發布時間：2022-08-25 05:21:28
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內部控制指的是由企業內部管理層、董事會包括全體員工所實施的保證經營的正常運行，保證企業資產的安全，保證財務流程的規范性等控制工作。從而讓企業達到提升企業內部管理水平，提高經濟效益的目的，保證企業健康快速發展。
內部控制審計的主體就沒有施行內部控制那樣寬泛，一般是由企業的內部審計部門來施行，也可以借助第三方會計事務所來進行實施。其目的是對管理層、董事會等實施的內部控制進行審核，評價其具體實施效果，找出在內部控制中的一些漏洞和缺陷，并分析缺陷所產生的原因，從而在制度的改進上提供可操作性強的方案。在具體的審計中，內部控制審計會選擇一個會計期間的截止日期作為評價的基準日，其不同與一些財務上的審計往往在一年期來進行審核。因此其在審計的時間區間上是具有針對性的，并且考核的范圍相對完整。而且還考慮到了這一時期向未來進一步操作的延續性。同時企業內部審計部門不僅僅需要對財務流程進行嚴格考核而且還包括了在內部控制中涉及到財務報告相關的一切環節。在內部審計過程中，審計人員的工作包括了內部控制的設計和輔助其正常運行，這一些列的措施都直接影響著財務報告的實效性。在內部控制審計制度的運行中，審計工作人員還要注重與財務報告非相關的內部控制領域，做好這一部分的風險防范工作同樣有助于財務流程的規范性。
二、內部控制審計對財務報告質量的影響
（一）內部控制審計對財務報告質量的直接影響。
企業內部的會計信息是審計工作的關鍵，一旦審計工作委托給第三方來進行操作，會計信息就成了雙方合作的核心環節，也成為了雙方聯系的紐帶，能夠有效的監督企業的財務執行情況。由于近些年企業內部財務時常出現問題也使得企業越來越清楚的意識到單純的看重財務報告是不夠的，必須要從制度上入手，從源頭上建立起財務報告真實性機制，才能有效的保證財務報告的真實性。因此在具體的內部控制審計中，首先就要建立起財務報告真實性的監督機制，并將其作為市場監管范疇。另外，我國的資本市場雖然發展較快，但是較西方國家起步較晚，在高速發展中暴露出很多問題，市場機制不健全。這種不健全也體現在企業內部的資金運行中，企業內部的管理層層往往處于自己利益的考量對內部信息進行優化處理在披露給投資者，這就造成了投資者與企業管理者的信息不對等，相對來講投資者就面臨著更大的風險，而對企業的管理者來說，所面臨的訴訟風險較小，并且代價低。因此很多企業的管理者在對投資者披露信息時都會進行加工，其財務信息并不具有可靠性，這也就踐踏了投資者對公司運營情況的知情權。當企業這種加工過的財務信息越來越多的時候，市場難以測定出企業內部控制審計的效果，從而也難以對企業提出建設性意見。在這種前提下企業不得不選擇一個可靠的機構來進行內部控制審計，以期提高會計信息質量。
（二）內部控制審計對財務報告質量的間接影響。
內部審計對財務報告信息質量的間接影響主要表現在如下幾個方面：
（1）內部審計部門的存在對財務報告質量的影響。作為審計監督體系的重要組成部分和企業內部管理控制的重要力量。內部審計秉承了審計的客觀獨立性，以敏銳的"目光"關注著所屬企業經濟活動中的"一言一行"，確保企業經濟活動合法并真實的反映在財務報告之中，向企業和社會負責。所以說內部審計部門的存在對于企業內部財務管理和經濟戰略實施都有推動性的作用。從法律的角度來講，企業的負責人有義務將企業的財務信息真實、完整的披露出來，同時也要為財務信息的真實和完整性承擔相應的法律責任。但是企業的管理者不一定能夠在財務信息管理上做到面面俱到，內部審計部門的存在能夠幫助管理者擴大對財務收支和經營活動的監督范圍和監督力度，及時發現并指出企業經濟活動中存在的問題，從源頭上切斷財務信息造假的行為，從而提高財務報告的質量。
（2）內部審計部門組織地位對財務報告質量的影響。內部審計的一個區別于企業其他職能部門的突出特征就是獨立性，獨立于各個職能部門才能保證審計的客觀性。內部審計功能的發揮與其在企業中的組織地位有著直接的關系，假設內部審計與其他職能部門平級或者低于其他職能部門，必然會因為權威性的缺乏導致審計作用被削弱。換個角度來想，在一個班級中，班長、組長和普通同學，班長有足夠的權威性，可以監督組長和普通同學，如果相反，是組長和組長間的互相監督或者是用普通同學來監督組長或班長，監督效果就會削弱很多。所以，企業希望強化內部審計的職能作用，就要先對其進行合理的定位。在滿足了相對獨立的基礎上，組織地位的保障同時也是獨立性和審計效果的保障。沒有權威性的審計部門提出的審計建議不會得到任何一個部門的重視，制約了審計作用的發揮，同時也會間接的對財務報告質量產生影響。所以一個企業的內部審計部門能夠隸屬于最高管理層，獨立于財務和其他職能部門也是判斷一個企業財務報告質量的重要標準。
（3）內部審計效率對財務報告質量的影響。內部審計能夠幫助企業提供財務報告質量的前提是這個部門持續、有效的運行，兩個條件缺一不可。內部審計的工作按照時間段來劃分可以分為總結過去、分析現狀和展望未來，所以持續是審計部門獲取真實信息的一個必要條件。而有效意味著內部審計要在所有獲取的信息中進行甄別和篩選，保證每一條錄入財務報告的信息都是真實有效的。如同堅實的墻壁一般，嚴防死守，不留任何一條漏網之魚。高效運作的內部審計，是對企業的考驗，也是對內部審計部門工作人員和工作方法的考驗。科學的審計方法、健全的考評體系是支撐審計工作全面開展的重要基礎，審計人員的素質、勝任能力和工作績效也是決定企業內部審計效果的重要因素。所以對內部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。
部審計機構和審計人員的考評是十分必要的。必須確保有一個健全、有效的內部管理與控制制度、確保審計人員處理各種問題正確、及時，并以績效考核對審計人員的行為進行控制，以適當的獎罰作為提高審計運行效率的手段，也會對財務報告質量產生直接或間接的影響。
三、利用內部審計提高財務報告質量的建議
（一）提高對內部審計職能的重視度。
企業作為以盈利為目的的組織機構，其內部同樣存在著若干個小的利益群體，甚至個人。或者可以理解為經濟活動的任何一個參與者都有自己不同的需求和動機，而一份財務報告中承載了不同利益集團的期許。作為企業的負責人，股東希望財務報告反映的信息真實、可靠，可以作決策的有力依據。第三方監管單位希望通過企業財務報告披露出來的信息對企業做出真實而客觀的評價；投資者希望通過財務報告了解企業的發展趨勢和投資價值；償債人需要通過財務報告獲知企業的實力以判斷其償債能力。所以說以上各方絕對希望財務報告反映出來的信息是真實、完整的。但是不得不承認，會有一部分人會利用財務報告夸大業績、虛張聲勢以達到自己獲取高薪和集資的目的。比如職業經理人，在企業經營并不景氣的情況下通過粉飾財務報告達到"偷天換日"的目的，然后拿著漂亮的財務報告去找董事和股東"領賞"。
由于起步晚，內部審計并沒有被中國的企業給予足夠的重視，特別是企業的高層領導對內部審計重要性認識的不足和對自我監督行為的抵觸，導致我國企業中內部審計問題多多。很多企業的內部審計都是"面子工程"做給上級看、做給投資者看、做給社會看。有的企業對內部審計敬而遠之是因為他們錯誤的將內部審計與國家審計畫上了等號，潛意識中與內部審計形成了利益對立的關系，甚至"掩耳盜鈴"的向內部審計隱瞞部分信息，導致審計工作無法有效的開展。這些問題的產生源于企業對內部審計認識的淺薄和偏差。所以說只有通過大力的灌輸和引導，徹底改變企業領導干部意識中對內部審計的錯誤理解，并大力宣傳內部審計的職能和作用，讓他們切實的認識到內部審計在企業內控和財務監督中的重要性，進而自覺的建立內部審計部門，并積極參與和關注審計工作的開展，才有希望以高效的內部審計促進財務報告質量的提升。
（二）正確定位內部控制審計部門的組織地位。
在當前很多企業包括一些大型企業都對內部控制審計認識不足，往往這些企業也沒有意識到其重要性。因此在這些企業中，內部審計工作并不受到重視，內部審計部門也并不是獨立存在而是設立在其他部門的旗下。比較常見的是審計部門依附于會計部門，人員也是同一套班子，這使得企業運行中，會計人員也是審計人員，原本的雙方互相獨立、相互制約的機制并沒有形成。同時會計人員自行操作、自行審計使得審計工作形同虛設，內部控制審計只流于表面。其審計的結果也并不具有實際意義，違背了內部控制審計的最初目的。
在具體的內部審計部門設置中，為了保證其不受企業內部勢力的制約，需要保證其獨立性，最好受企業重要的管理者直接領導。這種內部控制審計部門層次的設置能夠有效的保證其工作的公正性和客觀性，而受企業管理者直接領導也能夠保證審計人員的工作力度。因此在內部控制審計工作的開展中，需要企業管理者正視其地位和作用，并對審計工作加以重視并大力支持。這才能是內部控制審計成果及時落實為改進方案，實現審計的目的。而在調查中我們了解到，企業的領導者對于審計工作確實存在著不同的看法，其中一些高素質，重視管理的企業管理者往往持積極的態度，會投入大量的資源來支持審計工作的開展，甚至有些管理者還會親自參與進來，對審計工作進行全面管理；而另一些管理者則認為，內部控制審計工作的開展會牽扯到的利益太多，刨根問底不一定會有益與企業的發展，因此這些管理者會由于多方利益的考量持中立的態度，使得這些企業的審計工作開展并無內在動力；還有的企業管理者認為審計工作會影響到企業正常的高速運營，認為起過多的制約會妨礙企業的快速發展，這樣在管理層對于審計工作的不支持也讓公司內部審計工作難以開展，耗費資源的同時也沒有效果。為了體現內部控制審計的重要性，必須在部門的劃分上保證其獨立性，盡可能的不受其他部門的約束。因此，有些企業會把內部審計部門劃分為直接受董事長管轄，審計結果直接受董事長匯報，這就使得企業的最高領導者能夠客觀的第一時間的接收到第一手資料，有助于企業管理者進行策略的選擇和變更，從而提高會計信息質量。
（三）積極改善內部控制審計的運行效果。
