準圖紙或者采用通用圖紙施工的工程項目的審計，在實踐中適用的范圍較為有限。
1.4建筑工程造價的分組計算審計法
分組計算審計法，是指將分項工程劃分為若干組，比如工程量是基本一致的工程，然后將相鄰且有一定內在聯系的項目編為一組，審計計算同一組中某個分項工程量，利用工程量間具有相同或相似計算基礎的關系，判斷同組中其他幾個分項工程量計算的準確程度的審計辦法。由于各項數據均可借鑒使用，這種審計方法在使用中不僅能夠提高審計工作效率，也能夠保證審計的質量。
1.5建筑工程造價的篩選審計法
篩選審計法作為統籌法的一種，是指通過找出分部分項工程在每單位建筑面積上的工程量、價格、用工的基本數值，并其歸納為工程量、價格、用工三個單方基本值表，當所審查的預算的建筑標準與“基本值”所適用的標準不同而對其進行調整的一種審計方法。盡管建筑工程存在建筑面積和高度的不同，但是各個分部分項工程的工程量、造價、用工量在每個單位面積指標卻變化不大，將過去審計積累的這些數據加以匯集、優選、找出其單位建筑面積工程量、造價、用工等單方基本指標可以確定審計結果。倘若有部分項的經濟指標不在基本數值范圍之內，則需要對該分部分項工程進行調整和詳細審計。這種方法適用于審計住宅工程或者不具備全面審計條件的建筑工程，但發現差錯問題還需要進一步審查。
以上是建筑工程造價審計的主要方法，在具體審計建筑工程造價時，究竟采用何種方法一般應當按工程規模，繁簡程度不同，同時還需要關注建筑工程項目的關鍵環節以及重點部位，根據審計項目的差異借助于審計程序靈活進行。對建筑工程的審計方法需要施工圖設計資料、有關定額，施工組織設計、有關造價文件規定和技術規范、規程等方面予以把握，需要特別注重審計過程中上述問題的挖掘和處理，合理地選擇和應用審計方法，但還要考慮各種方法的適用范圍及優缺點。在具體實施方法時，在審計中應當從粗到細，注重對比分析，關注查找出來的錯誤，借助于對比逐項篩選，利用統籌法原理及時進行匡算，從而實現審計的目的。
2建設工程造價司法鑒定方法
建設工程造價司法鑒定，是指司法鑒定機構接受委托，依據國家的法律法規以及中央和省、自治區及直轄市等地方政府頒布的工程造價計價依據，針對某一特定建設項目的合同文件及竣工資料，來計算和確定某一工程價值并出具鑒定意見的活動。建設工程造價司法鑒定是一項技術性、政策性、經濟性及法律性的工作，涉及的鑒定事項廣泛復雜，不同的建設項目則需要使用不同的鑒定方法或者同一案件可以采用多種不同的司法鑒定方法。
建設工程造價司法鑒定作為司法鑒定的種類之一，在鑒定中，對于固定總價合同的，如果工程只完成了主體部分，則采用建設工程量按實結算法計算并按雙方施工合同約定定額標準套用；如果裝修了一部分，可采用倒算法。固定單價合同的，合同中已約定了結算單價；合同未約定的結算單價，應由承包人在項目發生后依據當地當期定額及取費標準或實際情況提出合理的綜合單價，與發包人協商一致后作為新結算單價?？烧{價合同的，可使用調價格法或者成本加酬金價格法[2]。建設工程造價司法鑒定除上述方法外，還要注意以下方法：
2.1概預算法
概預算法，是指根據司法鑒定程序，運用建筑工程造價審理中的概預算原理和方法，確定建設工程造價的司法鑒定方法。根據建筑工程不同設計階段的設計文件的具體內容和有關定額、指標及取費標準，以及預先計算和確定建設項目的全部工程費用的技術經濟文件進行審核。這種方法還需要注意對建筑工程造價糾紛的原因和主要問題的分析，依據建筑工程造價的鑒定資料，結合工程造價的計價依據和有關規定，按照具體的列項、計算工程量套用定額、取費和匯總，確定工程造價形成鑒定意見。概預算法主要適用于鑒定項目資料完整，當事人雙方爭議集中在建筑工程的部分項目、工程量及材料價格等方面，適用于直接進行建設工程司法鑒定的建筑工程項目。
2.2市場比較法