第一，營造良好的內部審計環境。一個良好的環境對于企業內部審計發展來說是非常重要的，環境決定發展，發展決定質量，可見良好的環境是企業內部審計生存、發展、運作和起效的基本條件。第二，優化內部審計流程，改良審計方法。這主要針對財務報告的審計，也是審計工作的重點之一。如何做到實事求是的反映企業真實情況，并提出有價值的建議，以審計結果服務決策是內部審計工作的不斷追求。然而，繁瑣的審計流程和一成不變的審計方法有可能制約審計價值的發揮。所以內部審計機構要積極參與企業經營管理活動，對企業經營中出現的新情況、新問題和經濟活動中發生的帶普遍性、傾向性的問題進行綜合分析，提出有針對性的改進意見和措施。
綜上所述，隨著企業改革步伐的加快和企業經營活動的日益復雜，內部控制審計已經成為了內部管理中不可或缺的一部分，為提高企業經濟行為的合規性，特別是提高企業財務報告質量貢獻了極大的力量。本文通過研究得出企業的內部審計會對財務報告的質量產生直接或間接的影響，并希望企業能夠通過提高重視、正確定位和改善運作環境等方式，正確利用內部審計，進而確保財務報告的真實性和完整性。
參考文獻：
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關鍵詞 財務報告 內部控制 審計
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A
《企業內部控制基本規范》及其《企業內部控制配套指引》的，標志著我國企業內部控制規范體系的建設基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監督才能發揮有效的作用，所以由第三方審計師對內部控制進行鑒證并進行披露已經被世界上大多數國家所共識。2002年7月，美國國會批準了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務報表審計同時進行的財務報告內部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯合了《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所接受委托，對上市公司內部控制設計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關問題展開研究，對于正確指導會計和審計實務工作具有重要的意義。
一、關于內部控制審計的目標
世界公認的內部控制研究機構美國COSO委員會認為，如果公司的經營目標得到了某程度的實現、財務報告可以信賴、適用的法律法規得到了遵循，即可以認為內部控制是有效的。AS5指出，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見，財務報告內部控制的有效性包括設計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認定為無效的。我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在內部控制審計業務中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內部控制審核業務提供的保證水平。內部控制審核在收集證據的性質、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內部控制審計則要收集充分的和適當的審計證據，以期為內部控制審計意見提供較高程度的保證。
二、關于內部控制審計的對象
（一）內部控制審計對象的類型。
AS5把財務報告內部控制審計的目標界定為“審計師就公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，我國《企業內部控制審計指引》也指出，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于在審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務報告內部控制審計指向的對象都是內部控制而不是公司管理層對內部控制的自評報告。
（二）內部控制審計對象的時空范圍。
內部控制的目標包括合規性目標、經營目標、財務目標和戰略目標，財務目標只是內部控制目標之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務年報中應當包括內部控制報告，其內容包括對公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任的強調，管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評估，擔任公司年報審計的會計公司應當對管理層對內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業內部控制審計指引》強調會計師事務所對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認為財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務報告內部控制是一個連續的和動態的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務報告內部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。
三、關于內部控制審計的依據
AS5指出，審計師在財務報告內部控制審計過程中，應當采用與公司管理層評價財務報告內部控制同樣的標準，即共同認可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當的、被認可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務報告內部控制有效性的基礎，COSO的內部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協會、美國會計協會、內部審計協會、管理會計師協會和財務經理人協會共同制定，其專業導向性，決定了其關注的重點是會計和財務問題，普華永道會計師事務所承擔了大量的工作，可以作為財務報告內部控制的評價標準。而且COSO報告的權威性在世界上得到了廣泛的認可。
四、內部控制有效性的認定問題
（一）內部控制缺陷的概念。
內部控制缺陷指的是內部控制設計和運行中存在的漏洞，會影響內部控制目標的實現。內部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導致財務報表發生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試。”但是，內部控制的缺陷不應當為控制目標的實現提供合理保證。因而內部控制缺陷是與控制目標相聯系的。
（二）內部控制缺陷的分類。
對內部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質性漏洞三個層次，并列舉了實質性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的情形，例如管理層風險意識薄弱，或者的風險偏好與企業的經營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大。例如，有關缺陷造成的負面影響在部分區域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內部控制缺陷的認定。
內控缺陷和內控局限性都會影響內控目標的實現，但二者是不同的。內部控制局限性指的是內部控制能夠為控制目標的實現提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內控局限性的典型表現：決策過程中可能出現錯誤判斷、執行過程中可能出現的錯誤或過失；因勾結串通或管理層越權而失效；控制成本與收益的權衡等。
五、內部控制審計與財務報表審計的整合問題
財務報告內部控制審計的目標是對財務報告內部控制有效性發表意見，財務報告審計的目標是對財務報表的公允性發表意見，二者都是對企業管理層對財務信息的認定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風險。《SOX》規定，內部控制審計應當由為公司出具審計報告的會計師事務所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務報告相關內部控制審計應當與財務報告審計結合進行。我國《企業內部控制審計指引》規定：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行”。在對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效地、協同地計劃和執行審計工作以實現兩者的目標，在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。
六、內部控制審計的導向性問題
AS5為財務報告內部控制審計設計了一種自上而下的風險導向審計方法。風險導向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風險領域，以提高審計效率，降低審計風險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關注公司層面的內部控制，即控制的頂層設計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發生額的控制，最后才是業務層面的控制，即具體業務流程的具體控制。由于企業層面的內部控制主要涉及到的是控制環境因素，如公司組織架構、企業文化、人力資源政策和程序、職責分工等，這些因素決定了內部控制的基調，是內部控制的基礎，同時也是內部控制的短板。控制環境出現問題，也就意味著其他層面的內部控制都可能會出現問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務沒有進行分離這些企業層面的設計缺陷，既容易導致管理層舞弊，不可避免地會導致財務報表層面和業務層面的內部控制出現問題。換而言之，企業層面的控制決定了財務報表層面的控制，進而決定了業務層面的內部控制，其風險也是逐級下移和擴散的，控制了企業層面的風險，也就等于控制住了其他層面的風險。所以，自上而下的內部控制審計方法就是以風險為導向的審計理念的具體體現。這種自上而下的，以風險為導向的審計方法將引導注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風險領域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團財務資產部）
參考文獻：
（一）經濟責任審計的主要內容
1.財務收支狀況真實性審計。根據國家統一財務會計制度、會計準則及相關法律法規，通過必要的審計程序，了解企業負責人任職期間企業的財務收支管理是否符合國家有關法律法規的規定，會計信息是否真實、完整，賬實、賬賬、賬表是否相符，判斷企業會計核算的合理性，檢查企業經營管理存在的有關問題。
2.任職期間資產質量的審計。國有企業普遍存在新官不理舊賬的情況，因此必須劃分清楚前后任資產質量狀況，查實企業的會計信息是否真實地反映了企業資產的實際質量狀況。重點審計企業負責人任職期間資產質量變動情況，特別是任職期間新產生的不良資產情況，審計確認任職期初到任職期末各年的不良資產總額及任期內新增不良資產情況，分析企業任期內資產質量變動的原因和任期內不良資產責任劃分。對于企業在清產核資中未披露的損失（除政策性原因允許企業暫不處理的損失外），一般視同為清產核資后企業負責人任期不良資產損失。
3.任職期間經營成果審計。經營成果是經濟責任審計的重要內容，經營成果不實在國有企業中非常普遍。因此，要在財務收支審計與資產質量審計的基礎上，審計企業任期內的經營成果的真實性與完整性，同時審核確認企業負責人任期初至任期末各年的利潤總額、凈利潤、主營業務收入、主營業務成本、期間費用、管理費用等財務定量評價指標。如果企業存在經營成果不實問題，應當根據審計結果對企業相關的會計數據進行調整，并做出調整后新的會計報表，確認任期企業實際業績利潤，企業任期實際業績利潤＝經過審計調整核實后的任期利潤總額＋任期消化以前潛虧－任期新增不良資產（扣除因客觀因素新增不良資產）。
4.任職期間企業重大經營活動和經營決策審計。應重點關注企業的重大經營活動和經營決策過程是否合法合規，以及所產生的結果等。這是新的經濟責任審計強調的重點之一，注重對企業的績效審計。
5.任職期間企業經營合法合規性審計。主要審計企業負責人任職期間的有關經營、管理等行為是否符合國家有關法律法規的規定，如有無公款私存，坐收坐支，私設“小金庫”，資金賬外循環；是否存在違規越權炒作股票、期貨等高風險金融品種；違規對外拆借、出借賬戶；違規對外出借資金等。
（二）經濟責任審計業務報告
經濟責任審計需要三個正式報告，即中介機構（企業）出具的財務審計報告、評價工作組出具的績效評價報告和審計工作組出具的經濟責任審計報告，財務審計報告和績效評價報告為經濟責任審計的階段性報告，經濟責任審計報告為最終結論性審計報告。
1.財務審計報告。財務審計報告的內容一般包括：
（1）審計任務的說明，即執行審計的依據、被審計企業名稱、被審計企業負責人姓名、審計范圍、內容、方式和時間，采用的主要審計方法，延伸或追溯審要事項，以及對被審計企業及負責人配合與協助情況的評價等。
（2）被審計負責人及企業基本情況：企業的經濟性質、管理體制、業務范圍及經營規模、財務隸屬關系或資產監管關系、核算管理體制、財務收支狀況等；被審計企業負責人姓名、職務、任職時間等基本內容。
（3）被審計企業的基本財務狀況。主要包括：審計前后企業基本財務數據的變化及原因，任期內各年企業的財務狀況、資產質量、收入效益、成本費用等主要財務指標的變化情況及原因等。
（4）企業負責人的主要業績。企業負責人在任職期間，在發展戰略規劃、改革改組改制、生產經營成果、內部控制機制，以及提高企業市場競爭力和持續發展能力方面等成績。
（5）截至任期末，審計發現企業存在的主要問題。包括企業的問題和負責人的問題兩方面。對于審計中發現的主要問題要進行分類整理，并明確發現問題的事實，產生問題的原因，所違反有關法律法規的具體內容，存在問題所造成的影響或后果等。
（6）審計建議。對審計發現的有關問題，審計組應當在職權范圍內提出審計處理意見和審計建議。
（7）需要在審財務計報告中反映的其他情況。
2.績效評價報告。績效評價組結合前期了解掌握的企業有關情況，利用財務審計組審定的企業財務數據對企業實施績效評價后形成的關于企業財務績效狀況的階段性工作報告。績效評價報告是企業經濟責任審計項目組內部的分析報告，依據《國有資本金效績評價規則》及《企業績效評價操作實施細則》和財政部的當年行業標準值、優秀值，重點明確企業負責人任職期間，企業在財務效益狀況、資產營運狀況、償債能力狀況、發展能力等四個方面財務指標和評價得分的變化情況，并對照行業評價標準值說明變化的主要原因，得出企業在該任期的財務評價結論。此外，還需要聘請社會專家，專門召開專家民主評議會，對企業負責人任期內的企業發展戰略規劃、經營決策機制、內部風險控制、人力資源建設等方面的分析評議，并形成專家咨詢評議報告。
3.經濟責任審計報告。在財務審計報告、績效評價報告的基礎上，撰寫最終的經濟責任審計報告。主要內容包括：
（1）基本情況。企業及企業負責人的基本情況。
（2）財務績效分析。主要包括：審計后企業基本財務數據的變化及原因、企業在任期內的基本財務狀況等。
（3）企業負責人的主要業績，如在明確企業戰略目標及發展方向方面、改革改制方面、基礎管理方面、市場開拓方面、保值增值方面等所做的工作。
（4）任期企業存在的主要問題。將審計出的問題進行歸納總結，并按照問題的重要性，分問題排列。
（5）審計結論。根據審計中發現的問題與業績，結合企業的發展戰略，運用定量評價和定性評價相結合的方法，對被審計負責人任職期間的業績與責任進行綜合客觀的評價，并明確其應當承擔的經濟責任。經濟責任審計報告中涉及的相關內容應在財務審計報告和績效評價報告中有證據支撐，需觀點明確、內容清晰，業績要講透，問題要講準，責任要講清。
二、經濟責任審計與常規財務審計的區別
經濟責任審計相對于以會計報表為對象的常規財務審計而言，可以歸為專項審計范疇，與常規財務審計相比，存在以下一些區別：
1.目標不同。常規財務審計是對會計報表編制的公允性、合規性進行審計，關注被審計單位會計報表所反映企業財務狀況、經營成果的真實性。經濟責任審計則依據國家規定的程序、方法和要求，對企業負責人任職期間所在企業資產、負債、權益和損益的真實性、合法性和效益性及重大經營決策等有關經濟活動，以及執行國家有關法律法規情況進行的監督和評價，強調關注事件的成因、效果和責任問題。
2.內容不同。常規財務審計內容為會計報表及與其有關的資料，是一種數據公允性的審計。而經濟責任審計內容更廣泛，包括財務基礎審計、企業績效評價和經濟責任評價，其中每一項都規定了具體的工作內容和要求，會計師事務所不僅要出具財務審計報告，企業績效評價和經濟責任評價也需要會計師事務所協助完成。
3.審計范圍不同。在審計主體范圍上，常規財務審計一般將被審計單位全部納入審計范圍，根據重要性可以采取審計或審閱方式。而經濟責任審計中，財務審計范圍應遵循重要性原則并充分考慮審計風險，一般納入經濟責任審計的資產量應不低于被審計企業資產總額的70％，納入審計范圍的子企業戶數應不低于企業總戶數的50％。同時又有特殊規定，對資產或效益占有重要位置的子企業、由企業負責人兼職的子企業、任期內發生合并、分立、重組、改制等產權變動的子企業、任期內未經審計或財務負責人更換頻繁的子企業務類金融子企業及內部資金結算中心等，均要求納入經濟責任審計范圍。而且在時間范圍上，經濟責任審計一般會是若干年，長于常規財務審計。
4.審計程序不同。常規財務審計執行《中國注冊會計師執業準則》。經濟責任審計除常規程序外，委托人還規定了專門程序，如審計進點見面會規定了參加的人員及見面會內容，企業前后任負責人必須到場，這在常規審計中是沒有的程序。又如審前調查，時間長、要求高，此外審計過程中的問卷調查、訪談等程序，也都有嚴格的規定。
5.審計方法不同。常規財務審計主要圍繞復核被審計單位的會計報表而采取檢查、函證、盤點、分析性復核等方法。經濟責任審計則需要賬內審計與賬外審計相結合，充分利用中介機構審計報告、企業內部審計資料、上級及外部檢查結果等，避免重復審計，強調查明原因、分清責任、理清問題、取得證據。審計過程中，需要采取一些特殊的審計方法，如設立意見箱，收集群眾意見；向有關單位、個人調查，充分聽取企業董事會、監事會、紀檢監察、工會和職工反映的情況和意見。對于實施訪談工作，《中央企業經濟責任審計訪談工作規范》也明確了訪談范圍、內容、方式等。
6.重點不同。常規財務審訓是一種對會計報表進行全面審計。經濟責任審計則需要突出重點，對重點環節、重點事項、重點問題進行充分關注。如因對外擔保而承擔連帶責任事項，若賬務處理上已經將損失計入了營業外支出或預計負債，審計結果可以不需要對此發表保留意見，但經濟責任審計需要查明深層次原因，是否經過了一定的程序、責任的歸屬、內部控制是否存在缺陷等。