市場比較法，是指對建設工程通過司法鑒定程序采用市場調查、典型案例分析和相關鑒定資料進行比較，估算出建筑工程造價的司法鑒定方法。這種鑒定方法，一般確定工程造價的大致范圍即大約數，而不是準確的確定結果，相當于傾向性鑒定意見。在鑒定項目資料欠缺而且計價依據不充分且建筑工程事實存在且沒有被改變或覆蓋的情況下，需要通過現場實測實量對此作出補充認定。采用這種方法確定建設工程造價司法鑒定結果僅作為定案的參考，不可直接作為定案的根據。
2.3分析法
分析法，是指在建筑工程造價糾紛的某些方面或者部分內容，因缺乏計價依據或者存在很多不確定的因素，且建筑工程造價不完整、不明確的，采取定性或者定量分析的司法鑒定方法。在建設工程采用這種方法鑒定時，需委托方協助以及當事人雙方的配合。倘若某些裝飾、裝修工程，建設工程事實存在且沒有改變或覆蓋，但鑒定項目資料欠缺完整，可應用分析法輔助進行建設工程的造價鑒定。這種方法一般作為建設工程造價鑒定的輔助方法。
3建筑工程造價審計方法與建設工程造價司法鑒定方法之比較
建筑工程造價審計與建設工程造價司法鑒定兩者涉及專門性問題均屬工程造價專業范疇，無論是審計人員亦或鑒定人均應當具備工程造價方面的專業知識，在實施過程甚至采用相同的技術方法，從而對工程造價相關專業問題做出分析判斷[3]?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P于審理建設工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋[2004]14號）第十六條規定：“當事人對建設工程的計價標準或者計價方法有約定的，按照約定結算工程價款?！薄耙蛟O計變更導致建設工程的工程量或者質量標準發生變化，當事人對該部分工程價款不能協商一致的，可以參照簽訂建設工程施工合同時當地建設行政主管部門的計價方法或者計價標準結算工程價款?！备鶕鲜鲆幎?，如果建筑工程造價審計方法采用上述方法，建設工程造價司法鑒定也應當遵循這一方法，即當事人對建設工程的計價標準或者計價方法有約定的，應當按照合同約定結算工程價款；當事人在合同中明確約定采用行業統一定額作為價格條件或者價格條件約定不明，且沒有其他可以確定工程造價的合同依據時，則可套用行業統一定額作為工程造價鑒定的依據。
在實踐中，有可能出現建筑工程審計方法與建設工程造價司法鑒定方法基本相同的情況。無論是鑒定人還是審計人員，均無權自行選擇鑒定依據或者否定當事人之間的有效合同或補充協議的約定的內容，均需要遵循從約原則[4]，根據契約必須遵守的原則，受制于當事人合同的合法約定。
受合同法律關系的制約，工程造價爭議首先是一個合同問題。一項具體的建設工程項目的合同造價，是當事人經過利害權衡、競價磋商等博奕方式所達成的特定的交易價格，而不是某一合同交易客體的市場平均價格或公允價格。這是現代經濟學理論的基本觀點，也是市場經濟制度下維護公正與效率所應遵循的司法原則。在工程合同造價糾紛案件中，經常會遇到當事人在合同或者簽證中的特別的約定，有的約定是明顯高于或低于定額計價標準或市場價格的。根據《合同法》的自愿和誠實信用原則，只要當事人的約定不違反國家法律和行政法規的強制性規定，也即只要與法無悖，不管雙方簽訂的合同或具體條款是否合理，鑒定人均無權自行選擇鑒定依據或否定當事人之間有效的合同或補充協議的約定內容。這就是工程造價鑒定必須遵循的從約原則。
建設工程造價司法鑒定方法的選用對建設工程造價鑒定的結果起著決定性作用，但建設工程造價司法鑒定方法是集工程造價方法和司法鑒定方式為一體的產物，工程造價的特殊性集技術性、政策性、經濟性、法律性為一體。從司法鑒定技術角度來看，按工程造價計價規范和行業標準計算，即計價規則、執行標準均執行行業標準。在一些特定情況下，需采用特殊的方法和手段進行鑒定，其鑒定資料應是當事人雙方確認的資料；當事人雙方有爭議的資料，應采用合法有效的書面資料，無合法有效書面資料時，通過鑒定聽證會獲取較為可信的資料，同時還應當對設計文件、圖紙會審記錄、設計變更、技術聯系單及現場簽證的核實。屬于隱蔽部分查看工程隱蔽記錄，核實工程施工是否按上述技術資料已實施；非隱蔽部分核實，看是否有現場簽證單，沒有現場簽證單的，通過現場勘查來核實施工是否已實施，但在原則上應當與工程造價計價規則無實質性背離。
盡管建設工程造價司法鑒定和工程造價審計在實踐中需要做出合理的界定，然而無論是建筑工程審計方法還是建設工程造價司法鑒定方法，均應以合同為依據，充分掌握與建筑工程施工有關的工程承包合同或者協議、文件、施工圖紙、工程量清單計算書以及涉及建筑工程造價的會議紀要、技術核定、工程簽證單等內容，確保反映涉案建筑工程造價鑒定資料的客觀性、全面性。然后依據建筑工程量的計算方法及計價規則、執行標準等，按照竣工圖及其他有關資料、圖集規范等進行工程量計算，并與施工單位報送的計算底稿進行細致核算。在工程量及內容清楚以后，如果需要相關取證，需要以文字、圖像等記錄方式對比如測量數據、施工項目、材料品質、有關人員的談話等進行保全，同時還需要審查定額套用是否符合實際，是否準確合理套用，定額換算是否正確，補充單價有無依據，是否存在重復計算等。但是，有時也應當根據具體實際情況抽樣審計，抽樣時應選取單價較高、工程量較大、在整個項目中有意義的樣本。因此，建筑工程造價審計方法與建設工程造價司法鑒定方法需要進行統一規范。
計專業本科畢業論文要求總體上見《學生畢業設計(論文)周志》中的"哈爾濱工業
大學成人高等教育畢業設計(論文)要求",但在寫作目的,選題等方面,應符合以下要求
:
〖BT1〗一,畢業設計(論文)的目的
1.提高學生綜合運用所學專業理論知識的能力,探討會計,財務管理前沿理論問題;
2.運用所學基礎知識,專業知識,提高學生綜合分析問題,解決問題的能力,提出并
解決財務,會計實務中存在的問題;
4.培養學生的創新精神,進一步提高學生的思想和業務素質.
〖BT1〗二,畢業設計(論文)的選題
1.論文選題應盡量理論結合實際,達到能運用所學專業知識,解決會計實踐中的問題;
2.應注意選題的創新性,題目應盡量避免與往屆重復;
3.選題的難易程度,工作量應適當,避免過于簡單,達不到本科畢業論文要求的工作量;
也盡量避免難度過大,影響完成質量;更應避免選題面過寬,過大,無法縱深探討.
以下論文寫作方向和題目,可供大家在選題時參考:
1.標準成本法在企業中的應用研究
2.目標成本法在企業中的應用研究
3.責任會計在企業中的應用研究
4.作業成本法在企業中的應用
5.企業成本控制體系的建立
6.企業責任成本管理問題研究
7.企業成本管理中存在的問題及對策
8.上市公司信息披露問題研究
9.上市公司關聯方交易問題的實證研究
10.激勵股票期權理論及應用研究
11.上市公司利潤操縱的行為與動機
12.資產減值對上市公司的影響
13.企業重組的會計問題研究
14.上市公司會計報表信息質量管理
15.企業兼并中的財務分析與財務決策
16.企業財務控制機制研究
17.企業激勵機制的建立
18.企業并購的會計處理方法研究
19.企業存貨管理中存在的問題及對策
20.資本結構理論與應用研究
21.優化企業資本結構的實證研究
22.激勵和約束機制在企業成本控制中的應用
23.集權式財務管理體制在企業中的應用
24.分權式財務管理體制在企業中的應用
25.會計準則的國際比較
26.企業財務網絡化管理研究
27.企業成本核算系統設計
28.計算機輔助教學系統設計
29.會計會計報表系統設計
30.計算機會計學中總賬的設計分析
31.企業內部控制制度的完善
32.獨立審計質量控制
33.會計師事務所的質量管理
34.企業內部審計中存在的問題及對策
35.獨立審計風險的實證分析
36.審計風險及防范的實證研究
37.網絡經濟條件下的審計模式研究
38.電子商務下的審計風險及控制
39.人力資源會計研究
40.環境會計理論研究
41.債轉股問題及對策研究
42.風險投資問題研究
43.商業銀行貸款資產管理
44.會計師事務所審計項目質量控制研究
45.企業質量成本管理研究
46.集團公司內部審計問題探討
47.企業對外投資財務控制研究
48.企業生產環節財務控制研究