7.工作結果不同。常規財務審計報告是一種標準、簡式審計報告，若被審計單位對審計提出的調整事項進行了調整，則在審計報告中不需再反映。經濟責任審計報告是一種長式、詳式審計報告，對前任負責人在任期內的工作情況需要在審計報告中體現，并根據任期內的工作情況對負責人進行評價。在會計報表編制上，由于經濟責任審計一般涉及到多期，尤其是執行新會計制度和清產核資，財務報表編制相當復雜，如清產核資損失如何還原、報表編制基礎、合并范圍發生變化等問題，《中央企業經濟責任審計有關問題解答》（國資委評價函[2005]209號）對經濟責任審計會計報表編制進行了規范。
8.要求不同。經濟責任審計與常規財務審計相比，由于要對企業負責人進行全面的評價，涉及的審計工作包括財務與非財務信息，對參審人員的素質要求很高。
三、中介機構在經濟責任審計中的一些問題
國資委對中介機構的執業資質作出了相應規定，要求中介機構資質條件應與企業規模相適應、具備較完善的審計執業質量控制制度、擁有經濟責任審計工作經驗的專業人員、三年內未承擔同一企業年度財務決算審計業務、近三年未有違法違規不良記錄等。從目前中介機構在經濟責任審計中出現的問題看，下列方面容易出現偏差：
1.服務對象存在偏差。經濟責任審計經常會遇到企業利益與國家利益的沖突，中介機構在處理沖突時往往按以前常規審計一樣，站在企業利益角度考慮問題。實際上，由于中介機構是受國資委委托，所以應站在國資委的立場開展審計工作。
2.審計目標不明確。有的中介機構沒有充分認識到經濟責任審計與一般財務審計的區別，對經濟責任審計的目標、范圍不明確，導致審計難度較大，工作缺乏條理性。
3.審計重點存在偏差。在審計過程中，有的中介機構在財務核算和會計差錯的糾正上花費了大量的時間，實際上這僅僅是經濟責任審計的部分內容，對經濟責任審計而言并非很重要。因為企業負責人任職期間工作遠不僅僅是會計核算與財務管理，財務管理與會計核算差最多說明企業負責人對會計工作不重視而已。又如，委托理財從會計處理上檢查核算正確，但審計時更要深層次挖掘對該類高風險投資的決策程序是否符合規定、為何要進行投資等，這不僅僅是一個會計問題，更是一個負責人任期內重大經營活動及決策問題，需要在審計時進行關注并收集證據。
4.審計方法上存在問題。部分中介機構完全采取常規審計的方法來開展經濟責任審計，沒有考慮到經濟責任審計的特殊性，如需要更多的調查、訪談等特殊方法。
5.審計人員素質不能適應經濟責任審計的需要。發現問題是經濟責任審計最重要的目的，而發現問題需要具有經驗的審計人員。但有的中介機構審計人員尚不能完全適應工作需要。
6.沒有與國資委進行充分地匯報溝通，使工作結果與要求存在很大差距。由于有的中介機構工作重點存在偏差，其工作結果必然和委托方的要求有差距。在進行實施階段審計時，由于把大量時間花在了會計報表的核對上，審計工作基本結束時向企業、國資委報送征求意見材料時，反映的問題主要是會計核算、財務管理上的事情，發現不符合經濟責任審計的要求，但這時工作時間已經過去了，造成十分被動的局面。
7.不注意工作程序及取證。在審計過程中，有的企業存在提供資料不及時、不全面，中介機構在沒有充分證據的情況下予以確認，不符合審計工作要求。對重要事項，必須獲取充分的證據，還需要向委托方進行專門匯報。
8.不重視審計工作方案的制定。在審前調查階段，有的中介機構進行了深入細致的認真調查，調查結束后制定的審計工作方案重點突出，符合企業實際情況。但有較多中介機構在審前調查階段，在工作方法及重視程度上存在問題，并未實際進行調查，只是將有關材料拼湊、粘貼，按照常規審計思路制定審計工作方案，流于形式。
隨著國有企業改革的步伐不斷加快，國有企業審計的風險的防范與內部控制問題是一個值得深入研究的問題。本文重點分析了國有企業財務審計目前存在的問題以及相關風險以及國有企業在內部控制方面存在的主要問題。并針對目前財務審計所存在的問題，筆者提出了以下幾點措施，主要包括：首先國有企業審計人員要重視審計前的財務調查；其次審計人員要對國有企業充分評估管理層營私舞弊的風險；最后要嚴格履行現有的企業審計程序以及關注重要指標的審計。
【關鍵詞】
國有企業；審計；財務
2004年國家資源委員會對現有的181家中央企業的財務審計報告進行了一次審查，結果發現120家中央企業的財務狀況的很大一部分沒有納入公司的財務審計報告之內。13家企業出具的財務審計報告中存在相當多的技術問題；其次還有很多企業的財務審計報告與企業的實際運行情況相反，或者是出現了財務審計報告不深入、不全面的問題。國有企業的財務審計目前還存在以下問題：1）國有企業的財務審計人員缺乏應有的職業謹慎的態度，并不按照規定的程序實施具體的審計過程以及出相應的審計檢查報告；2）國有企業對年報的合法性未能給予足夠的重視等是會計事務所對國有企業年報審計中存在的主要問題。因此國有企業審計的風險的防范與內部控制問題是一個值得深入研究的問題。
1 國有企業財務審計目前存在的風險
目前國有企業的審計特點主要可以概括為以下幾個方面：首先國有企業長期在國家統一計劃的指導下，由國家統一領導并進行企業財務的核算，因此 會計處理起來比較規范；2）相對于私營企業而言，國有企業的股東相對較少，除了目前的上市公司以外，大部分企業股東只有一個，所有者的收益核算相對比較簡單。3）雖然我們國家名義上是要求政企分開，但是我們國家對國有企業仍然保持一定的監控，所以從一定程度上講國有企業的欺詐行為會相對少一點，因此國有企業的審計風險是相對較低的。
但是目前國有企業財務的審查還存在以下幾個方面的問題：1）國有企業會計薄弱，不少企業管理混亂，核算并不規范。有很多企業存在原始憑證、記賬不真實、不合規格等問題；2）存在人為操縱會計信息：很多企業違反會計處理原則，通過違規調整會計核算方法、變更折舊年限，隨意選擇合并范圍等操作會計信息。3）目前社會上大部分社會審計機構都存在不同程度的基礎工作的不規范問題；由于部分社會審計機構未嚴格執行審計專業標準，加之一些注冊會計師對企業會計報表的合法性缺乏應有的職業關注，從而導致審計結論出現一定的偏差，審計結果與實際并不符合。另外個別事務所還存在一些嚴重違紀的行為。通過上述問題的分析可知，可以看出社會審計在國有企業的審計方面還有更為艱巨的路程要走，所以從一定程度上來說現階段的國有企業審計存在較高的風險。
2 基于內部控制的國有企業審計風險防范的措施
2.1 國有企業內部控制目前存在的問題
最近幾十年來在相關部門的高度重視下和大力推動下，我國國有企業的內部控制建設取得了較大的成績。目前我國國有企業在內部控制方面主要存在以下幾個方面的問題：1）我國企業內部控制規范并不是很嚴格，內部控制因素不足。很多企業的內部控制存在著內容上的缺陷、制度上的不完善、設計不合理等方面的問題，很多企業在內部控制上還處在內部牽制的初級階段上。2）國有企業內部缺乏良好的內部審計控制環境。內部控制的建設及有效運行，各種規范和制度的具體實施都要完全依賴于企業內部的良好的法人治理結構。3）管理者對內部控制的認識程度還不夠，缺乏一定的重視。很多國有企業的領導對內部控制的一些認識還存在比較原始的階段，簡單的認為所謂的內部控制就是內部監督，只是針對一般的員工，并沒有針對整個企業建立良好的企業內部控制的氛圍。
2.2 降低國有企業審計風險的具體措施
筆者通過調研大量的參考文獻，總結出目前降低國有企業審計風險的措施主要有以下幾個方面：1）重視審計前的財務調查：首先財務審計人員可以通過檔案、文件等書面材料的查閱以及被審計公司人會員的交流來收集相關的信息。其次對企業內部比較重要的比率和趨勢進行復核，確定所要審計的重點對象。目前國有企業經濟財務審計的主要包括財務收支審計常用方法、賬戶基礎審計方法、專門審計方法以及審計調查方法。在定量的指標評價方面，筆者認為可以根據財務數據以及企業的實際經營數據得出具體的數值，并選取不同的比較對象。2）要對國有企業充分評估管理層營私舞弊的風險：首先就要查閱當年國資委批復的該企業的各項經營考核指標并結合該企業今年具體的經濟財務狀況，評估管理層的財務舞弊風險；其次通過與董事長辦公室以及財務部和資產機構應不等職能部門的負責任進行走訪和焦炭，進一步了解企業法人的具體職責，企業的內部組織結構和相關的控制制度以及運營情況等。3）嚴格履行現有的企業審計程序以及關注重要指標的審計。
3 小結
隨著國有企業改革的步伐不斷加快，國有企業審計的風險的防范與內部控制問題是一個值得深入研究的問題。本文重點分析了國有企業財務審計目前存在的問題以及相關風險以及國有企業在內部控制方面存在的主要問題。并針對目前財務審計所存在的問題，筆者提出了以下幾點措施，主要包括：首先國有企業審計人員要重視審計前的財務調查；其次審計人員要對國有企業充分評估管理層營私舞弊的風險；最后要嚴格履行現有的企業審計程序以及關注重要指標的審計。
【參考文獻】
領導的重視與支持是開展內審工作的前提和保障。近幾年在配合各級部門的稽查和審計中，上級主管領導及分局領導逐漸認識到內部審計的重要性，機構改革時將原來的財務處(科)更名為財務審計處(科)。總局財務審計處將內審工作作為檢查與考核分局財務工作的重中之重，分局領導也把審計工作放在黨委工作的重要位置上，經常聽取財務審計人員對基層審計情況的報告，要求財務審計部門對下屬單位的財務收支進行不定期審計，對離任的收費站長、養護中心主任、路政隊長等基層單位負責人進行經濟責任審計。由于領導重視審計工作，減少了內部審計的阻力與障礙，進一步促進了財務審計人員工作的積極性。
(二)認真宣傳審計法規是內審工作順利開展的基礎
內部審計既服務于領導又有利于基層，但由于認識不足，特別是進行經濟責任審計時有的認為是在給自己找茬子、挑毛病，往往采取消極對待，不予配合的態度。我們充分利用審前動員大會、審前調查、下發審計通知、送達審計報告征求意見等機會，向被審單位領導、財務人員宣傳審計法律法規及一些相關規定，使他們達成共識：內審工作是加強內部管理，夯實發展后勁，落實黨風廉政建設責任制的自我要求。這樣不僅為審計工作的開展營造了良好的執法氛圍，而且為順利開展審計工作奠定了基礎。
(三)建立健全內部審計制度是搞好內部審計的保障
根據國家和上級部門主管部門的有關規定，結合本單位特點，制定了《中衛分局內部審計和檢查辦法》，對審計監督和檢查的工作范圍、工作方法等做了具體規定，使內部審計工作逐步走向規范化、制度化和標準化，內審工作有章可循，有據可依。
(四)加強內部審計隊伍建設是搞好內部審計的根本
搞好內部審計工作，關鍵是要有獨立的審計機構，建設好一支素質高的審計隊伍。但是，目前公路部門由于管理體制的固有限制，沒有設置獨立的內審機構，一套人馬，兩塊牌子，內審工作就很難發揮其作用。分局設置財務審計科，只有4名工作人員，負責分局財務核算與審計工作，“人少事多”的矛盾尤為突出。但是為了更好地發揮審計職能，我們在日常工作中注重加強知識積累，提升綜合能力。自學審計專業知識，虛心向業務科室學習，了解與工程有關的知識，通過網絡等載體了解當前經濟改革的熱點、難點等，做好知識儲備，積極參加廳局舉辦的培訓班，在配合會計事務所的審計中學到了審計標準、程序和技術等專業知識，并將其運用到實際審計業務中。
(五)編制細致可操作的審計實施方案是提高內部審計工作效率的前提
審計方案可以使內部審計人員從被審單位復雜系統的信息迷宮中擺脫出來，將時間和精力集中于風險較大或可能存在重大問題的領域，減少不必要的審計瞬間，以更經濟有效的方式實現審計目標，完成審計任務，達到審計目的。以對分局養護中心的審計為例。分局對養護中心實行“以合同管理為依據，以定額管理為手段，以計量支付為方法，以考核檢查為措施”的管理模式，推行工程費制。經費執行報賬制，按月定期報銷各項費用，由分局財務審計科統一核算，各養護中心進行輔助核算。通過預算分解，定額包干，適度獎懲，財務監控的手段，達到監督制約的效果。在審計前，我們要求被審單位將其內部運行情況(包括經濟業務流程、內部控制制度的建立健全是否得到有效運行)，各人員分工、崗位職責等以書面形式提供給財務審計科，綜合日常收集資料對養護中心的基本情況和經營狀況進行了全面了解，編制了細致且可操作的審計實施方案，該審計項目取得了很好的效果。審計的重點和內容：
1.各項業務收入是否真實、合法，有無隱瞞或非法截留收入的行為(1)將分局撥付的各項資金與各單位賬目對照、擠差額，看是否入賬，如各種福利、獎金及伙食補貼等。(2)審查各單位設立的賬簿和科目是否合法，是否正確分類核算。(3)將支出賬與庫存賬對照，看是否存在差額，有差額的是否入賬。(4)材料加工、機械及房屋出租等其他收入是否均已按照規定上繳分局，有無截留收入，私設“小金庫”現象。
2.各項支出是否符合規定的開支范圍和標準(1)重大財務事項及各項大額支出是否經過集體研究，有無會議紀要，是否按程序進行審批，列支手續是否完備。(2)有無通過地稅代開發票或供應商虛開發票套出資金，直接在賬外使用的行為。注意掌握各項支出的依據，審查支出的實際內容是否合法合規，對項目購置物資的真實性進行審核。如物資采購支出，采購的單價、數量、標準及金額是否真實，把采購發票與采購合同、驗收入庫證明核對，就能判斷。(3)有無虛報冒領費用開支的現象。看支出是否基于各部門、各單位管理和內部控制工作的需要，需要的理由是否充分，支出發生時間是否恰當，支出流向和支出形式是不是人為從中作弊，帶著從賬目中審查的疑點，找領款人或領款單位進行核對，獲取有無虛報冒領的依據(如臨時工工資)。
3.專項資金是否按規定用途使用(1)審查專項資金安排的工程項目是否有施工轉包和違法分包現象。(2)審查工程資金使用情況，審核有無擠占、挪用、套取專項資金現象。(3)審查工程結算與實際完成工作量、單價的真實性和合法性。
4.資產審計(1)現金核算、管理和使用是否符合有關規定，有無大額支付現金、坐支現金、“白條”抵庫、公款私借等違規行為；分局實行網上銀行之后，是否及時打印經費卡對賬單，現金日記賬與對賬單發生額和余額是否一致，是否存在私款公存的行為。(2)固定資產管理是否嚴格執行公路管理局的固定資產管理制度及分局的實物資產點收管理辦法；是否對固定資產的驗收入庫、領用發出、保管等關鍵環節進行控制；固定資產是否安全、完整并有效使用，有無違規出借、出租固定資產的行為。
5.往來款項審計(1)借分局備用金是否符合備用金的管理要求支付差旅費、零星采購、零星開支等。(2)核實各單位賬務中其他應收款、其他應付款的真實性，有無虛掛賬的現象。
(六)做好審計日記和審計工作底稿是控制內部審計工作質量的手段
審計日記真實記錄審計現場每位參審者實施審計的步驟和方法，查閱的資料名稱和數量以及所作出的判斷和結論，做到有備可查，便于分清責任歸屬。審計日記有利于檢查審計方案的執行情況，可以更有效控制審計質量。在審計過程中，審計組長可以檢查審計組成員的審計日記，以便隨時掌握審計方案的落實情況和工作進度，及時對審計方案或審計重點作出調整。
(七)內部審計報告是充分體現內部審計工作質量的載體
審計報告質量直接關系到審計目標實現和審計成果的轉化，因此，有必要把審計報告這一環節作為一項重要的工作來對待。在出具審計報告前應認真完成對審計取證和審計底稿的復核工作，做到審計取證數據、事實及描述準確，編制審計底稿的依據合理、對問題的定性準確，且必須根據法律法規評價審計項目，評價要準確適度，對于審計過程中未涉及的具體事項，以及標準不明確的事項不應在報告中進行評價，審計報告措辭要嚴密，定性要準確，處理意見要公正、實事求是。我們在撰寫內部審計報告時精心構思，力求審計報告精細化，把握總體要求，力求審計報告通俗易懂。我們從背景情況、審計實施情況、審計發現的為題、審計評價及建議等四個主要方面進行編制的。舉例說明：
1.背景情況:根據審計計劃的安排，從X年X月X日開始的15個工作日內，對分局機關各科室、各養護中心進行了全面審計，本次的審計目的：查錯規弊，規范內部控制；防范風險；清查梳理歷史賬務，進一步健全、完善各項管理制度，強化財務收支管理，形成長效機制，切實提高財務管理水平。主要涉及的內容包括：貨幣資金、采購與付款、工程項目、固定資產、低值易耗品、材料、成本費用、往來款等。
2.審計實施情況：審計第一周主要通過詢問及查閱XX科室資料，獲取各種證據，做好審計過程記錄；第二周采取送達審計與現場審計相結合的方法對各養護中心進行審計，整理審計實施過程中發現的問題及存在情況，匯總審計差異；最后一周編寫審計報告。
【關鍵詞】審計；信息系統；功效
常州機電職業技術學院針對內部審計管理工作的實際情況，在總結審計管理經驗的基礎上，自主研發了基于B/S網絡架構基礎上一種操作便利的審計信息化運行平臺――常州機電學院審計管理系統。該系統規范了學院審計工作流程，確保了審計工作便利、及時、高效的開展，提高了審計工作效率，在學院的審計管理中發揮了較好的作用。
一、系統總體設計介紹
1．系統總體目標：將審計業務流程在網上重新規劃構建，各項審計業務實現智能化管理，協同化運行、簡易化操作，使系統成為一個有機整體，滿足內部審計機構管理工作、實現審計成果、審計資源、審計經驗內部共享。
2．系統框架：內部審計管理系統共分為五項模塊、六個功能，五項模塊為采購審計、合同審簽、財務審計／經濟責任審計／專項審計/效益審計、工程審計、招標審計五項模塊。通過立項、受理、分配、審核、動態、查詢六項功能來實踐內部審計管理五項模塊，系統將自動生成審計檔案，及時全面便捷地掌握內部審計工作動態。
3．系統功能模塊：系統頁面按左側菜單設置，與windows最常用的資源管理器是一致，使用方便、直觀、快捷。系統功能針對不同的審計業務，都有配套的模板，通過立項人員填報、審核人員審核后。審計項目、申請資料、審計動態、工作量統計和審計報告結果等數據信息即可顯現于平臺，對內部審計工作全過程進行監督與控制，實時、全面、準確掌控審計項目進度。（1）采購審計管理模塊：采購審計管理模塊除招標項目外，針對各部門零散采購的物資由使用部門申請，資產管理部門采購，內部審計部門審核。通過填報采購審計立項信息，傳送或掃描相關采購資料，如擬采購貨物名稱、參考品牌、規格、數量、單價及金額，學院領導的審核批準意見等要素。內部審計部門根據提交的采購信息，通過市場詢價、網絡詢價和平時收集價格信息等途徑，審核擬采購貨物服務價格的合理性并提出修正建議，出具審計意見書。采購審計管理模塊實現了設備采購的過程管理、設備采購的狀態查詢及各類數據的靈活統計等功能，可以有效的實現信息共享、提高工作效率及資源利用率。（2）合同審簽管理模塊：合同審簽管理模塊功能根據填報的合同審核立項信息，選擇合同種類及采購方式，傳送合同簽訂前期的相關資料，計算機自動生成“經濟合同審核登記表”。審核后運用合同審核管理的三個階段，主要是準備階段、簽署階段、履行階段，對供應合同條款是否合法，有無不平等條約進行審核并提出修正建議，完成合同審簽工作。利用計算機程序對立項合同適時流程化、系統化、透明化、動態性的管理。（3）財務審計管理模塊：財務審計模塊創建了一個高效、順暢的財務審計應用平臺，財務審計模塊功能是依據財務審計的基本程序，對立項、前期、實施、終結、后續五個階段全過程實現計算機管理。通過填報立項信息獲取資料，主要是項目名稱、項目類別、編號、審計期間、審計對象、外審信息、備注等。通過windows文件傳送，Email等多種通訊手段，實現審計業務全過程的網絡化，從而有效實現無紙化辦公目標。其審計步驟是：廣泛收集資料、進行分析研究、提出審計項目；制訂審計項目計劃；實施項目審計；編制審計報告；實行后續審計。經濟責任審計／專項審計/效益審計步驟與財務審計步驟類似。（4）工程審計管理模塊：工程審計模塊功能是按工程審計程序包括立項申請、過程管理、竣工決算三個階段，五個類別包括基建、修繕、裝飾、安裝、其他全過程實現計算機管理，完成對審計項目的管理、審計成果的管理。按每一項工程審計立項，同時，對審計項目立項申請、過程管理、竣工決算全過程進行跟蹤和監控。在工程審計每個階段，系統設置工作流程控制，使審計工作流程更加規范化和程序化，提高審計效率，審計人員通過傳送、掃描在審計過程中收集立項報告、招標文書、施工合同、補充協議、隱蔽工程記錄、設計變更及簽證、材料核價單、工程量及定額審核審核調整表、工程取費表等相關審計證據資料，對工程審計過程形成相關文件進行管理歸案。同時該模塊具有審計查詢和匯總功能，實現審計工作成果的自動統計。（5）招標審核管理模塊：招標審核管理模塊功能是依據招標辦傳送的招標文件，審核招標文件條款的合法性、合理性并提出修正建議；參加評標、對評標過程進行全程監督。招標審核管理模塊實現了招標過程管理數據的收集功能，可以有效的實現信息共享、提高資源利用率。
二、實際應用及效果介紹
（1）促進了審計管理規范化，提高審計質量。傳統的內部審計管理工作主要以手工和書面文檔為主，工作量較大，審計質量不能得到及時控制和監督。審計管理系統的應用突破了傳統作業方式，使審計信息得以及時反饋，通過立項、受理、分配、審核、查詢上述流程，審計工作的效果變得可以控制、監督和度量，從而達到對處理事務的時間控制；通過系統提供的查詢功能，對整個審計事務的流程進行跟蹤，可以觀察到參與辦理的人員及其意見和所做的工作，及時掌握全局的審計動態，便于更好、更快地作出決策，從而達到提升審計質量的目的。（2）完善了資源管理全面化，提高工作效率。審計管理信息系統整合了審計工作所需的各種資源，搭建了內部網絡辦公自動化和資源共享平臺，更有效的對內部審計資源進行共享和交流，審計信息能夠在短時間內得以傳達和共享，在當前審計任務越來越重的情況下，審計管理系統將審計項目管理用計算機進行管理，計算機可以將各種管理項目進行重新組合、重新分類、進行各種數據處理，供審計人員需要時隨時調用和打印輸出，減少重復勞動，極大地提高內部審計工作的效率。（3）實現了審計辦公自動化，提升檔案管理。審計管理信息系統針對不同的審計業務，都有配套的模板，審計項目、申請資料、審計動態、審計工作底稿、審計報告結果、審計檔案管理等數據信息即可顯現于平臺，實現審計辦公的自動化。計算機對檔案信息進行管理，具有手工管理所無法比擬的優勢，如檢索迅速、查找方便、可靠性高、存儲量大、保密性好、壽命長、成本低等優點，這些優點極大地提高檔案管理的效率及利用工作的水平，審計人員可以利用審計資料庫隨時檢索、查詢、調閱有關審計管理的歷史資料，歷年的審計報告和審計工作底稿等。
瑞典全稱瑞典國(Kingdom of the Sweden)。是北歐的經濟強國。兩次世界大戰期間其經濟均未遭受太大損失。二戰后，瑞典經濟增長速度一直不穩定，40年代未，60年代和80年代屬于經濟增長相對較快的時期，50年代、70年代經濟增長緩慢。進入90年代，瑞典經濟保持了一定的增長，1997年其國民生產總值實際增長率為1.8%。瑞士是世界上人均國民生產總值較高的國家，1997年人均國民生產總值為25932美元，居第十位。
瑞典的經濟是一種混合經濟。國有在公用事業、運輸和工礦業中均占有較大的比重。瑞典是西方國家中福利水平最高的國家之一，由于社會福利的不斷擴大，即使政府財政支出占國民生產總值的比重越來越大。
瑞典是實行君主立憲制的國家，國王是國家之首。其政府組織形式采取議會內閣制，議會是最高立法機關，其議員通過競選產生。議會的主要職責是:制定，決定稅收和公共資金的使用，監督政府行為和國家行政。內閣是行政機關，由首相和若干內閣大臣組成，首相由議會提名，經議會批準后任命。內閣由議會委托管理國家，并對議會負責。全國設立平行的且相互獨立的普通法院和行政法院兩大系統，均屬司法機關。
二、 瑞典政府審計的起源和
早在1539年，瑞典就成立了皇家審計廳，負責皇家的財政及審計與控制工作。以后瑞典政府審計經歷了一系列的變革，直到1920年，瑞典成立了中央政府的審計機構，后經改組稱為瑞典國家審計局，一直延用至今。瑞典國家審計局負責國家審計工作，同時負責政府和政府管理工作。進入20世紀，瑞典向福利國家邁進，國家直接干預人們的日常生活，例如，、衛生、醫療、老年保險等。在這個過程中，政府一方面增加稅收，一方面擴大支出，因此瑞典國家審計到80年代的工作重點一直放在對政府各項撥款與支出的審計上，以保證政府福利國家目標的實現。
20世紀70年代和80年代是瑞典國家審計發展的重要時期，標志有兩個:一是了《瑞典國家審計局法》，使國家審計有了法律依據，同時也有了審計行為的基本規范。二是開始發展績效審計。60年代，國家審計組織就已經開始實施績效審計，到80年代，績效審計已成為國家審計普遍實施的主要之一。
三、 審計機構和審計人員
(一) 政府審計機構
瑞典的政府審計是由下列人員和部門來進行的。
1. 議會審計師
議會審計師由國會從國會議員中選出，每年選舉12人，任期一年。國會審計師負責對國會和內閣各部的審計工作，其常設機構是秘書處，成員為國會審計師的助手。
2. 國家審計局
國家審計局是政府所屬機構，向政府負責并報告工作，它不負責內閣審計，只對政府下屬機構進行審計。國家審計局除進行審計工作外，還從事政府會計管理工作。因此，它不但具有監督機關的性質，還具有管理機構的某些特點。
3. 地方審計機關
瑞典地方審計機關與國家審計局在各自政府級別中的地位和隸屬關系不同。國家審計局是中央政府行政部門的組成部分，而地方政府審計機關則獨立于地方政府行政部門，直接受地方立法部門負責并向其報告工作。瑞典地方審計機關分兩個層次，一是省級，二是市級。兩級地方審計機關負責對各自政府行政部門的財政及管理活動進行審計監督。瑞典國家審計局與兩級地方審計機關沒有領導與被領導的關系。適用于國家審計局審計的法律是《瑞典國家審計局法》，而適用于地方兩級審計機關的法律是《地方政府審計:指導原則》，前者由議會制定，后者由地方議會制定。
(二) 瑞典國家審計局的機構設置
瑞典政府審計活動主要由瑞典國家審計局來進行，故本文以下涉及瑞典政府審計的內容均以國家審計局為背景。
瑞典國家審計局是瑞典國家最高審計機關，也是政府會計的管理機關。它從屬于內閣，向內閣負責并報告工作。
國家審計局的領導機構是領導委員會，成員包括:審計長(領導委員會主席)、瑞典政府開發部部長(領導委員會副主席)和其他不少于6名的成員。領導委員會的所有成員均由政府任命。審計長任期6年，可無限延期。其他委員會任期4年。
領導委員會有權決定下列:
1. 國家審計局工作范圍內有關計劃與執行等重大事項。
2. 有關立法的重大事項。
3. 有關的重要組織事務、內部工作方式或工作制度。
4. 國家審計局向國會提出預算申請和其他重要問題。
5. 職員的健康檢查、懲處(包括開除)、起訴、外遷及離職等事宜。
6. 由審計長交辦的其他事項。
國家審計局設有五個處，分別是秘書處、行政管理處、財務管理和處、財務審計處、績效審計處，各處下設若干個部門，此外，政府設立一個委托審計局代管的咨詢委員會，咨詢委員會主席由審計長兼任，另有一名政府部長。其他成員由政府任命。通常若干名國會議員為咨詢委員，以便國會更好地了解國家審計局的工作情況。
瑞典政府審計在機構設置上有下述特點:
1. 議會和政府分別設主審計人員和審計機構，且分別有各自的工作范圍。這一做法無論是與“立法模式”的英、美等國，還是與“司法模式”和“獨立模式”的法國、西班牙、德國、日本等均差異較大。當然這與瑞典審計局的地位有關。
2. 建立了獨特的“行政模式”的政府審計制度。瑞典的這一模式與前述提到的美、英、法、西班牙、德、日等國均存在較大的差異，它們的最高政府審計機構或者獨立于議會，或者隸屬于議會，但都獨立于政府，瑞典的國家審計局則是一個純粹的內閣機構。因而，其地位相對較低，其審計的獨立性亦會在一定程度上受到。
3. 采用集體領導的方式。與美、英、加拿大等國不同，瑞典國家審計局不是采用個人領導，而是采用集體領導，其最高領導機構是領導委員會。瑞典的這一做法與日本會計檢查院相同。
4. 按業務設置審計部門。瑞典按照審計的業務內容設置了財務審計處和績效審計處，這種機構設置，與前所述及的美、英、加、日等國大相徑庭，它們的內部機構都是按行業或部門設置的。瑞典國家審計局的這一做法，易于按審計類型實施審計，易于審計人員掌握某類審計的，從而更有效、深入地開展審計。但也存在著明顯的缺陷:(1)不利于對被審單位進行系統的審計;(2)容易浪費審計資源;(3)不利于全面培養審計人員。
(三) 人員配備
瑞典國家審計局除設審計長外，還設副審計長一人、審計長助理若干人，處長5人，其他審計、會計及辦公人員300余人，大部分從事審計工作。從絕對數來看瑞典審計局的工作人員并不算多，但就相對數而言，瑞典則是審計人員比較多的國家。
進行審計人員培訓是瑞典國家審計局的一項必不可少的工作，其工作人員一般需要經過一定時間的良好培訓，但培訓時間較短。
四、 工作職責與審計范圍
瑞典國家審計局的審計職責是《瑞典國家審計局法》賦予的。瑞典國家審計局有以下三方面職責:
1. 會計管理方面
(1) 開發政府部門計劃管理、會議管理的方法，并確定相應的管理標準。
(2) 確保政府會計制度的有效性。
(3) 為政府會計頒布規章制度。
(4) 管理中央政府公共會計，審定會計報表和預算報告。
(5) 檢查中央政府在瑞典銀行中的帳戶。
(6) 進行財務統計。
2. 預測管理方面
(1) 預測下一財政年度國家收入，用于編制國家預算。
(2) 預測本財政年度國家支出情況，預測經修訂的下一財政年度國家收入情況，用于補充國家預算。
(3) 向政府和國會審計師提交年度報告。
(4) 向政府提交國家決算及帳目摘要。
3. 審計方面
(1) 檢查中央政府行政管理工作。
(2) 檢查接受國家資助的單位對資助金的使用情況。
(3) 檢查中央政府行政管理的費用情況。
(4) 檢查中央政府采購部門的采購活動。
(5) 監督政府經辦機構內部審計活動。
(6) 監督中央政府行政管理部門的內部審計活動。
(7) 監督其他政府機構行使頒布重要規章條例權力的情況。
4. 國家審計局在審計、會計和有關方面幫助中央政府培訓有關人員。
從瑞典國家審計局的職責范圍可以看出，它和美國的總署和英國的國家審計署一樣同時肩負審計職責和其他職責的國家，但瑞典國家審計局的其他職責無論是從廣度和深度都是英、美所望塵莫及的，它不僅進行會計管理，而且參加預算管理。這雖不能說是絕無僅有，但也是鳳毛麟角。一般而言，審計部門是有多種職責，不免要分散精力，甚至相互干擾，但瑞典的立法者們對此卻有著獨到的見解，他們認為，會計和內部控制所采用的標準是提高財務質量的先決條件，正因如此，他們才把會計管理和預算管理的部分職責劃歸了國家審計局。
從審計來看，長期以來瑞典國家審計局主要開展財務審計，自60年代以來，績效審計日益受到重視，80年代以來，績效審計與財務審計比翼齊飛，共同構成瑞典國家審計局審計工作的主旋律。瑞典審計局與美、英、澳、日等國一道共同推動世界范圍內政府績效審計的。
五、 績效審計
瑞典中央和地方審計機構都開展績效審計，其家審計局開展績效審計已有20多年的。80年代以來，瑞典的績效審計成果顯著并積累了豐富經驗，已經成為一種比較規范的審計方式。隨著規定的日益完善和績效審計的日趨成熟，績效審計在瑞典已經取得了與財務審計同等重要的地位。在國家審計局的工作中，績效審計與財務審計、財政管理已形成了三分天下的局面。
瑞典國家審計局的績效審計主要包括兩個階段，調查階段和深入調查階段。
1. 調查階段
在調查階段，審計師的主要任務是找出被審計單位存在的，從而形成自己對以下問題的看法:
(1) 被審計單位的活動目標是什么?是否有與目標相適應的業務活動。
(2) 被審計單位的業務活動中是否存在問題或薄弱環節。
(3) 被審計單位有無建立保證業務活動正常進行的管理制度。
為此，在這一階段，審計師主要做以下三項工作:
(1) 目標。在作目標分析時，審計師要評價被審計單位是否了解領會了議會或政府為其業務活動規定的目標，被審計單位業務活動方向是否與目標相一致;業務活動進展中環境變化因素對達到規定目標的;工作結果是否達到了規定的目標。
(2) 業務活動分析。業務活動是指資源通過生產轉換而形成成果的過程。這里所說的生產過程即指制造產品過程，也指行政管理過程，國家審計局進行的業務活動分析主要是指行政管理過程。
對業務活動分析時，審計師要評價被審計單位的工作效率和生產率的高低;工作或生產效果是否達到了計劃規定的目標。
(3) 管理制度分析。管理制度的分析重點是要確定被審單位的管理制度能否提供作為管理決策依據的信息和，被審單位的組織結構能否適應組織目標的實現。
在作管理制度分析時，審計師要評價被審計單位是否建立并不斷完善發展了應有的或行政管理制度;外部的各種規范對被審計單位履行職責的影響程度;被審計單位的組織結構、人事管理、內部控制制度的合理性等。
2. 深入調查階段
如果在調查階段發現了需要進一步分析的問題，審計師就要進行深入調查。否則，審計即于調查階段結束。深入調查階段的工作一般限于在調查階段就目標分析、業務活動分析和管理制度分析中發現的問題，而且在哪些方面發現問題，就深入調查分析哪些問題，而不必再重復全部事項分析。深入調查階段的工作具有下述幾種共性:①核實調查階段發現的問題。②結合效果、效益對所核實的問題做出解釋。③提出糾正或改進的建議。
近些年來，國家審計局在績效審計方面優先考慮的審計事項包括:
(1) 政府管理控制系統。
(2) 需要改進組織管理、控制管理、提高資源利用率的政府活動。
(3) 需要進一步明確作用和任務的經辦機構。
(4) 政府采購部門的工作效率。
(5) 政府部門使用電算系統的效率。
根據上述瑞典國家審計局績效審計的程序和內容可以看出，瑞典國家審計局的績效審計與英、澳、日等國家的績效審計及美國“三E”審計的內容是基本相近的，但它們有自己的側重點，主要強調業務活動的效果性、效率性和組織、管理制度的健全性和合理性。從效果性而言，比美國“三E”審計中對效果性的界定要寬，美國“三E”審計中的效果性僅據計劃項目效果，而瑞典績效審計的效果性則涵蓋了生產活動的效果性和行政管理過程的效果性。
在績效審計上，瑞典國家審計局與英、美等國的最高政府審計機關一樣，廣泛運用調查的方法，在績效審計程序上，瑞典國家審計局注重后續檢查。為了確定被審計單位是否采取了相應的改進措施，國家審計局還要對被審計單位進行后續檢查。審計局一般要求被審計單位在6個月內向其匯報落實審計建議和采取措施的情況。如果對被審計單位的落實情況不滿意，或被審計單位對落實未有動作，審計局還可實施一個專門的落實計劃，或通知政府采取適當行動。
瑞典國家審計局的這一做法與英、澳、日等國的最高政府審計機關的做法相同，為充分發揮績效審計的作用提供了重要保證。
與財務審計相比，績效審計不是年度定期性檢查，不是固定在財務報表所列示的財務信息，不是運用固定、單一的方法。因此，對審查內容與方法以及何時進行審計完全由國家審計局決定。
六、 審計程序
瑞典國家審計局的財務審計程序，一般包括以下步驟:
1. 制定審計工作計劃
瑞典國家審計局的審計工作計劃包括:
(1) 認真分配全部審計工作，系統地把此項工作分成若干部分，并應將審計的資產分成幾個部分，并說明當務之急應做的事項。
(2) 為每一部分訂出審計項目，為每一個審計步驟預定時間，并為全部審計項目分配審計人員以及適合的咨詢人員。
(3) 通知被審計機構內部的人員，由審計人員占用的時間、意料外的事項不列為審計程序的要點。
2. 評價內部控制
審計人員對現行的內部控制系統必須進行檢查，以便評價其可靠性和為確定其他審計程序的范圍及目的提供論據。
對內部控制系統的評價可使審計人員判斷某項存在有意或無意的錯誤。在具有完善的內部控制系統的機構，審計人員在很大程序上可能依靠這個系統，以便保證會計記錄的準確性和可靠性，并且相應地限于他檢查個別的會計事項。對內部控制系統較差的機構，審計人員必須在很大程序上進行檢查，以便對會計記錄的可靠性作出正確的判斷。
3. 評價與證明文件
審計人員的結論必須取決原始工作文書和得到的憑證。還須清楚表明該工作文書已經審計人員考查。憑證應該是充分的、相關的和確鑿的。
完整性表明，憑證必須是全面的，不必認為審計人員所作的結論已經基于這一點或代表一些事實。
相關性表明，審計人員必須把作為其結論基礎的憑證合乎邏輯地列入結論中。
確鑿性意味著，就審計人員所作結論的重要性而論，倘若憑證失去查詢的有效期，則該憑證應受批判性檢查。
4. 形成審計報告，報告審計結果
審計人員在取得充分、相關和確鑿證據的基礎上，形成審計結論，編寫審計報告。審計報告屬于公共文件，它一般送給:
(1) 議會。
(2) 行政部門的主管部門。
(3) 行政部門的經辦機構通常是被審計單位。
(4) 新聞媒介(報刊、雜志、電臺、電視臺)。
瑞典國家審計局的財務審計程序與英、美、澳、日等國的最高政府審計機構的審計程序相比，雖然在階段劃分上存在不同，但就其基本內容而言，還是大體相同的。這些國家在審計程序上的一個明顯的特征，是都十分重視審計計劃，這對審計工作計劃實施是不可殘缺的。與作為司法模式的法國的司法性審計的審計程序相比，存在著較大的差異表現在:法國的審計法院有裁決程序，而瑞典國家審計局則無此程序。
就審計報告的報告對象而論，瑞典有其獨特之處。美、英等“立法模式”的國家和法國西班牙等“司法模式”的國家其審計報告的報送對象是議會或國會，作為法、日等獨立模式的國家審計報告一般向議會和政府同時報送。而瑞典國家審計局除需報送議會、行政部門的主管部門之外，還同時報送被審單位，這可以說是瑞典國家審計局報送程序上的一大物色。這一做法利于被審單位及時了解國家審計部門對其的評價，以及所發現的，及就此提出的改進建議，利于被審單位及時予以改進。
七、 審計報告
瑞典是通過多種途徑促使審計報告充分發揮作用的國家之一，它象美、德、日等國一樣。注重發揮立法部門的監督和新聞媒介的輿論監督的作用。議會把國家審計局提交的審計報告有選擇地在報刊或政府公報上公布，并根據議員和公眾的反映，對被審單位的負責人或當事人進行處理。瑞典在發揮立法部門監督和輿論監督的同時，積極發揮行政監督的作用，向被審單位的主管部門報送審計報告，以加強其對被審單位的監督。另外，在績效審計家審計局利用了后續檢查程序來保證審計建議的落實，由此可見，瑞典國家審計局的審計報告雖不及法國審計法院的審計報告那樣具有司法效力，但仍具有相當的強制性。
八、 與民間審計、內部審計的關系
瑞典民間審計由皇家貿易委員會確認資格的特許師進行，也可由較低等級的注冊審計師進行，它與瑞典國家審計局之間不存在聯系，各自獨立地開展工作。
瑞典與其他西方國家一樣，在政府內部設有內部審計機構，大型公司亦開展內部審計活動。政府內部審計機構不歸國家審計機構，與國家審計局之間也沒有組織上的關系，但業務上可以協調工作。
九、 與評析
瑞典是北歐強國，上實行君主立憲制，采取“三權”分立的組織形式。由于其政治、經濟、國家及傳統等諸方因素的形成了獨特的政府審計制度模式———“行政模式”、這一模式的典型的特點是最高政府審計機構隸屬于政府，受其領導，并對其負責，與“立法模式”、“獨立模式”和“司法模式”下的政府審計機構相比，地位偏低，其活動明顯帶有政府影響的烙印。但由于瑞典國家審計局的審計對象是政府各部門的經辦機構和公共機構等，故其獨立性并不會受到太大干擾。瑞典所代表的“行政模式”的政府審計制度與“立法模式”、“司法模式”、“獨立模式”。共同構成世界政府審計制度的四大模式。前蘇聯和我國均屬于這種模式。
瑞典政府審計制度與其他國家審計制度另一個迥異之處，是它在國會設有國會審計師，負責國會和內閣各部的審計，這一設置與瑞典國家審計局的地位較低有關，并在一定程序上彌補了這一欠缺，毋庸置疑，在政府審計中起主要作用的是瑞典國家審計局。
瑞典國家審計局在機構設置上具有兩個明顯的特點:一是重視集體領導的作用，它的最高領導機構是領導委員會:二是按業務類型放置業務部門，此法易于按業務類別開展審計工作，但不利于對某個單位系統開展審計和對審計人員的全面培養。
瑞典國家審計局的工作職責非常廣泛，既包括審計工作，也包括會計管理和預算管理工作，如此廣泛的職責，在世界各國的政府審計機構中是極為罕見的。過寬的審計職責容易分散精力和出現工作間的相互干擾。就審計范圍而言，無論是從審計對象來說，還是從審計來看，與美國、加、澳、日等國一樣，都是屬于范圍廣泛的國家。
績效審計是瑞典國家審計局積極倡導的一種審計類型，就其內容而言與前述大部分國家的績效審計及美國的“三E”審計基本相同，但它更強調效果性、效率性審計，以及組織、管理制度的合理性審計。從審計程序上，注重后續檢查，這對于充分發揮績效審計的作用提供了良好的保證。
瑞典國家審計局的審計程序雖與英、美、澳、加、德、日等國的審計程序基本相似，但仍有差別，主要表現在報送對象上，它除了要向議會、政府主管部門報送審計報告之外，而要向被審單位報送，這在其他國家中是極為少見的。
關鍵詞：上市公司;內部控制審計;內部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內部控制審計報告的意見類型
根據五部委《企業內部控制審計指引》以及中注協《企業內部控制審計指引實施意見》要求，內部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內部控制。注冊會計師已經按照《企業內部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調事項段的無保留意見”：內部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加強調事項段予以說明。該段內容僅用于提醒內部控制審計報告使用者關注，并不影響對內部控制發表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內部控制發表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內部控制的有效性發表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業務約定書或出具無法表示意見的內部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業內部控制基本規范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數量上有很大幅度的提升，內部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農業股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構不健全或者部分組織機構并未有效運作問題;（3）未能依據有關規章準確有效地進行資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內部報告制度未能有效執行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內部控制自我評價報告》中提到，公司治理結構有待進一步完善，有關披露的重大、重要缺陷主要包括發展戰略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規范、信息披露不及時等方面。結合《內部控制審計報告》與《內部控制自我評價報告》不難發現，北大荒在內部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權審批、治理架構、信息溝通和制度執行方面。
2、天津環球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下幾點：（1）未能有效執行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經常出現差異卻未被發現，且在結賬環節，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業務的會計系統控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業務會計處理不規范，存在未發貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調整事項均未做賬務處理。
根據《內部控制審計報告》可以發現，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執行方面。天津磁卡《內部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關的內部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內控缺陷，包括資產盤點、往來賬核對、投資業務的會計系統控制問題，但仍未說明具體的內控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發出成本結轉與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數據中“營業成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內部控制自評報告中并未認同這一結論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯訊）。海聯訊被出具“否定意見”的原因經分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規被中國證券監督管理委員會立案調查;（2）因重大前期差錯更正了已經的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯訊在《內部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執行內控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關的內控制度地執行，需作整改。
（二）“帶強調事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告中，有一些強調事項是對內部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發事項進行特別公告，因此，強調事項并不完全是由內部控制缺陷所帶來的。與內部控制缺陷相關的強調事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結構和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規定不夠明確，這主要體現在部分關鍵業務和流程方面;3、內部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內部控制制度沒有得到有效執行;5、部分業務的會計處理與企業會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關于內控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數的百分比分別為58%和42%，各企業管理層應予以關注，從而有的放矢地完善本企業的內部控制。
2、企業制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業關注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內部控制的局限性（如聯合舞弊、管理層逾權、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內部監督機制造成的。即使企業不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內部監督機制確保企業制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內部監督機制包括日常對各個業務職能部門或管理層工作過程及結果的監控，也包括定期組織的內控自評及內部審計。
（二）缺陷內容分析。2012度內部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權審批、治理架構、信息溝通不暢、制度執行、資產清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內部控制審計意見出現重大缺陷。
但內部控制審計報告披露出來的與制度相關的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監督及強化制度執行是完善內部控制的重要措施。首先，企業應當確保既有的制度和流程是規范的、可執行的。其次，企業應該對其進行至少每年一次的梳理，根據經濟業務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關注制度是否被有效執行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業在內部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側重，但不可有所忽略。
五、內部控制審計報告質量有待提高
對比上述企業披露的《財務審計報告》和《內部控制審計報告》，發現已披露的內控缺陷主要集中在與財務報告高度相關的領域。出現這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內部控制審計經驗，內部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關的領域，甚或是直接與具體的經濟損失或財報差錯相關，使得多數企業財務審計與內控審計相互整合。
應當注意的是，根據《企業內部控制基本規范》及其配套指引的定義，重大內控缺陷除已產生了經濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.
